ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 2483/2014

ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 2483/2014 (Înalta Curte de Casație și Justiție, 2014)

Asupra recursului de

față;

Din examinarea

lucrărilor din dosar, constată următoarele:

Prin sentința nr. 94

din 1 aprilie 2013, Curtea de Apel Ploiești, secția a II-a civilă, de contencios

administrativ și fiscal, a admis contestația formulată de contestatoarea SC

A.C.S. SRL în contradictoriu cu intimata D.G.F.P. Buzău și pe cale de

consecință a dispus anularea în tot a deciziei de soluționare a

contestației din 7 septembrie 2011, a deciziei de impunere fiscală din 30

iunie 2011 și în parte a raportului de inspecție fiscală din 30 iunie

2011, pentru suma de 616.320 RON, cheltuială nedeductibilă.

Pentru a se pronunța astfel,

Curtea de apel a reținut, în esență, următoarele:

În perioada 22-29

iunie 2011, societatea contestatoare a fost verificată pentru perioada 1

octombrie 2009-30 aprilie 2011, în ceea ce privește stabilirea și plata impozitului

pe profit, a contribuției de asigurări sociale datorate de angajator și reținută

la asigurați, a contribuției de asigurări pentru șomaj, pentru asigurări de sănătate,

pentru accidente de muncă, la fondul de garantare pentru plata creanțelor, pentru

concedii și indemnizații, impozitul pe venituri din salarii și asimilate salariilor,

cel pe veniturile din dividende, taxa pe valoarea adăugată, constatându-se că în

anul 2010, SC A.C.S. SRL a înregistrat în evidența contabilă cheltuieli cu studiile

în sumă totală de 616.320 RON, contul 614, pentru a cărei justificare a prezentat

facturi și contractul în limba franceză încheiat cu A.C.S. Franța, ce au fost apreciate

ca fiind nedeductibile fiscal, potrivit art. 21 alin. (4) lit. m) C. fisc. și pct.

48 din H.G. nr. 44/2003.

În baza acestui raport

de inspecție fiscală, D.G.F.P. Buzău a emis dispoziția privind măsurile stabilite

de organul de inspecție fiscală din 30 iunie 2011, prin care s-a dispus ca societatea

contestatoare să valorifice constatările fiscale înscrise în raportul de inspecție

fiscală, în ceea ce privește deducerea eronată a TVA și cheltuielile nedeductibile

fiscal ce au înregistrat pierderea fiscală, înregistrată în contabilitate.

Contestația formulată

de societatea reclamantă, în conformitate cu dispozițiile art. 205 și urm.

C. proc. fisc.

,

a fost respinsă prin decizia din 7 septembrie 2011, cu motivarea că, cheltuielile

cu studiile în sumă de 616.320 RON sunt nedeductibile fiscal, societatea neprezentând

documente nejustificative, respectiv situații de lucrări, procese-verbal de recepție,

rapoarte de lucrări, studii de piață sau orice alte materiale corespunzătoare, ci

doar un număr de 16.788 ore, pe care le-ar fi efectuat salariații A.C.S. Franța.

În acest context, instanța

de fond reține că societatea contestatoare are ca obiect de activitate fabricarea

altor piese și accesorii pentru autovehicule și motoare de autovehicule, respectiv

fabricarea de storuri auto, asociatul unic fiind A.C.S. Franța, fostă W.A., care

în anul 2010 a încheiat cu SC A.C.S. SRL România un contract prin care societatea

română și-a asumat obligațiile de realizare a două proiecte în cuantum de 554.004

euro reprezentând remunerarea personalului tehnic al A.C.S. Franța, respectiv contravaloarea

a 16.788 ore lucrate în perioada ianuarie 2007-noiembrie 2009, pe care A.C.S. Franța

o va recupera pe o perioadă de cinci ani de la SC A.C.S. SRL România în urma vânzărilor

de produse prin aplicarea valorii de 0,94 euro/bucată vândută, cum rezultă din constările

organelor fiscale din raportul de inspecție fiscală și din concluziile expertului

contabil.

