ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 5219/2012

ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 5219/2012 (Înalta Curte de Casație și Justiție, 2012)

Asupra recursului de

față;

Din examinarea

lucrărilor din dosar, constată următoarele:

a) cererea de chemare

în judecată

Reclamanta SC M. SA

prin lichidator judiciar A.I. IPURL în contradictoriu cu pârâta D.G.F.P.

Prahova a solicitat anularea deciziei nr. 146 din 8 iunie 2010 și anularea

parțială a actului administrativ fiscal cu privire la obligațiile suplimentare

de plata stabilite, cu excepția obligațiilor suplimentare de plata referitoare

la TVA și accesoriile acesteia care au fost recunoscute ca datorate și achitate

de SC M. SA în cursul inspecției fiscale (29.163 RON și 21.569 RON) și pe cale

de consecință exonerarea SC M. SA de plata obligațiilor fiscale suplimentare in

cuantum de 1.262.549 RON, stabilite prin decizia de impunere și prin raportul

de inspecția fiscală, constând în:

a) obligația fiscală principală

constând în impozit pe veniturile din salarii și asimilate salariilor în sumă de

152,197 RON și accesoriile la aceasta (majorări de întârziere) in cuantum de 121,271

RON;

b) obligația fiscală principală

constând în contribuția de asigurări sociale datorata de angajator în sumă de 224,829

RON și accesoriile la aceasta (majorări de întârziere) în cuantum de 179,517 RON;

c) obligația fiscala principală

constând în contribuția individuală de asigurări sociale reținuta de ia asigurați

în sumă de 108,770 RON și accesoriile la aceasta (majorări de întârziere) în cuantum

de 86,721 RON;

d) obligația fiscală principală

constând în contribuția de asigurare pentru accidente de munca și boli profesionale

datorată de angajator în sumă de 18,707 RON și accesoriile la aceasta (majorări

de întârziere) in cuantum de 15,841 RON;

e) obligația fiscală principală

constând în contribuția de asigurări de sănătate datorata de angajator în sumă de

74,973 RON și accesoriile la aceasta (majorări de întârziere) in cuantum de 60,935

RON;

f) obligația fiscală principală

constând în contribuția pentru asigurări de sănătate reținuta de la asigurați în

sumă de 73,494 RON și accesoriile la aceasta (majorări de întârziere) in cuantum

de 59,058 RON;

g) obligația fiscală principală

constând în contribuții pentru concedii și indemnizații de Ia persoane juridice

sau fizice în sumă de 9,104 RON și accesoriile la aceasta (majorări de întârziere)

in cuantum de 7,143 RON;

h) obligația fiscală principală

constând în contribuția de asigurări pentru șomaj datorata de angajator în sumă

de 26,037 RON și accesoriile la aceasta (majorări de întârziere) în cuantum de 21,339

RON;

i) obligația fiscală principală

constând în contribuția individuală de asigurări pentru șomaj reținuta de la asigurați

în sumă de 11,449 RON și accesoriile la aceasta (majorări de întârziere) în cuantum

de 9,129 RON;

j) obligația fiscală principală

constând în contribuția angajatorilor la Fondul de garantare pentru plata creanțelor

în sumă de 1,294 RON și accesoriile la aceasta (majorări de întârziere) în cuantum

de 741 RON;

În subsidiar, admiterea

în parte a contestației și anularea parțială a actului administrativ fiscal doar

cu privire la obligațiile suplimentare de plata indicate la pct. 1 lit. (b)-(d)

și (g)-(j) din petitul principal al contestației.

În motivarea acțiunii

reclamanta a susținut că în luna mai și iunie a anului 2009 a avut loc la sediul

său o inspecție fiscală generală, privind modul de calcul, evidențiere și declarare

a impozitelor, taxelor și contribuțiilor datorate de aceasta la bugetul de stat

pentru perioada 1 ianuarie 2006-31 decembrie 2008.

Reclamanta a mai arătat

că nu contestă obligațiile fiscale suplimentare constatate în raportul de inspecție

fiscală la Cap. III 1 (Impozitul pe profit) și la Cap. III 2 (Taxa pe valoare adăugată),

învederând ca a achitat în timpul controlului obligațiile fiscale suplimentare în

valoare de 50,732 lei (principal și accesorii) cu privire la TVA, precum și că înțelege

să conteste integral obligațiile fiscale suplimentare stabilite de inspectorii fiscali

la Cap. III pct. 3-7 din Raportul de inspecție fiscală, pentru care s-a emis decizia

de impunere din 30 iunie 2009.

