ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 5219/2012

Asupra recursului de față; Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele: 1. Prima instanță a) cererea de chemare în judecată Reclamanta SC M. SA prin lichidator judiciar A.I. IPURL în contradictoriu cu pârâta D.G.F.P.

Prahova a solicitat anularea deciziei nr. 146 din 8 iunie 2010 și anularea parțială a actului administrativ fiscal cu privire la obligațiile suplimentare de plata stabilite, cu excepția obligațiilor suplimentare de plata referitoare la TVA și accesoriile acesteia care au fost recunoscute ca datorate și achitate de SC M. SA în cursul inspecției fiscale (29.163 RON și 21.569 RON) și pe cale de consecință exonerarea SC M. SA de plata obligațiilor fiscale suplimentare in cuantum de 1.262.549 RON, stabilite prin decizia de impunere și prin raportul de inspecția fiscală, constând în: a) obligația fiscală principală constând în impozit pe veniturile din salarii și asimilate salariilor în sumă de 152,197 RON și accesoriile la aceasta (majorări de întârziere) in cuantum de 121,271 RON; b) obligația fiscală principală constând în contribuția de asigurări sociale datorata de angajator în sumă de 224,829 RON și accesoriile la aceasta (majorări de întârziere) în cuantum de 179,517 RON; c) obligația fiscala principală constând în contribuția individuală de asigurări sociale reținuta de ia asigurați în sumă de 108,770 RON și accesoriile la aceasta (majorări de întârziere) în cuantum de 86,721 RON;

d) obligația fiscală principală constând în contribuția de asigurare pentru accidente de munca și boli profesionale datorată de angajator în sumă de 18,707 RON și accesoriile la aceasta (majorări de întârziere) in cuantum de 15,841 RON; e) obligația fiscală principală constând în contribuția de asigurări de sănătate datorata de angajator în sumă de 74,973 RON și accesoriile la aceasta (majorări de întârziere) in cuantum de 60,935 RON; f) obligația fiscală principală constând în contribuția pentru asigurări de sănătate reținuta de la asigurați în sumă de 73,494 RON și accesoriile la aceasta (majorări de întârziere) in cuantum de 59,058 RON; g) obligația fiscală principală constând în contribuții pentru concedii și indemnizații de Ia persoane juridice sau fizice în sumă de 9,104 RON și accesoriile la aceasta (majorări de întârziere) in cuantum de 7,143 RON; h) obligația fiscală principală constând în contribuția de asigurări pentru șomaj datorata de angajator în sumă de 26,037 RON și accesoriile la aceasta (majorări de întârziere) în cuantum de 21,339 RON; i) obligația fiscală principală constând în contribuția individuală de asigurări pentru șomaj reținuta de la asigurați în sumă de 11,449 RON și accesoriile la aceasta (majorări de întârziere) în cuantum de 9,129 RON;

j) obligația fiscală principală constând în contribuția angajatorilor la Fondul de garantare pentru plata creanțelor în sumă de 1,294 RON și accesoriile la aceasta (majorări de întârziere) în cuantum de 741 RON; În subsidiar, admiterea în parte a contestației și anularea parțială a actului administrativ fiscal doar cu privire la obligațiile suplimentare de plata indicate la pct. 1 lit. (b)-(d) și (g)-(j) din petitul principal al contestației.

În motivarea acțiunii reclamanta a susținut că în luna mai și iunie a anului 2009 a avut loc la sediul său o inspecție fiscală generală, privind modul de calcul, evidențiere și declarare a impozitelor, taxelor și contribuțiilor datorate de aceasta la bugetul de stat pentru perioada 1 ianuarie 2006-31 decembrie 2008. Reclamanta a mai arătat că nu contestă obligațiile fiscale suplimentare constatate în raportul de inspecție fiscală la Cap. III 1 (Impozitul pe profit) și la Cap. III 2 (Taxa pe valoare adăugată), învederând ca a achitat în timpul controlului obligațiile fiscale suplimentare în valoare de 50,732 lei (principal și accesorii) cu privire la TVA, precum și că înțelege să conteste integral obligațiile fiscale suplimentare stabilite de inspectorii fiscali la Cap. III pct. 3-7 din Raportul de inspecție fiscală, pentru care s-a emis decizia de impunere din 30 iunie 2009. Reclamanta a mai arătat, referitor la „Impozitul pe veniturile din salarii", că organele fiscale au reținut în raportul de inspecție fiscală că în perioada controlată, respectiv 1 ianuarie 2006-31 decembrie 2008, SC M. SA a efectuat un număr de 3 (trei) concedieri colective ca urmare a restrângerii activității, fiind desfăcute contractele individuale de munca unui număr total de 284 de salariați, precum și ca, potrivit art. 28 din contractul colectiv de muncă la nivel de unitate din 24 august 2004,