În baza contractului încheiat

între A.C.S. France și SC A.C.S. SRL România au fost emise facturi privind cheltuielile

de cercetare-dezvoltare, iar în anul 2010 aceste cheltuieli totalizează 616.320

RON, conform facturilor din 15 iulie 2010, din 3 septembrie 2010 și din 31

decembrie 2010, valoare stabilită pe baza cantităților de produse vândute, cum rezultă

din constatările intimatei, ce se coroborează cu concluziile expertului contabil.

Mai reține judecătorul

fondului că, costurile de cercetare-dezvoltare se referă la costurile necesare fabricării

componentelor, respectiv storurilor, la nivelul de calitate cerut în timpul duratei

de viață, incluzând toate tipuri le de echipament, calibre, dispozitive de strângere,

costuri de asamblare, design, realizându-se conform unor proiecte și fișe tehnice,

pentru fiecare component în parte, pentru producția acestor componente a fost necesară

efectuarea unor studii, ce s-au realizat prin intermediul specialiștilor din Franța,

iar cheltuielile efectuate în sumă de 616.320 RON, sunt în scopul realizării de

venituri impozabile, astfel de cheltuieli fiind definite de C. fisc. art. 21 și

pct. 22 din H.G. nr. 44/2003, în sensul cheltuielilor cu realizarea și comercializarea

bunurilor, prestarea serviciilor sau executarea lucrărilor, pentru deductibilitatea

cărora sunt necesare îndeplinirea condițiilor statuate de art. 48 din Normele metodologice

de aplicare a C. fisc.

Astfel, aceste cheltuieli

au fost facturate de A.C.S. Franța către SC A.C.S. SRL România, conform facturilor

din 2010, în care sunt evidențiate datele cantitative și valorice aferente fiecărei

operațiuni, serviciile facturate au fost efectiv prestate în baza contractului încheiat

între cele două societăți la 1 aprilie 2010, și situațiilor de lucrări, rapoarte

de lucru și alte materiale de lucru transmise în sistem electronic, iar storurile

au fost produse și vândute, societatea contestatoare a dovedit necesitatea efectuării

acestor cheltuieli prin specificul activităților desfășurate, cum a constatat și

concluzionat expertul contabil, suma de 616.320 RON fiind deductibilă fiscal.

Astfel, apreciază judecătorul

fondului că în mod greșit organele fiscale au constatat că suma de 616.320 RON nu

este deductibilă fiscal, nejustificând cheltuielile înregistrate în evidența contabilă

cu documente justificative, nefiind îndeplinite condițiile prev.  de art. 21

alin. (4) lit. m) C. fisc. și art. 48 din H.G. nr. 44/2004, în condițiile în care

aceste cheltuieli au fost efectuate numai în scopul realizării de venituri impozabile,

sunt de strictă necesitate, fără efectuarea acestor cheltuieli neputându-se obține

produse de calitate în vederea realizării obiectului contactului încheiat privind

fabricarea de storuri, parasolare către F., aceste cheltuieli au la bază documente

justificative, reprezentate de facturile emise de A.C.S. Franța, situațiile de lucrări,

rapoartele de lucru și alte materiale de lucru, fiind încadrabile în dispozițiile

art. 21 alin. (1) C. fisc. și alin. (2) lit. j) din același cod.