Reclamanta a mai arătat,

referitor la „Impozitul pe veniturile din salarii", că organele fiscale au

reținut în raportul de inspecție fiscală că în perioada controlată, respectiv 1

ianuarie 2006-31 decembrie 2008, SC M. SA a efectuat un număr de 3 (trei) concedieri

colective ca urmare a restrângerii activității, fiind desfăcute contractele individuale

de munca unui număr total de 284 de salariați, precum și ca, potrivit art. 28 din

contractul colectiv de muncă la nivel de unitate din 24 august 2004, SC M. SA avea

obligația să acorde salariaților cărora le-a încetat raportul de munca prin concedieri

colective „plăți compensatorii constând intr-un nr. de 6, 9 sau 12 salarii medii

pe unitate" în funcție de vechimea acestora in unitate.

Inspectorii fiscali au

constatat că plățile compensatorii s-au plătit lunar salariaților concediați, suma

totală a plaților compensatorii achitata acestora fiind de 1,144,945 RON (627,605

RON în 2006, 331,915 RON în 2007 și 185,425 RON în 2008), ca pentru acestea SC

M. SA nu a calculat, evidențiat, reținut și virat impozitul și contribuțiile aferente,

datorate de angajați și de angajator.

Reclamanta a învederat

că inspectorii fiscali au calificat eronat plățile compensatorii acordate foștilor

săi salariați, ale căror contracte individuale de muncă au fost desfăcute ca urmare

a concedierilor colective, ca făcând parte din categoria veniturilor asimilate salariilor

menționată la art. 55 alin. (2) lit. k) C. fisc., refuzând nejustificat aplicarea

prevederilor art. 55 alin. (4) lit. j) din codul fiscal, care indică expres că sumele

care nu sunt incluse în categoria veniturilor salariale și care nu sunt impozabile

din perspectiva impozitului pe venit sunt „sumele reprezentând plățile compensatorii,

calculate pe baza salariilor medii nete pe unitate, primite de persoanele ale căror

contracte individuale de muncă au fost desfăcute ca urmare a concedierilor colective

(...), acordate potrivit legii", prevedere pentru care nu sunt emise norme

de aplicare în H.G. nr. 44/2004 sau în alte acte normative de rang inferior.

Reclamanta a mai arătat

că art. 43 alin. (1) C. fisc. prevede expres și limitativ veniturile obținute de

persoanele fizice care sunt supuse cotei de impozit pe venit de 16%, ca la lit.

b) sunt indicate ca fiind impozabile „salariile", fără vreo altă mențiune sau

completare, astfel că pentru a fi calificat drept „venit din salarii”, un venit

trebuie sa fie obținut de o persoană fizică ce desfășoară o activitate în baza unui

contract individual de munca. Per a contrario, un venit primit de o persoana fizica

în lipsa vreunei contraprestații a acesteia și ulterior încetării contractului individual

de munca nu se poate cuprinde în sfera noțiunii de venit salarial consacrată legislativ

la art. 55 alin. (1) C. fisc., astfel că plățile compensatorii calculate prin raportare

la salarii nete și acordate în conformitate cu prevederile contractului colectiv

de munca aplicabil la nivelul SC M. SA nu pot fi incluse în categoria „veniturilor

din salarii".

Totodată, la alin.

(2) al art. 55 C. fisc. sunt enumerate „veniturile asimilate salariilor", respectiv

acele venituri care sunt obținute de persoanele fizice ce desfășoară activitate

în baza altor tipuri de contracte decât contracte individuale de muncă sau statutele

speciale prevăzute la art. 55 alin. (1) C. fisc., ca plățile compensatorii precizate

anterior nu se încadrează în această categorie, precum și că nu pot fi avute în

vedere dispozițiile pct. 68 lit. l) din Normele metodologice (act normativ de rang

inferior C. fisc.), de aplicare a alin. (1) și (2) ale art. 55 C. fisc., invocate

de inspectorii fiscali, întrucât acestea introduc, prin adăugare la lege, o extindere

a categoriei de venituri din salarii și asimilate acestora prin sintagma „totalitate

a sumelor încasate ca urmare a unei relații contractuale de munca” inexistența în

textele C. fisc..

Referitor la contribuția

de asigurări sociale de stat s-a arătat că potrivit art. 4 alin. (3) din Legea

nr. 19/2000, doar asigurații au obligația să plătească contribuții de asigurări

sociale și au dreptul să beneficieze de prestații de asigurări sociale, conform

prezentei legi, art. 6 alin. (1) din Legea nr. 19/2000 prevede că numai persoanele

juridice sau fizice la care își desfășoară activitatea asigurații prevăzuți la

art. 5 alin. (1) pct. 1 și 2, denumite în continuare angajatori, precum și instituțiile

care efectuează plata drepturilor de șomaj pentru șomerii prevăzuți la art. 5

alin. (1) pct. 6 sunt obligate să depună în fiecare lună, la termenul stabilit de

C.N.P.A.S., declarația privind evidența nominală a asiguraților și a obligațiilor

de plată către bugetul asigurărilor sociale de stat, precum și că dispozițiile

art. 21 alin. (2) din Legea nr. 19/2000 confirmă cele menționate mai sus, întrucât

precizează expres că este datorată contribuția individuală de asigurări sociale

numai de „asigurații prevăzuți la art. 5 alin. pct. 1 și 2 (...)”.