SC M. SA avea obligația să acorde salariaților cărora le-a încetat raportul de munca prin concedieri colective „plăți compensatorii constând intr-un nr. de 6, 9 sau 12 salarii medii pe unitate" în funcție de vechimea acestora in unitate. Inspectorii fiscali au constatat că plățile compensatorii s-au plătit lunar salariaților concediați, suma totală a plaților compensatorii achitata acestora fiind de 1,144,945 RON (627,605 RON în 2006, 331,915 RON în 2007 și 185,425 RON în 2008), ca pentru acestea SC M. SA nu a calculat, evidențiat, reținut și virat impozitul și contribuțiile aferente, datorate de angajați și de angajator.

Reclamanta a învederat că inspectorii fiscali au calificat eronat plățile compensatorii acordate foștilor săi salariați, ale căror contracte individuale de muncă au fost desfăcute ca urmare a concedierilor colective, ca făcând parte din categoria veniturilor asimilate salariilor menționată la art. 55 alin. (2) lit. k) C. fisc., refuzând nejustificat aplicarea prevederilor art. 55 alin. (4) lit. j) din codul fiscal, care indică expres că sumele care nu sunt incluse în categoria veniturilor salariale și care nu sunt impozabile din perspectiva impozitului pe venit sunt „sumele reprezentând plățile compensatorii, calculate pe baza salariilor medii nete pe unitate, primite de persoanele ale căror contracte individuale de muncă au fost desfăcute ca urmare a concedierilor colective (...), acordate potrivit legii", prevedere pentru care nu sunt emise norme de aplicare în H.G.

nr. 44/2004 sau în alte acte normative de rang inferior. Reclamanta a mai arătat că art. 43 alin. (1) C. fisc. prevede expres și limitativ veniturile obținute de persoanele fizice care sunt supuse cotei de impozit pe venit de 16%, ca la lit. b) sunt indicate ca fiind impozabile „salariile", fără vreo altă mențiune sau completare, astfel că pentru a fi calificat drept „venit din salarii”, un venit trebuie sa fie obținut de o persoană fizică ce desfășoară o activitate în baza unui contract individual de munca.

Per a contrario, un venit primit de o persoana fizica în lipsa vreunei contraprestații a acesteia și ulterior încetării contractului individual de munca nu se poate cuprinde în sfera noțiunii de venit salarial consacrată legislativ la art. 55 alin. (1) C. fisc., astfel că plățile compensatorii calculate prin raportare la salarii nete și acordate în conformitate cu prevederile contractului colectiv de munca aplicabil la nivelul SC M. SA nu pot fi incluse în categoria „veniturilor din salarii". Totodată, la alin. (2) al art. 55 C. fisc.

sunt enumerate „veniturile asimilate salariilor", respectiv acele venituri care sunt obținute de persoanele fizice ce desfășoară activitate în baza altor tipuri de contracte decât contracte individuale de muncă sau statutele speciale prevăzute la art. 55 alin. (1) C. fisc., ca plățile compensatorii precizate anterior nu se încadrează în această categorie, precum și că nu pot fi avute în vedere dispozițiile pct. 68 lit. l) din Normele metodologice (act normativ de rang inferior C. fisc.), de aplicare a alin. (1) și (2) ale art. 55 C. fisc., invocate de inspectorii fiscali, întrucât acestea introduc, prin adăugare la lege, o extindere a categoriei de venituri din salarii și asimilate acestora prin sintagma „totalitate a sumelor încasate ca urmare a unei relații contractuale de munca” inexistența în textele C. fisc..

Referitor la contribuția de asigurări sociale de stat s-a arătat că potrivit art. 4 alin. (3) din Legea nr. 19/2000, doar asigurații au obligația să plătească contribuții de asigurări sociale și au dreptul să beneficieze de prestații de asigurări sociale, conform prezentei legi, art. 6 alin. (1) din Legea nr. 19/2000 prevede că numai persoanele juridice sau fizice la care își desfășoară activitatea asigurații prevăzuți la art. 5 alin. (1) pct. 1 și 2, denumite în continuare angajatori, precum și instituțiile care efectuează plata drepturilor de șomaj pentru șomerii prevăzuți la art. 5 alin. (1) pct. 6 sunt obligate să depună în fiecare lună, la termenul stabilit de C.N.P.A.S., declarația privind evidența nominală a asiguraților și a obligațiilor de plată către bugetul asigurărilor sociale de stat, precum și că dispozițiile art. 21 alin. (2) din Legea nr. 19/2000 confirmă cele menționate mai sus, întrucât precizează expres că este datorată contribuția individuală de asigurări sociale numai de „asigurații prevăzuți la art. 5 alin. pct. 1 și 2 (...)”.