În ceea ce privește înlăturarea

apărării intimatei, potrivit căreia societatea contestatoare nu a prezentat contractul

încheiat între A.C.S. Franța și SC A.C.S. SRL România, tradus în limba română, ci

doar în limba franceză, instanța de fond a reținut că, clauzele contractuale

au fost avute în vedere de D.G.F.P. Buzău în constatările sale din raportul de inspecție

fiscală și la soluționarea contestației administrative, motivul pentru care a considerat

nedeductibilă fiscal suma de 616.320 RON, fiind faptul că contestatoarea nu a justificat

aceste cheltuieli, însă o atare probă s-a produs de SC A.C.S. SRL România prin facturile

emise de societatea franceză, situațiile de lucrări, rapoartele de lucru și alte

materiale de lucru transmise în sistem electronic, ce au fost analizate de expertul

contabil, documentele în baza cărora s-a înregistrat în contabilitatea societății

această sumă fiind documente justificative, în sensul prevăzut de art. 6 din legea

contabilității și de prevederile Ordinului Ministrului Finanțelor 3512/2008.

cauză

Împotriva sentinței

nr. 94 din 1 aprilie 2013 a Curții de Apel Ploiești, secția a II-a civilă,

de

contencios administrativ și fiscal, a declarat

recurs pârâta D.G.F.P. Buzău, criticând-o pentru nelegalitate și netemeinicie, în

temeiul art. 304 C. proc. civ.

Astfel, prin criticile

formulate recurenta-pârâtă a susținut că în mod eronat instanța de fond

a apreciat asupra măsurii deductibilății sumei de 616.320 RON pe care societatea

contestatoare a înregistrat-o în contabilitatea sa în baza facturilor din 2010,

emise de A.C.S. Franța, reprezentând contravaloare cheltuieli cu studiile,

în condițiile în care: societatea a justificat achitarea sumei totale de 616.320

RON pe baza contractului încheiat cu A.C.S. Franța în data de 1 aprilie

2010 și a facturii din data de 31 decembrie 2010, fără însă a prezenta comanda

cu privire la stocuri laterale pentru platforme și nici contractual încheiat

pentru produsele respective ci doar plata conturilor de dezvoltare a stocurilor;

societatea reclamantă nu a justificat cheltuielile înregistrate în evidența

contabilă cu documente justificative, respective situații de lucrări,

procese-verbale de receptive, rapoarte de lucru, studii de fezabilitate, de piață

sau orice alte material corespunzătoare, în conformitate cu dispozițiile

art. 21 alin. (4) lit. m) C. fisc., respectiv pct. 48 din H.G. nr. 44/2004; societatea

intimată nu a prezentat asemenea documente ci doar un număr de 16.788 ore pe care

le-ar fi efectuat salariații A.C.S. Franța și pentru care a solicitat

o sumă de 554.004 euro din care conturi cu studii 503.640 euro și respectiv

364 euro reprezentând 10% majorări pentru acoperirea costurilor financiare legate

de decalajul dintre angajamentul costurilor de către A.C.S. Franța și

plata care va fi vărsată către SC A.C.S. SRL România; cheltuielile înregistrate

în contul 614 nu au la bază un contract pentru realizarea unor studii, proiecte

etc. încheiat între A.C.S. France și SC A.C.S. SRL România; prestarea efectivă

a serviciilor nu a fost justificată cu documente (situații de lucrări,

procese-verbale de receptive, rapoarte de lucru sau orice alte material corespunzătoare);

din verificarea documentelor puse la dispoziție de societate organelor fiscal

s-a constatat că facturile fiscal în baza cărora au fost înregistrate cheltuieli

de cercetare dezvoltare în anul fiscal 2010, în sumă totală de 616.320 RON, au avut

la bază studii și cercetări efectuate în Franța în perioada 2007-2009,

pentru un exercițiu fiscal anterior momentului facturării.

În cauză intimata-reclamantă

a formulat întâmpinare în condițiile art. 326 alin. (2) C. proc. civ., prin

care a solicitat respingerea recursului și menținerea ca legală și

temeinică a hotărârii instanței de fond, susținând, în acest sens, că

instanța de fond a făcut o corectă interpretare și aplicare a legii la

situația de fapt rezultată din probatoriul administrat în cauză, incluziv expertiza

contabilă.

instanței de recurs

Verificând, susținerile

recurentei-pârâte prin prisma dispozițiilor art. 304

1

C. proc. civ. se

constată că acestea sunt fondate, în condițiile în care sentința atacată reflectă

evaluarea incompletă a materialului probator, cu consecința necercetării corespunzătoare

a fondului raportului juridic litigios.