Mai mult art. 18

alin. (1) lit. a), și b) stabilește cu claritate categoriile de contribuabili în

sistemul public, fiind menționați „asigurați” și „angajatorii". Prin interpretarea

coroborată a art. 6 alin. (1), art. 5 alin. (1), pct. 1 și art. 4 alin. (3) din

Legea nr. 19/2000, „angajatorii sunt contribuabili numai atunci când „asigurații"

își desfășoară activitatea la acești angajatori pe baza de contract individual de

muncă. Cum în cazul SC M. SA și al foștilor săi salariați nu sunt îndeplinite niciuna

din condițiile pentru care aceștia să fie calificați drept „contribuabili în sistemul

public de asigurări sociale”, rezultă că nu există obligația pentru aceștia de a

contribui la sistemul public de asigurări sociale.

Reclamata a arătat ca

inspectorii fiscali au procedat în mod eronat când au stabilit în sarcina SC M.

SA astfel de obligații fiscale suplimentare, deoarece art. 1 al Legii nr. 346/2002

stabilește ca „asigurarea pentru accidente de muncă și boli profesionale reprezintă

o asigurare de persoane(...) și cuprinde raporturi specifice prin care se asigură

protecția socială a salariaților împotriva diminuării sau pierderii capacității

de muncă și decesului acestora ca urmare a accidentelor de muncă și a bolilor profesionale”.

De altfel, art. 3

lit. a) din Legea nr. 346/2002 prevede că „asigurarea pentru accidente de muncă

și boli profesionale (...) este obligatorie pentru toți cei ce utilizează forță

de muncă angajată cu contract individual de muncă", iar art. 5 alin. (1)

lit. a) stabilește că sunt asigurate obligatoriu prin efectul prezentei legi persoanele

care desfășoară activități pe baza unui contract individual de muncă, indiferent

de durata acestuia, precum și funcționarii publici.

Plățile compensatorii

acordate de SC M. SA foștilor săi salariați, deci unor persoane cu care SC M.

SA nu mai avea raporturi de muncă și care nu mai desfășurau activități în cadrul

SC M. SA (locul de muncă) nu intră în sfera aplicării prevederilor Legii nr. 346/2002,

astfel încât constatarea și stabilirea unor obligații fiscale suplimentare în sarcina

SC M. SA constând în contribuția pentru accidente de munca și boli profesionale

în cuantum total de 34,548 RON (din care 18,707 RON principal și 15,841 RON accesorii)

este nelegală.

Referitor la „Contribuțiile

pentru asigurări de șomaj", reclamanta a arătat că inspectorii fiscali au considerat

că pentru plățile compensatorii acordate de SC M. SA salariaților cărora li s-a

desfăcut contractul de munca în urma concedierilor colective ar exista obligația

de a se plăti atât contribuția de asigurări pentru șomaj datorata de angajator,

cât și contribuția de asigurări de șomaj a asiguraților, indicându-se ca temei

art. 26 și art. 27 din Legea nr. 76/ 2002.

Reclamanta a precizat

că, potrivit art. 5 pct. 6 din Legea nr. 76/ 2002 privind sistemul asigurărilor

pentru șomaj și stimularea ocupării forței de muncă, este considerat „asigurat”

persoana fizică care realizează venituri, potrivit legii, și este asigurată pentru

riscul pierderii locului de muncă, prin plata contribuției de asigurări pentru șomaj,

precum și ca art. 19 lit. a) din Legea nr. 76/2002 prevede că în sistemul asigurărilor

pentru șomaj sunt asigurate obligatoriu, prin efectul legii: (...) persoanele care

desfășoară activități pe bază de contract individual de muncă sau pe bază de contract

de muncă temporară, în condițiile legii, cu excepția persoanelor care au calitatea

de pensionari.

Art. 21 din Legea nr.

76/2002 prevede că angajatorii la care își desfășoară activitatea persoanele prevăzute

la art. 19 sunt obligați să depună, până la data de 25 inclusiv a lunii următoare

celei pentru care se datorează drepturile salariate și/sau veniturile de natura

acestora, la agenția pentru ocuparea forței de muncă în a cărei rază teritorială

își au sediul sau domiciliul, declarația lunară privind evidența nominală a asiguraților

și a obligațiilor de plată la bugetul asigurărilor pentru șomaj, iar art. 24

alin. (1) lit. a) și b) din Legea nr. 76/2002 prevede că veniturile bugetului asigurărilor

pentru șomaj se constituie din contribuțiile angajatorilor și contribuțiile individuale

ale persoanelor prevăzute la art. 19.