Mai mult art. 18 alin. (1) lit. a), și b) stabilește cu claritate categoriile de contribuabili în sistemul public, fiind menționați „asigurați” și „angajatorii". Prin interpretarea coroborată a art. 6 alin. (1), art. 5 alin. (1), pct. 1 și art. 4 alin. (3) din Legea nr. 19/2000, „angajatorii sunt contribuabili numai atunci când „asigurații" își desfășoară activitatea la acești angajatori pe baza de contract individual de muncă. Cum în cazul SC M. SA și al foștilor săi salariați nu sunt îndeplinite niciuna din condițiile pentru care aceștia să fie calificați drept „contribuabili în sistemul public de asigurări sociale”, rezultă că nu există obligația pentru aceștia de a contribui la sistemul public de asigurări sociale.

Reclamata a arătat ca inspectorii fiscali au procedat în mod eronat când au stabilit în sarcina SC M. SA astfel de obligații fiscale suplimentare, deoarece art. 1 al Legii nr. 346/2002 stabilește ca „asigurarea pentru accidente de muncă și boli profesionale reprezintă o asigurare de persoane(...) și cuprinde raporturi specifice prin care se asigură protecția socială a salariaților împotriva diminuării sau pierderii capacității de muncă și decesului acestora ca urmare a accidentelor de muncă și a bolilor profesionale”.

De altfel, art. 3 lit. a) din Legea nr. 346/2002 prevede că „asigurarea pentru accidente de muncă și boli profesionale (...) este obligatorie pentru toți cei ce utilizează forță de muncă angajată cu contract individual de muncă", iar art. 5 alin. (1) lit. a) stabilește că sunt asigurate obligatoriu prin efectul prezentei legi persoanele care desfășoară activități pe baza unui contract individual de muncă, indiferent de durata acestuia, precum și funcționarii publici.

Plățile compensatorii acordate de SC M. SA foștilor săi salariați, deci unor persoane cu care SC M. SA nu mai avea raporturi de muncă și care nu mai desfășurau activități în cadrul SC M. SA (locul de muncă) nu intră în sfera aplicării prevederilor Legii nr. 346/2002, astfel încât constatarea și stabilirea unor obligații fiscale suplimentare în sarcina SC M. SA constând în contribuția pentru accidente de munca și boli profesionale în cuantum total de 34,548 RON (din care 18,707 RON principal și 15,841 RON accesorii) este nelegală.

Referitor la „Contribuțiile pentru asigurări de șomaj", reclamanta a arătat că inspectorii fiscali au considerat că pentru plățile compensatorii acordate de SC M. SA salariaților cărora li s-a desfăcut contractul de munca în urma concedierilor colective ar exista obligația de a se plăti atât contribuția de asigurări pentru șomaj datorata de angajator, cât și contribuția de asigurări de șomaj a asiguraților, indicându-se ca temei art. 26 și art. 27 din Legea nr. 76/ 2002. Reclamanta a precizat că, potrivit art. 5 pct. 6 din Legea nr. 76/ 2002 privind sistemul asigurărilor pentru șomaj și stimularea ocupării forței de muncă, este considerat „asigurat” persoana fizică care realizează venituri, potrivit legii, și este asigurată pentru riscul pierderii locului de muncă, prin plata contribuției de asigurări pentru șomaj, precum și ca art. 19 lit. a) din Legea nr. 76/2002 prevede că în sistemul asigurărilor pentru șomaj sunt asigurate obligatoriu, prin efectul legii: (...) persoanele care desfășoară activități pe bază de contract individual de muncă sau pe bază de contract de muncă temporară, în condițiile legii, cu excepția persoanelor care au calitatea de pensionari.

Art. 21 din Legea nr. 76/2002 prevede că angajatorii la care își desfășoară activitatea persoanele prevăzute la art. 19 sunt obligați să depună, până la data de 25 inclusiv a lunii următoare celei pentru care se datorează drepturile salariate și/sau veniturile de natura acestora, la agenția pentru ocuparea forței de muncă în a cărei rază teritorială își au sediul sau domiciliul, declarația lunară privind evidența nominală a asiguraților și a obligațiilor de plată la bugetul asigurărilor pentru șomaj, iar art. 24 alin. (1) lit. a) și b) din Legea nr. 76/2002 prevede că veniturile bugetului asigurărilor pentru șomaj se constituie din contribuțiile angajatorilor și contribuțiile individuale ale persoanelor prevăzute la art. 19. Referitor la „contribuția la fondul de garantare pentru plata creanțelor salariale", reclamanta a arătat că art. 7 alin. (1) din Legea nr. 200/2006 privind constituirea și utilizarea Fondului de garantare pentru plata creanțelor salariale prevede că angajatorii au obligația de a plăti lunar o contribuție la Fondul de garantare în cotă de 0,25%, aplicată asupra sumei veniturilor care constituie baza de calcul a contribuției individuale la bugetul asigurărilor pentru șomaj realizate de salariații încadrați cu contract individual de muncă, potrivit legii.