Intimata-reclamantă a

supus controlului de legalitate exercitat de instanța de contencios administrativ,

pe calea prevăzută în art. 218 alin. (2) C. proc. fisc., decizia din 7

septembrie 2011, decizia de impunere din 30 iunie 2011 și raportul de inspecție

fiscală din 30 iunie 2011, sub aspectul măsurii privind declararea ca nedeductibile

fiscal a unor cheltuieli de cercetare dezvoltare în sumă de 616.320 RON și

care au influențat pierderea contabilă înregistrată de societate.

Așadar, problema

supusă dezlegării, în cauză, este dacă există sau nu documente justificative, pentru

deductibilitatea sumei de 616.320 RON, prin prisma exigenței dispozițiilor

art. 21 alin. (4) lit. m) C. fisc., respectiv a pct. 48 din H.G. nr. 44/2004 privind

aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003, privind C.

fisc.

Prin urmare, în cauză,

era esențial a se stabili, în fața instanței de fond, dincolo de

orice îndoială rezonabilă, dacă societatea intimată deține sau nu documente

justificative pentru operațiunile financiar contabile care au stat la baza

înscrierii în contabilitate a sumei de 616.320 RON, cu impact asupra deductibilității

fiscale a respectivei sume, în condițiile în care există o neconcordanță

esențială între cele reținute de organele de control fiscal, în urma controlului

efectuat la sediul societății intimate și cele constatate de expertul

contabil N.D.F., pe acest aspect.

Prin urmare, judecătorul

fondului avea obligația de a evalua întreg materialul probator administrat

și de a examina prin prisma dispozițiilor art. 1169 C. civ. dar și a dispozițiilor

legale din materie fiscală, care conferă documentelor contabile calitatea de „documente

justificative”, dacă probele administrate fac dovada celor susținute de societatea

intimată.

Însă, judecătorul fondului

nu a făcut decât să preia constatările și concluziile raportului de expertiză, fără

să le coroboreze cu alte probe și fără să indice propriile raționamente pe care

și-a fundamentat convingerea și pe baza cărora a înlăturat apărările autorității

fiscale pârâte, deși atât înscrisurile, cât și expertiza contabilă, reprezintă

mijloace de probă reglementate ca atare prin dispozițiile art. 172 și urm.

și art. 201 și urm. C. proc. civ., fără ca legiuitorul să fi conferit o valoare

probatorie de netăgăduit vreunuia dintre ele, aceste mijloace de probă general valabile

fiind enumerate, de altfel, și în art. 49 lit. b) și lit. c) C. proc. fisc.

Relevant, în acest sens,

este faptul că deși instanța de fond, prin considerente face aprecieri

cu privire la conținutul și întinderea unor obligații contractuale

asumate de societatea intimată prin contractual încheiat cu societatea franceză,

precum și la cele trei facturi emise în executarea respectivului contract,

și reține, implicit, existența unor documente justificative, în sensul

art. 21 C. fisc., la dosarul cauzei nu se regăsesc respectivele înscrisuri, astfel

încât instanța de control judiciar să poată verifica modul în care instanța de fond

a încadrat situațiile de fapt fiscale în anumite norme și instituții ale dreptului

fiscal material.

Cu titlu de exemplu, judecătorul

fondului a reținut că, „cheltuielile în discuție au fost facturate de A.C.S.

Franța către SC A.C.S. SRL România, conform facturilor din 2010, în care sunt evidențiate

datele cantitative și valorice aferente fiecărei operațiuni, serviciile facturate

au fost efectiv prestate în baza contractului încheiat între cele două societăți

la 1 aprilie 2010, și situațiilor de lucrări, rapoarte de lucru și alte materiale

de lucru transmise în sistem electronic, iar storurile au fost produse și vândute”,

exclusiv pe baza celor consemnate în raportul de expertiză contabilă și a înlăturat

apărările autorității fiscale, fără a face o analiză proprie a realității și necesității

studiilor și a conținutului economic efectiv al respectivelor operațiuni, și fără

a fi fost depuse la dosar înscrisuri justificative în acest sens.