Referitor la „contribuția

la fondul de garantare pentru plata creanțelor salariale", reclamanta a arătat

că art. 7 alin. (1) din Legea nr. 200/2006 privind constituirea și utilizarea Fondului

de garantare pentru plata creanțelor salariale prevede că angajatorii au obligația

de a plăti lunar o contribuție la Fondul de garantare în cotă de 0,25%, aplicată

asupra sumei veniturilor care constituie baza de calcul a contribuției individuale

la bugetul asigurărilor pentru șomaj realizate de salariații încadrați cu contract

individual de muncă, potrivit legii. Totodată, art. 1 alin. (2) lit. i) din Normele

metodologice de aplicare a Legii nr. 200/2006 aprobate prin H.G. nr. 1850/2006 cu

modificările și completările ulterioare prevăd expres că „fondul total de salarii

brute lunare prevăzut la alin. (1) include (...)orice alte sume plătite din fondul

de salarii, cu excepția compensațiilor acordate în condițiile legii și ale contractului

colectiv de muncă, salariaților concediați pentru motive care nu țin de persoana

lor”.

În ce privește „Contribuțiile

de asigurări sociale de sănătate", reclamanta a învederat că prin raportul

de inspecție fiscală s-a reținut că ar fi fost încălcate, cu privire la contribuția

datorată de angajator, prevederile art. 52 din O.U.G. nr. 150/2002 privind organizarea

și funcționarea sistemului de asigurări sociale de sănătate, art. 4 alin. (1) din

ordinul C.N.S.A.S. nr. 221/2005 și art. 258 alin. (1) din Legea nr. 85/2005 privind

reforma în domeniul sănătății, iar cu privire la contribuția individuală de asigurări

de sănătate, prevederile art. 51 alin. (2) lit. a), din O.U.G. nr. 150/2002,

art. 5 alin. (1) din ordinul C.N.S.A.S. nr. 221/2005 și art. 257 alin. (2) lit.

a) din Legea nr. 95/2006.

Reclamanta a precizat

că foștii săi salariați, cărora li s-au desfăcut contractele individuale de muncă

ca urmare a concedierilor colective, au pierdut calitatea de salariat al SC M. SA

și au devenit după caz, fie șomeri-beneficiari ai indemnizației de șomaj, fie salariați

la alți angajatori în baza unor contracte individuale de muncă sau pensionari.

Raportat la dispozițiile

art. 6 alin. (2) lit. d). din O.U.G. nr. 150/ 2002 (act normativ aplicabil până

la intrarea în vigoare a prevederilor Titlului VIII al Legii nr. 95/2006, respectiv

22 mai 2006) și art. 213 alin. (2) lit. e) din Legea nr. 95/2006, reclamanta a apreciat

că pentru foștii săi salariați cărora li s-a desfăcut contractul individual de muncă

și au devenit șomeri (beneficiari ai indemnizației de șomaj) sau, după caz, pensionari,

nu exista obligația plății contribuției de asigurări de sănătate deoarece aceștia

se încadrau deja în categoria de asigurați.

Referitor la „Contribuția

pentru concedii și indemnizații", reclamanta a arătat că potrivit dispozițiilor

art. 1 alin. (1), lit. a) „persoanele asigurate pentru concedii și indemnizații

de asigurări sociale de sănătate în sistemul de asigurări sociale de sănătate denumite

în continuare asigurați, au dreptul(...) la concedii medicale și indemnizații de

asigurări sociale de sănătate, dacă desfășoară activități pe bază de contract individual

de muncă sau în baza raportului de serviciu”.

Prin urmare, dreptul la

concediu medical și la indemnizațiile de asigurări sociale de sănătate prevăzute

de O.U.G. nr. 158/2005 sunt stabilite exclusiv în beneficiul persoanelor care desfășoară

activități pe baza de contract individual de muncă, astfel încât în lipsa dreptului

foștilor salariați ai SC M. SA de a beneficia de concedii medicale și indemnizații

datorita încetării raporturilor de munca, nu poate exista obligația corelativă de

a se plăti contribuții pentru concedii și indemnizații.

b) întâmpinarea formulată

în cauză

Prin întâmpinare, D.G.F.P.

Prahova a solicitat respingerea acțiunii, ca neîntemeiată, motivat în esență de

faptul că obligațiile fiscale suplimentare stabilite în sarcina reclamantei sunt

legal și corect calculate, că plățile compensatorii acordate, în temeiul contractului

colectiv de muncă, de către reclamantă foștilor săi salariați, ale căror contracte

de muncă au fost desfăcute în urma concedierilor colective, sunt venituri asimilate

salariului, conform disp. art. 52 alin. (2) C. fisc., astfel că pentru acestea trebuia

calculat, reținut și virat impozitul pe venit.