Totodată, art. 1 alin. (2) lit. i) din Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 200/2006 aprobate prin H.G. nr. 1850/2006 cu modificările și completările ulterioare prevăd expres că „fondul total de salarii brute lunare prevăzut la alin. (1) include (...)orice alte sume plătite din fondul de salarii, cu excepția compensațiilor acordate în condițiile legii și ale contractului colectiv de muncă, salariaților concediați pentru motive care nu țin de persoana lor”. În ce privește „Contribuțiile de asigurări sociale de sănătate", reclamanta a învederat că prin raportul de inspecție fiscală s-a reținut că ar fi fost încălcate, cu privire la contribuția datorată de angajator, prevederile art. 52 din O.U.G.

nr. 150/2002 privind organizarea și funcționarea sistemului de asigurări sociale de sănătate, art. 4 alin. (1) din ordinul C.N.S.A.S. nr. 221/2005 și art. 258 alin. (1) din Legea nr. 85/2005 privind reforma în domeniul sănătății, iar cu privire la contribuția individuală de asigurări de sănătate, prevederile art. 51 alin. (2) lit. a), din O.U.G. nr. 150/2002, art. 5 alin. (1) din ordinul C.N.S.A.S. nr. 221/2005 și art. 257 alin. (2) lit. a) din Legea nr. 95/2006. Reclamanta a precizat că foștii săi salariați, cărora li s-au desfăcut contractele individuale de muncă ca urmare a concedierilor colective, au pierdut calitatea de salariat al SC M. SA și au devenit după caz, fie șomeri-beneficiari ai indemnizației de șomaj, fie salariați la alți angajatori în baza unor contracte individuale de muncă sau pensionari.

Raportat la dispozițiile art. 6 alin. (2) lit. d). din O.U.G. nr. 150/ 2002 (act normativ aplicabil până la intrarea în vigoare a prevederilor Titlului VIII al Legii nr. 95/2006, respectiv 22 mai 2006) și art. 213 alin. (2) lit. e) din Legea nr. 95/2006, reclamanta a apreciat că pentru foștii săi salariați cărora li s-a desfăcut contractul individual de muncă și au devenit șomeri (beneficiari ai indemnizației de șomaj) sau, după caz, pensionari, nu exista obligația plății contribuției de asigurări de sănătate deoarece aceștia se încadrau deja în categoria de asigurați.

Referitor la „Contribuția pentru concedii și indemnizații", reclamanta a arătat că potrivit dispozițiilor art. 1 alin. (1), lit. a) „persoanele asigurate pentru concedii și indemnizații de asigurări sociale de sănătate în sistemul de asigurări sociale de sănătate denumite în continuare asigurați, au dreptul(...) la concedii medicale și indemnizații de asigurări sociale de sănătate, dacă desfășoară activități pe bază de contract individual de muncă sau în baza raportului de serviciu”. Prin urmare, dreptul la concediu medical și la indemnizațiile de asigurări sociale de sănătate prevăzute de O.U.G.

nr. 158/2005 sunt stabilite exclusiv în beneficiul persoanelor care desfășoară activități pe baza de contract individual de muncă, astfel încât în lipsa dreptului foștilor salariați ai SC M. SA de a beneficia de concedii medicale și indemnizații datorita încetării raporturilor de munca, nu poate exista obligația corelativă de a se plăti contribuții pentru concedii și indemnizații. b) întâmpinarea formulată în cauză Prin întâmpinare, D.G.F.P. Prahova a solicitat respingerea acțiunii, ca neîntemeiată, motivat în esență de faptul că obligațiile fiscale suplimentare stabilite în sarcina reclamantei sunt legal și corect calculate, că plățile compensatorii acordate, în temeiul contractului colectiv de muncă, de către reclamantă foștilor săi salariați, ale căror contracte de muncă au fost desfăcute în urma concedierilor colective, sunt venituri asimilate salariului, conform disp.