Astfel, judecătorul fondului

a îmbrățișat opinia expertului contabil referitoare la existența

documentelor justificative ale societății intimate pentru perioada de referință,

fără a motiva înlăturarea celor reținute de organele fiscale prin raportul

de inspecție fiscală cu privire la inexistența documentelor justificative,

cu atât mai mult cu cât expertul s-a limitat la a consemna existența unor documente

justificative pentru perioada supusă controlului, fără, însă, a le atașa ca

anexa la raportul de expertiză depus la dosarul cauzei.

De altfel, nici societatea

intimată, căreia îi revenea sarcina probei, în condițiile art. 1169 C. civ.

și art. 65 alin. (1) C. proc. fisc., nu a înțeles să depună la dosar înscrisurile

justificative, prin prisma cărora a invocat nelegalitatea actelor administrativ

fiscale contestate.

În consecință, Înalta

Curte constată că judecătorul fondului, pentru a determina în mod corect raportul

juridic dedus judecății, nu a evalua întreg materialul probator la care părțile

și expertul au făcut referire în cauză, nu a examinat prin prisma dispozițiilor

legale din materie, dacă probele administrate fac dovada celor susținute de intimata-reclamantă,

a astfel de atitudine echivalând cu o necercetare judecătorească efectivă a fondului

cauzei, aspect de natură a prejudicia dreptul la un proces echitabil cel puțin

al uneia dintre părți.

În aceste condiții, recurentei-pârâte

i s-a cauzat o vătămare procesuală care nu poate fi înlăturată decât prin casarea

sentinței atacate și trimiterea cauzei spre rejudecare la aceeași instanță de fond,

pentru a se asigura părților accesul la dublul grad de jurisdicție, ca o garanție

a legalității și temeiniciei hotărârii judecătorești ce va fi dată în cauză.

În raport de cele mai

sus arătate, apreciindu-se că este nelegală hotărârea pronunțată în cauză, se va

dispune, în temeiul dispozițiilor art. 20 alin. (3) din Legea nr. 554/2004 a contenciosului

administrativ, cu modificările și completările ulterioare, precum și a prevederilor

art. 304

1

, art. 312 alin. (1)-alin. (3) și art. 313 C. proc. civ., admiterea

recursului declarat de recurenta-pârâtă, casarea hotărârii atacate și trimiterea

cauzei spre rejudecare la aceiași instanță, care, în respectul garanțiilor

unei proceduri echitabile, urmează să analizeze și să răspundă motivelor și apărărilor

invocate de părți, prin prisma cercetării nemijlocite a înscrisurilor care au stat

la baza înregistrării în contabilitate a sumei de 616.230 RON, sens în care în temeiul

art. 129 alin. (5) C. proc. civ. va pune în discuția părților necesitatea

completării probelor, cu privire la depunerea la dosar atât a contractului încheiat

la data de 1 aprilie 2010 între intimata-reclamantă și A.C.S. France și

a celor trei facturi emise în executarea respectivului contract, cât și a altor

înscrisuri necesare pentru controlul realității și scopului serviciilor

facturate (situații de lucrări, procese-verbal de recepție, rapoarte de lucrări,

studii de piață sau orice alte materiale corespunzătoare).

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul declarat

de D.G.F.P. Galați (în calitate de succesoare a D.G.F.P. Buzău) împotriva sentinței

nr. 94 din 18 aprilie 2013 a Curții de Apel Ploiești, secția a II-a civilă,

de contencios administrativ și fiscal.

Casează sentința

atacată și trimite cauza, spre rejudecare, aceleiași instanțe.

Irevocabilă.

Pronunțată în ședință

publică, astăzi 28 mai 2014.