Pârâta a mai arătat că

salariații menționați anterior nu au fost disponibilizați în baza unor prevederi

legale, ci în baza contractului colectiv de muncă, astfel că pentru plățile compensatorii

acordate în temeiul voinței părților trebuia calculate, reținute și virate contribuții

de asigurări sociale datorate de angajați și angajator, precum și că această concluzie

este incidentă și în ce privește contribuția de asigurări pentru accidente de munca

și boli profesionale.

Referitor la contribuția

de asigurări sociale de sănătate și contribuția de asigurări pentru șomaj datorate

de angajator și asigurați, pârâta a arătat că aceasta era legal datorată potrivit

dispozițiilor O.U.G. nr. 150/2002 și Legii nr. 95/2006, precum și Legii nr. 76/2002.

De asemenea, s-a arătat că și contribuția pentru concedii și indemnizații, precum

și contribuția angajatorului la Fondul de garantare pentru plata creanțelor salariale

au fost legal stabilite de către inspectorii fiscali, față de prevederile O.U.G.

nr. 158/2005 și Legii nr. 200/2006.

c) sentința și considerentele

primei instanțe prin sentința nr. 31 din 26 ianuarie 2011 Curtea de Apel Ploiești

a respins ca nefondată contestația împotriva deciziei nr. 146 din 8 iunie 2010 formulată

de reclamanta SC M. SA prin lichidator judiciar A.I. IPURL în contradictoriu cu

pârâta D.G.F.P. Prahova.

Pentru a pronunța această

sentință prima instanță a reținut că în ce privește impozitul pe venit, în mod corect

organele fiscale au stabilit că plățile compensatorii efectuate de către reclamantă,

în baza contractului colectiv de muncă, propriilor angajați disponibilizați prin

concediere colectivă, ca urmare a restrângerii activității societății, sunt asimilate

veniturilor din salarii, așa cum prevăd expres dispozițiile art. 55 alin. (2) C.

fisc. și dispozițiile pct. 68 din normele metodologice de aplicare a dispozițiilor

art. 55 alin. (1) și (2) C. fisc., norme aprobate prin H.G. nr. 44/2004.

În acest sens, s-a considerat

că plățile compensatorii respective întrunesc toate elementele definitorii ale veniturilor

din salarii, prevăzute de art. 55 alin. (1) C. fisc., întrucât sunt venituri în

bani, obținute de către salariații reclamantei în baza contractului individual de

muncă încheiat cu SC M. SA.

Astfel, în ceea ce privește

calificarea juridică a acestor plăți compensatorii, ca relevant este momentul nașterii

dreptului la acestea, iar nu momentul achitării lor, moment ultim la care beneficiarii

plăților compensatorii nu mai aveau raporturi de muncă cu reclamanta, respectiv

calitatea de salariați ai acesteia, după cum nici reclamanta nu mai avea calitatea

de angajator a lor.

Referitor la susținerile

reclamantei privind faptul că plățile compensatorii nu se încadrează în categoria

„sumelor sau avantajelor de natură salarială”, raportat și la dispozițiile art.

55 alin. (3) din C. fisc., Curtea consideră că acestea sunt neîntemeiate, mai ales

că enumerarea de la alin. (3) al art. 55 precizat (care privește avantajele în legătură

cu o activitate dependentă) este doar enumerativă, iar nu limitativă, legiuitorul

menționând expres aceasta. În plus, așa cum s-a arătat anterior, plățile compensatorii

sunt sume în bani, acordate în virtutea contractului de muncă încheiat de salariat,

deci a calității acestuia.

Curtea de apel nu a reținut

nici apărarea reclamantei referitoare la aplicabilitatea dispozițiilor art. 55

alin. (4) lit. j) C. fisc., respectiv că plățile compensatorii nu sunt incluse în

veniturile salariale și nu sunt impozabile, în înțelesul impozitului pe venit.

Astfel, dispozițiile menționate

prevăd că nu sunt incluse în veniturile salariale și nu sunt impozabile, în înțelesul

impozitului pe venit: „sumele reprezentând plățile compensatorii, calculate pe baza

salariilor medii nete pe unitate, primite de persoanele ale căror contracte individuale

de muncă au fost desfăcute ca urmare a concedierilor colective… acordate potrivit

legii”.

Curtea de apel a considerat

că plățile compensatorii acordate de reclamanta nu se încadrează în categoria enunțată,

întrucât ele nu sunt acordate în baza și potrivit unei norme legale, ci în baza

contractului colectiv de muncă.

Prima instanță a reținut

că în legislația de specialitate se face permanent distincție între cele două categorii

de disponibilizări, respectiv cea efectuată în baza unei dispoziții legale (prin

care se dispune acordarea și a plăților compensatorii) și cea efectuată din voința

angajatorului, potrivit contractului colectiv de muncă (cum e cazul în prezenta

speță).

S-a arătat că aceeași

concluzie, a includerii plăților compensatorii acordate de reclamanta în categoria

veniturilor asimilate salariului, în vederea impunerii cu impozitul pe venit, a

fost exprimată și de către expertul contabil în cuprinsul raportului de expertiză

și al raportului de expertiză, răspuns la obiecțiuni.