art. 52 alin. (2) C. fisc., astfel că pentru acestea trebuia calculat, reținut și virat impozitul pe venit. Pârâta a mai arătat că salariații menționați anterior nu au fost disponibilizați în baza unor prevederi legale, ci în baza contractului colectiv de muncă, astfel că pentru plățile compensatorii acordate în temeiul voinței părților trebuia calculate, reținute și virate contribuții de asigurări sociale datorate de angajați și angajator, precum și că această concluzie este incidentă și în ce privește contribuția de asigurări pentru accidente de munca și boli profesionale. Referitor la contribuția de asigurări sociale de sănătate și contribuția de asigurări pentru șomaj datorate de angajator și asigurați, pârâta a arătat că aceasta era legal datorată potrivit dispozițiilor O.U.G.

nr. 150/2002 și Legii nr. 95/2006, precum și Legii nr. 76/2002. De asemenea, s-a arătat că și contribuția pentru concedii și indemnizații, precum și contribuția angajatorului la Fondul de garantare pentru plata creanțelor salariale au fost legal stabilite de către inspectorii fiscali, față de prevederile O.U.G. nr. 158/2005 și Legii nr. 200/2006. c) sentința și considerentele primei instanțe prin sentința nr. 31 din 26 ianuarie 2011 Curtea de Apel Ploiești a respins ca nefondată contestația împotriva deciziei nr. 146 din 8 iunie 2010 formulată de reclamanta SC M. SA prin lichidator judiciar A.I. IPURL în contradictoriu cu pârâta D.G.F.P. Prahova.

Pentru a pronunța această sentință prima instanță a reținut că în ce privește impozitul pe venit, în mod corect organele fiscale au stabilit că plățile compensatorii efectuate de către reclamantă, în baza contractului colectiv de muncă, propriilor angajați disponibilizați prin concediere colectivă, ca urmare a restrângerii activității societății, sunt asimilate veniturilor din salarii, așa cum prevăd expres dispozițiile art. 55 alin. (2) C. fisc. și dispozițiile pct. 68 din normele metodologice de aplicare a dispozițiilor art. 55 alin. (1) și (2) C. fisc., norme aprobate prin H.G. nr. 44/2004. În acest sens, s-a considerat că plățile compensatorii respective întrunesc toate elementele definitorii ale veniturilor din salarii, prevăzute de art. 55 alin. (1) C. fisc., întrucât sunt venituri în bani, obținute de către salariații reclamantei în baza contractului individual de muncă încheiat cu SC M. SA.

Astfel, în ceea ce privește calificarea juridică a acestor plăți compensatorii, ca relevant este momentul nașterii dreptului la acestea, iar nu momentul achitării lor, moment ultim la care beneficiarii plăților compensatorii nu mai aveau raporturi de muncă cu reclamanta, respectiv calitatea de salariați ai acesteia, după cum nici reclamanta nu mai avea calitatea de angajator a lor. Referitor la susținerile reclamantei privind faptul că plățile compensatorii nu se încadrează în categoria „sumelor sau avantajelor de natură salarială”, raportat și la dispozițiile art. 55 alin. (3) din C. fisc., Curtea consideră că acestea sunt neîntemeiate, mai ales că enumerarea de la alin. (3) al art. 55 precizat (care privește avantajele în legătură cu o activitate dependentă) este doar enumerativă, iar nu limitativă, legiuitorul menționând expres aceasta.

În plus, așa cum s-a arătat anterior, plățile compensatorii sunt sume în bani, acordate în virtutea contractului de muncă încheiat de salariat, deci a calității acestuia. Curtea de apel nu a reținut nici apărarea reclamantei referitoare la aplicabilitatea dispozițiilor art. 55 alin. (4) lit. j) C. fisc., respectiv că plățile compensatorii nu sunt incluse în veniturile salariale și nu sunt impozabile, în înțelesul impozitului pe venit. Astfel, dispozițiile menționate prevăd că nu sunt incluse în veniturile salariale și nu sunt impozabile, în înțelesul impozitului pe venit: „sumele reprezentând plățile compensatorii, calculate pe baza salariilor medii nete pe unitate, primite de persoanele ale căror contracte individuale de muncă au fost desfăcute ca urmare a concedierilor colective…

acordate potrivit legii”. Curtea de apel a considerat că plățile compensatorii acordate de reclamanta nu se încadrează în categoria enunțată, întrucât ele nu sunt acordate în baza și potrivit unei norme legale, ci în baza contractului colectiv de muncă. Prima instanță a reținut că în legislația de specialitate se face permanent distincție între cele două categorii de disponibilizări, respectiv cea efectuată în baza unei dispoziții legale (prin care se dispune acordarea și a plăților compensatorii) și cea efectuată din voința angajatorului, potrivit contractului colectiv de muncă (cum e cazul în prezenta speță). S-a arătat că aceeași concluzie, a includerii plăților compensatorii acordate de reclamanta în categoria veniturilor asimilate salariului, în vederea impunerii cu impozitul pe venit, a fost exprimată și de către expertul contabil în cuprinsul raportului de expertiză și al raportului de expertiză, răspuns la obiecțiuni.