În ce privește contribuția

de asigurări sociale de stat, Curtea de apel a apreciat că în mod corect organele

fiscale au apreciat că reclamanta trebuia să evidențieze, să rețină și să vireze

aceasta contribuție, datorată atât de asiguratorul/angajator cât și de către asigurații/salariați,

făcând o corectă interpretare și aplicare a dispozițiilor art. 23 alin. (1) și

art. 24 alin. (1) din Legea nr. 19/2000, care reglementează baza lunară de calcul

a acestei contribuții, bază în care se includ și drepturile salariale asimilate,

respectiv plățile compensatorii acordate de către reclamantă.

Instanța de fond a arătat

că în cuprinsul raportului de expertiză contabilă, expertul a prezentat un punct

de vedere contrar, în sensul că pentru aceste plăți compensatorii se datora contribuție

de asigurări sociale, însă aceasta trebuia plătită din bugetul asigurărilor pentru

șomaj, deci nu de către reclamantă, expertul invocând în acest sens dispozițiile

art. 21 alin. (6) din Legea nr. 19/2000.

S-a apreciat că opinia

expertului nu poate fi însușită de instanță, întrucât dispozițiile art. 21

alin. (6) precizate trebuie interpretate sistematic, raportat la dispozițiile precedente

ale art. 21 alin. (5) din același act normativ, conform cărora „contribuția de asigurări

sociale pentru șomeri se suportă integral din bugetul asigurărilor pentru șomaj

la nivelul cotei stabilite pentru condiții normale de muncă, cu excepția plăților

compensatorii și a veniturilor de completare acordate salariaților din industria

de apărare, în perioada de reducere temporară a activității.”

Or, dispozițiile legale

citate anterior reglementează o excepție de la suportarea integrală a contribuției

din bugetul asigurărilor pentru șomaj, iar dispozițiile art. 21 alin. (6) explicitează

această excepție, în sensul că pentru plățile compensatorii prevăzute anterior contribuția

de asigurări sociale se suporta din același buget, însă „la nivelul cotei contribuției

individuale de asigurări sociale”.

Salariații disponibilizați

de către reclamanta nu se încadrează în categoria prevăzută de art. 21 alin.

(5) din Legea nr. 19/2000, după cum nici reclamanta nu desfășoară activități în

cadrul industriei de apărare, astfel că dispozițiile legale precizate anterior nu

pot fi aplicate în cauză.

De asemenea, Curtea de

apel a considerat ca organele fiscale au reținut corect faptul că reclamantei nu

îi sunt aplicabile nici dispozițiile art. 26 alin. (1) lit. b) din Legea nr. 19/2000,

conform cărora contribuția de asigurări sociale nu se datorează asupra sumelor reprezentând

“drepturile plătite potrivit dispozițiilor legale, în cazul încetării raporturilor

de muncă”, întrucât sunt aplicabile considerentele expuse anterior, referitoare

la faptul că disponibilizarea/acordarea plăților compensatorii nu s-a efectuat în

temeiul legii, ci în baza voinței părților exprimată în contractul colectiv de muncă.

Pentru aceleași considerente

expuse la impozitul pe venit, prima instanță a apreciat că fiind neîntemeiate susținerile

reclamantei privind lipsa calității de salariați/ angajator a persoanelor disponibilizate,

respectiv a reclamantei la momentul acordării plaților compensatorii și lipsa unor

raporturi de munca între aceștia.

În ce privește contribuția

de asigurări pentru accidente de muncă și boli profesionale, Curtea reține că organele

fiscale au făcut o corectă aplicare a dispozițiilor art. 101 alin. (1) din Legea

nr. 346/2002, care reglementează baza lunară de calcul la care persoanele prevăzute

la art. 5 (unde se încadrează și salariații disponibilizați de către reclamanta),

reținând în mod corect ca SC M. SA avea obligația să evidențieze, să rețină și să

achite aceasta contribuție, raportat la fondul total de salarii brute, fond în care

se includeau și plățile compensatorii respective, ca venituri asimilate salariului.

În ce privește contribuțiile

pentru asigurări de șomaj, Curtea de apel a considerat, față de argumentele expuse

anterior, privind natura juridică a plăților compensatorii acordate de reclamantă,

că organele fiscale au făcut o corectă aplicare a dispozițiilor art. 26 și art.

27 din Legea nr. 76/2002 și ale art. 13 lit. k) din H.G. nr. 174/2002, care reglementează

obligația plății, titularii acesteia și cuantumul contribuției și definesc noțiunea

de „fond total de salarii brute lunare” la care aceasta se aplică, fond în care

se includ și veniturile asimilate salariului, deci și plățile compensatorii acordate

de către reclamantă.