În ce privește contribuția de asigurări sociale de stat, Curtea de apel a apreciat că în mod corect organele fiscale au apreciat că reclamanta trebuia să evidențieze, să rețină și să vireze aceasta contribuție, datorată atât de asiguratorul/angajator cât și de către asigurații/salariați, făcând o corectă interpretare și aplicare a dispozițiilor art. 23 alin. (1) și art. 24 alin. (1) din Legea nr. 19/2000, care reglementează baza lunară de calcul a acestei contribuții, bază în care se includ și drepturile salariale asimilate, respectiv plățile compensatorii acordate de către reclamantă.

Instanța de fond a arătat că în cuprinsul raportului de expertiză contabilă, expertul a prezentat un punct de vedere contrar, în sensul că pentru aceste plăți compensatorii se datora contribuție de asigurări sociale, însă aceasta trebuia plătită din bugetul asigurărilor pentru șomaj, deci nu de către reclamantă, expertul invocând în acest sens dispozițiile art. 21 alin. (6) din Legea nr. 19/2000.

S-a apreciat că opinia expertului nu poate fi însușită de instanță, întrucât dispozițiile art. 21 alin. (6) precizate trebuie interpretate sistematic, raportat la dispozițiile precedente ale art. 21 alin. (5) din același act normativ, conform cărora „contribuția de asigurări sociale pentru șomeri se suportă integral din bugetul asigurărilor pentru șomaj la nivelul cotei stabilite pentru condiții normale de muncă, cu excepția plăților compensatorii și a veniturilor de completare acordate salariaților din industria de apărare, în perioada de reducere temporară a activității.” Or, dispozițiile legale citate anterior reglementează o excepție de la suportarea integrală a contribuției din bugetul asigurărilor pentru șomaj, iar dispozițiile art. 21 alin. (6) explicitează această excepție, în sensul că pentru plățile compensatorii prevăzute anterior contribuția de asigurări sociale se suporta din același buget, însă „la nivelul cotei contribuției individuale de asigurări sociale”.

Salariații disponibilizați de către reclamanta nu se încadrează în categoria prevăzută de art. 21 alin. (5) din Legea nr. 19/2000, după cum nici reclamanta nu desfășoară activități în cadrul industriei de apărare, astfel că dispozițiile legale precizate anterior nu pot fi aplicate în cauză. De asemenea, Curtea de apel a considerat ca organele fiscale au reținut corect faptul că reclamantei nu îi sunt aplicabile nici dispozițiile art. 26 alin. (1) lit. b) din Legea nr. 19/2000, conform cărora contribuția de asigurări sociale nu se datorează asupra sumelor reprezentând “drepturile plătite potrivit dispozițiilor legale, în cazul încetării raporturilor de muncă”, întrucât sunt aplicabile considerentele expuse anterior, referitoare la faptul că disponibilizarea/acordarea plăților compensatorii nu s-a efectuat în temeiul legii, ci în baza voinței părților exprimată în contractul colectiv de muncă.

Pentru aceleași considerente expuse la impozitul pe venit, prima instanță a apreciat că fiind neîntemeiate susținerile reclamantei privind lipsa calității de salariați/ angajator a persoanelor disponibilizate, respectiv a reclamantei la momentul acordării plaților compensatorii și lipsa unor raporturi de munca între aceștia. În ce privește contribuția de asigurări pentru accidente de muncă și boli profesionale, Curtea reține că organele fiscale au făcut o corectă aplicare a dispozițiilor art. 101 alin. (1) din Legea nr. 346/2002, care reglementează baza lunară de calcul la care persoanele prevăzute la art. 5 (unde se încadrează și salariații disponibilizați de către reclamanta), reținând în mod corect ca SC M. SA avea obligația să evidențieze, să rețină și să achite aceasta contribuție, raportat la fondul total de salarii brute, fond în care se includeau și plățile compensatorii respective, ca venituri asimilate salariului.

În ce privește contribuțiile pentru asigurări de șomaj, Curtea de apel a considerat, față de argumentele expuse anterior, privind natura juridică a plăților compensatorii acordate de reclamantă, că organele fiscale au făcut o corectă aplicare a dispozițiilor art. 26 și art. 27 din Legea nr. 76/2002 și ale art. 13 lit. k) din H.G. nr. 174/2002, care reglementează obligația plății, titularii acesteia și cuantumul contribuției și definesc noțiunea de „fond total de salarii brute lunare” la care aceasta se aplică, fond în care se includ și veniturile asimilate salariului, deci și plățile compensatorii acordate de către reclamantă. În ce privește susținerea reclamantei referitoare la Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 76/2002, aprobate prin H.G.

nr. 174/2002, care se referă la faptul că nu se includ în baza de calcul a contribuției analizate sumele reprezentând compensații acordate în condițiile legii ori ale contractelor colective sau individuale de muncă, salariaților concediați pentru motive care nu țin de persoana lor, s-a constatat că dispozițiile art. 14 alin. (2) lit. e) în forma precizată de reclamantă, au fost reglementate prin H.G. nr. 149/2008. Or, aceste dispoziții nu se pot aplica cu privire la plățile compensatorii acordate de către reclamantă, întrucât s-ar încălca principiul neretroactivității legii civile, prevăzut de art. 15 alin. (2) din Constituție.

Referitor la contribuția la fondul de garantare pentru plata creanțelor salariale, s-a reținut că pârâta a făcut o corectă interpretare și aplicare a dispozițiilor art. 7 alin. (1) din Legea nr. 200/2006, care reglementează obligația plății și cuantumul/cota contribuției, precum și baza la care cota respectivă se aplică, reprezentată de „fondul total de salarii brute lunare realizate de salariați”. Instanța de fond a constatat ca organele fiscale au făcut referire în cuprinsul deciziei de soluționare a contestației la forma art. 7 alin. (1) din Legea nr. 200/2006 modificată prin O.U.G. nr. 91/2007, aplicabilă de la 1 ianuarie 2008, forma în care se prevede ca baza de calcul a contribuției o reprezintă suma veniturilor care constituie baza de calcul a contribuției individuale la bugetul asigurărilor pentru șomaj realizate de salariații încadrați cu contract individual de muncă, potrivit legii.

S-a reținut ca aplicabilă prima formă a dispozițiilor art. 7 alin. (1), totuși constată că în ambele variante legislative primele compensatorii acordate de reclamantă se includ în bazele de calcul a contribuției, pentru considerentele expuse la impozitul pe venit și la contribuțiile pentru asigurări de șomaj. Referitor la contribuțiile de asigurări sociale de sănătate, s-a apreciat că în mod corect organele fiscale au stabilit obligația reclamantei de a plăti aceste contribuții datorate de angajator și de asigurați, care nu au fost evidențiate, reținute și virate la termenele legale. În acest sens, Curtea a considerat că pârâta a făcut o corectă aplicare a dispozițiilor art. 51 și 52 din O.U.G.

nr. 150/2002 și art. 257 alin. (2) lit. a) și art. 258 alin. (1) din Legea nr. 95/2006, care reglementează obligația plății contribuției respective de către cale două categorii de plătitori, cuantumul acesteia pentru fiecare categorie, precum și baza de calcul a acesteia, care este reprezentată de fondul de salarii, fond în care se includ (pentru considerentele exprimate la impozitul pe venit) și plățile compensatorii acordate de către reclamantă. De altfel, acest punct de vedere a fost exprimat și de către Casa Națională de Asigurări de Sănătate, prin adresa din 2006. Referitor la contribuția pentru concedii și indemnizații, s-a apreciat, raportat la considerentele expuse la impozitul și contribuțiile anterioare, că pârâta a făcut o corectă interpretare și aplicare a dispozițiilor art. 4 alin. (2) din O.U.G.

nr. 158/2005, care reglementează obligația plății contribuției, titularul și cota/cuantumul contribuției, precum și baza de calcul a acesteia, care este reprezentată de către fondul de salarii/ veniturile supuse impozitului pe venit. Or, atât timp cât plățile compensatorii acordate de către reclamantă sunt venituri asimilate salariilor, conform art. 55 alin. (2) C. fisc. și sunt luate în calcul la stabilirea impozitului pe venit (aspect învederat și de către expertul contabil), rezultă cu evidență legalitatea și temeinicia obligațiilor fiscale stabilite de către pârâtă cu acest titlu, prin actele administrativ fiscale contestate. 2. Instanța de recurs Împotriva acestei sentințe a declarat recurs reclamanta SC M. SA.

a) Motivele de recurs În motivele de recurs s-a susținut că potrivit art. 55 alin. (4) lit. j) C. fisc., sumele reprezentând plățile compensatorii primite de persoanele ale căror contracte individuale de muncă au fost desfăcute ca urmare a concedierilor colective nu sunt incluse în veniturile salariale și nu sunt impozitate în înțelesul impozitului pe venit. A arătat recurenta că sumele respective au fost acordate din fondurile proprii ale patronului ca formă de protecție socială. S-a precizat că nu sunt aplicabile speței prevederile art. 55 alin. (2) C. fisc. și pct. 68 lit. l) din normele metodologice de aplicare a C. fisc. A considerat recurenta că normele metodologice nu pot produce efecte contra unor prevederi legale ierarhic superioare, iar în contractul de muncă era prevăzută clauza plăților compensatorii în caz de concediere colectivă, astfel că aceste plăți se subsumează principiului neimpozitării instituit în art. 55 alin. (4) lit. j) C. fisc.