În ce privește susținerea

reclamantei referitoare la Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 76/2002,

aprobate prin H.G. nr. 174/2002, care se referă la faptul că nu se includ în baza

de calcul a contribuției analizate sumele reprezentând compensații acordate în condițiile

legii ori ale contractelor colective sau individuale de muncă, salariaților concediați

pentru motive care nu țin de persoana lor, s-a constatat că dispozițiile art. 14

alin. (2) lit. e) în forma precizată de reclamantă, au fost reglementate prin H.G.

nr. 149/2008.

Or, aceste dispoziții

nu se pot aplica cu privire la plățile compensatorii acordate de către reclamantă,

întrucât s-ar încălca principiul neretroactivității legii civile, prevăzut de

art. 15 alin. (2) din Constituție.

Referitor la contribuția

la fondul de garantare pentru plata creanțelor salariale, s-a reținut că pârâta

a făcut o corectă interpretare și aplicare a dispozițiilor art. 7 alin. (1) din

Legea nr. 200/2006, care reglementează obligația plății și cuantumul/cota contribuției,

precum și baza la care cota respectivă se aplică, reprezentată de „fondul total

de salarii brute lunare realizate de salariați”.

Instanța de fond a constatat

ca organele fiscale au făcut referire în cuprinsul deciziei de soluționare a contestației

la forma art. 7 alin. (1) din Legea nr. 200/2006 modificată prin O.U.G. nr. 91/2007,

aplicabilă de la 1 ianuarie 2008, forma în care se prevede ca baza de calcul a contribuției

o reprezintă suma veniturilor care constituie baza de calcul a contribuției individuale

la bugetul asigurărilor pentru șomaj realizate de salariații încadrați cu contract

individual de muncă, potrivit legii.

S-a reținut ca aplicabilă

prima formă a dispozițiilor art. 7 alin. (1), totuși constată că în ambele variante

legislative primele compensatorii acordate de reclamantă se includ în bazele de

calcul a contribuției, pentru considerentele expuse la impozitul pe venit și la

contribuțiile pentru asigurări de șomaj.

Referitor la contribuțiile

de asigurări sociale de sănătate, s-a apreciat că în mod corect organele fiscale

au stabilit obligația reclamantei de a plăti aceste contribuții datorate de angajator

și de asigurați, care nu au fost evidențiate, reținute și virate la termenele legale.

În acest sens, Curtea

a considerat că pârâta a făcut o corectă aplicare a dispozițiilor art. 51 și 52

din O.U.G. nr. 150/2002 și art. 257 alin. (2) lit. a) și art. 258 alin. (1) din

Legea nr. 95/2006, care reglementează obligația plății contribuției respective de

către cale două categorii de plătitori, cuantumul acesteia pentru fiecare categorie,

precum și baza de calcul a acesteia, care este reprezentată de fondul de salarii,

fond în care se includ (pentru considerentele exprimate la impozitul pe venit) și

plățile compensatorii acordate de către reclamantă. De altfel, acest punct de vedere

a fost exprimat și de către Casa Națională de Asigurări de Sănătate, prin adresa

din 2006.

Referitor la contribuția

pentru concedii și indemnizații, s-a apreciat, raportat la considerentele expuse

la impozitul și contribuțiile anterioare, că pârâta a făcut o corectă interpretare

și aplicare a dispozițiilor art. 4 alin. (2) din O.U.G. nr. 158/2005, care reglementează

obligația plății contribuției, titularul și cota/cuantumul contribuției, precum

și baza de calcul a acesteia, care este reprezentată de către fondul de salarii/

veniturile supuse impozitului pe venit.

Or, atât timp cât plățile

compensatorii acordate de către reclamantă sunt venituri asimilate salariilor, conform

art. 55 alin. (2) C. fisc. și sunt luate în calcul la stabilirea impozitului pe

venit (aspect învederat și de către expertul contabil), rezultă cu evidență legalitatea

și temeinicia obligațiilor fiscale stabilite de către pârâtă cu acest titlu, prin

actele administrativ fiscale contestate.

Împotriva acestei sentințe

a declarat recurs reclamanta SC M. SA.

a) Motivele de recurs

În motivele de recurs

s-a susținut că potrivit art. 55 alin. (4) lit. j) C. fisc., sumele reprezentând

plățile compensatorii primite de persoanele ale căror contracte individuale de muncă

au fost desfăcute ca urmare a concedierilor colective nu sunt incluse în veniturile

salariale și nu sunt impozitate în înțelesul impozitului pe venit.

A arătat recurenta că

sumele respective au fost acordate din fondurile proprii ale patronului ca formă

de protecție socială.

S-a precizat că nu sunt

aplicabile speței prevederile art. 55 alin. (2) C. fisc. și pct. 68 lit. l) din

normele metodologice de aplicare a C. fisc.

A considerat recurenta

că normele metodologice nu pot produce efecte contra unor prevederi legale ierarhic

superioare, iar în contractul de muncă era prevăzută clauza plăților compensatorii

în caz de concediere colectivă, astfel că aceste plăți se subsumează principiului

neimpozitării instituit în art. 55 alin. (4) lit. j) C. fisc.

Având în vedere că prin

prisma dispozițiilor art. 55 alin. (4) lit. j) C. fisc., plățile compensatorii nu

se includ în veniturile salariale, s-a solicitat admiterea acțiunii și anularea

actelor fiscale de impunere.

b) Analiza motivelor de

recurs

Înalta Curte, din examinarea

motivelor de recurs, a acțiunii și a legislației aplicabile, constată că recursul

este nefondat, potrivit celor ce se vor expune în continuare.

Prin criticile aduse în

recurs s-a invocat, între alte motive, și nelegalitate pct. 68 lit. l) din H.G.

nr. 44/2004, în raport de dispozițiile art. 55 alin. (4) lit. j) C. fisc.

Prin încheierea din data

de 16 decembrie 2011, Înalta Curte constatând că prevederile art. 68 lit. l) din

H.G. nr. 44/2004 sunt incidente în cauză și că există un raport de dependență între

excepția invocată și soluționarea litigiului pe fond, în baza art. 4 alin. (1) din

Legea nr. 554/2004 a sesizat Curtea de Apel Ploiești cu soluționarea excepției de

nelegalitate.

Prin sentința nr. 158

din 4 mai 2012 rămasă irevocabilă prin nerecurare, s-a respins excepția de nelegalitate

a dispozițiilor pct. 68 lit. l) din H.G. nr. 44/2004, în raport de prevederile

art. 55 alin. (4) lit. j) C. fisc., cu motivarea că cele două texte reglementează

ipoteze distincte.

Înalta Curte reține că

prin raportul de inspecție fiscală încheiat de D.G.F.P. Prahova a apreciat că plățile

compensatorii achitate de SC M. SA în perioada 2006-2008 sunt venituri asimilate

salariilor pentru care trebuie să se plătească impozit și celelalte obligații fiscale

ce decurg din natura plăților.

Pentru a se stabili dacă

se datorează obligațiile fiscale calculate de organul fiscal, urmează a se lămuri

caracterul plăților efectuate de reclamanta-recurentă către angajații disponibilizați,

respectiv dacă acestea sunt plăți compensatorii în sensul art. 55 alin. (4)

lit. j) sau alte avantaje de natură salarială acordate salariaților, în sensul

art. 55 alin. (2) lit. k) C. fisc.

Art. 55 alin. (1) C. fisc.

definește veniturile din salarii, iar în alin. (4) al aceluiași text sunt reglementate

excepțiile, respectiv sumele ce nu se includ în veniturile salariale și nu se impozitează

între acestea fiind și plățile compensatorii acordate conform legii.

Art. 55 alin. (2) enumeră

veniturile asimilate salariilor, în vederea impunerii, iar la lit. k) sunt prevăzute

ca venituri din salarii orice sume sau avantaje de natură salarială ori asimilate

acestora.

Înalta Curte apreciază

că plățile efectuate de reclamanta-recurentă sunt avantaje de natură salarială,

compensații bănești individuale acordate ca urmare a concedierilor colective și

nu plăți compensatorii de natura celor reglementate de art. 55 alin. (4) lit. j)

pentru că aceste plăți nu au fost rezultatul aplicării unui act normativ, ci s-au

dispus prin voința angajatorului, circumscrisă obligațiilor asumate prin contracte

colective de muncă.

H.G. nr. 44/2004 definește

la pct. 68 lit. l) veniturile din salarii sau asimilate acestora ca fiind sumele

încasate ca urmare a unei relații contractuale de muncă și care sunt realizate între

altele, din compensații bănești individuale, acordate persoanelor disponibilizate

prin concedieri colective, potrivit dispozițiilor din contractul colectiv de muncă.

Or, tocmai aceasta este

situația în cazul de față, plățile efectuate ca urmare a concedierii colective au

avut sorgintea în contractul colectiv de muncă și nu într-o lege.

În consecință, aceste

venituri sunt asimilate salariilor și asupra lor trebuie calculate atât impozitul

pe venit cât și celelalte obligații aferente veniturilor salariale, astfel că atât

actele fiscale cât și sentința instanței de fond, sunt legale și temeinice.

c) Soluția instanței de

fond

Având în vedere considerentele

prezentei decizii, în baza art. 312 C. proc. civ. recursul va fi respins ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul formulat

de reclamanta SC M. SA prin lichidator judiciar A.I. IPURL împotriva sentinței

nr. 31 din 26 ianuarie 2011 a Curții de Apel Ploiești, secția comercială, de contencios

administrativ și fiscal, ca nefondat.

Irevocabilă.

Pronunțată în ședință publică, astăzi 7 decembrie

2012.