Având în vedere că prin prisma dispozițiilor art. 55 alin. (4) lit. j) C. fisc., plățile compensatorii nu se includ în veniturile salariale, s-a solicitat admiterea acțiunii și anularea actelor fiscale de impunere. b) Analiza motivelor de recurs Înalta Curte, din examinarea motivelor de recurs, a acțiunii și a legislației aplicabile, constată că recursul este nefondat, potrivit celor ce se vor expune în continuare. Prin criticile aduse în recurs s-a invocat, între alte motive, și nelegalitate pct. 68 lit. l) din H.G. nr. 44/2004, în raport de dispozițiile art. 55 alin. (4) lit. j) C. fisc. Prin încheierea din data de 16 decembrie 2011, Înalta Curte constatând că prevederile art. 68 lit. l) din H.G.

nr. 44/2004 sunt incidente în cauză și că există un raport de dependență între excepția invocată și soluționarea litigiului pe fond, în baza art. 4 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 a sesizat Curtea de Apel Ploiești cu soluționarea excepției de nelegalitate. Prin sentința nr. 158 din 4 mai 2012 rămasă irevocabilă prin nerecurare, s-a respins excepția de nelegalitate a dispozițiilor pct. 68 lit. l) din H.G. nr. 44/2004, în raport de prevederile art. 55 alin. (4) lit. j) C. fisc., cu motivarea că cele două texte reglementează ipoteze distincte. Înalta Curte reține că prin raportul de inspecție fiscală încheiat de D.G.F.P. Prahova a apreciat că plățile compensatorii achitate de SC M. SA în perioada 2006-2008 sunt venituri asimilate salariilor pentru care trebuie să se plătească impozit și celelalte obligații fiscale ce decurg din natura plăților.

Pentru a se stabili dacă se datorează obligațiile fiscale calculate de organul fiscal, urmează a se lămuri caracterul plăților efectuate de reclamanta-recurentă către angajații disponibilizați, respectiv dacă acestea sunt plăți compensatorii în sensul art. 55 alin. (4) lit. j) sau alte avantaje de natură salarială acordate salariaților, în sensul art. 55 alin. (2) lit. k) C. fisc. Art. 55 alin. (1) C. fisc. definește veniturile din salarii, iar în alin. (4) al aceluiași text sunt reglementate excepțiile, respectiv sumele ce nu se includ în veniturile salariale și nu se impozitează între acestea fiind și plățile compensatorii acordate conform legii. Art. 55 alin. (2) enumeră veniturile asimilate salariilor, în vederea impunerii, iar la lit. k) sunt prevăzute ca venituri din salarii orice sume sau avantaje de natură salarială ori asimilate acestora.

Înalta Curte apreciază că plățile efectuate de reclamanta-recurentă sunt avantaje de natură salarială, compensații bănești individuale acordate ca urmare a concedierilor colective și nu plăți compensatorii de natura celor reglementate de art. 55 alin. (4) lit. j) pentru că aceste plăți nu au fost rezultatul aplicării unui act normativ, ci s-au dispus prin voința angajatorului, circumscrisă obligațiilor asumate prin contracte colective de muncă. H.G. nr. 44/2004 definește la pct. 68 lit. l) veniturile din salarii sau asimilate acestora ca fiind sumele încasate ca urmare a unei relații contractuale de muncă și care sunt realizate între altele, din compensații bănești individuale, acordate persoanelor disponibilizate prin concedieri colective, potrivit dispozițiilor din contractul colectiv de muncă.

Or, tocmai aceasta este situația în cazul de față, plățile efectuate ca urmare a concedierii colective au avut sorgintea în contractul colectiv de muncă și nu într-o lege. În consecință, aceste venituri sunt asimilate salariilor și asupra lor trebuie calculate atât impozitul pe venit cât și celelalte obligații aferente veniturilor salariale, astfel că atât actele fiscale cât și sentința instanței de fond, sunt legale și temeinice. c) Soluția instanței de fond Având în vedere considerentele prezentei decizii, în baza art. 312 C. proc. civ. recursul va fi respins ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E Respinge recursul formulat de reclamanta SC M. SA prin lichidator judiciar A.I. IPURL împotriva sentinței nr. 31 din 26 ianuarie 2011 a Curții de Apel Ploiești, secția comercială, de contencios administrativ și fiscal, ca nefondat. Irevocabilă. Pronunțată în ședință publică, astăzi 7 decembrie 2012.