ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 7168/2013

ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 7168/2013 (Înalta Curte de Casație și Justiție, 2013)

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor

din dosar, constată următoarele:

I.1. Circumstanțele cauzei

Prin acțiunea formulată,

reclamanta SC W.P.R. SRL în contradictoriu cu pârâtele Agenția Națională de

Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, Administrația

Financiară pentru Contribuabili Mijlocii Arad și Agenția Națională a Vămilor - Direcția

Regională pentru Accize și Operațiuni Vamale Arad, a solicitat, în principal, anularea

deciziei nr. 488 din 16 decembrie 2011 emisă de către pârâta de rang I; iar, în

subsidiar, anularea în parte, a deciziei nr. 488 din 16 decembrie 2011 privitor

la capătul 2 din dispozitivul acesteia; anularea, în parte, a deciziei de impunere

nr. 11 din 13 octombrie 2011 - emisă de către pârâta de rang II pentru sumele de

144.946 RON (compusă din 68.569 RON accize și 76.377 RON majorări de întârziere)

și de 77.885.124 RON (compusă din 43.760.941 RON accize și 34.124.183 RON majorări

de întârziere); obligarea pârâtei de rang III la restituirea sumelor de 68.569

RON, reprezentând accize, de 76.377 RON majorări de întârziere stabilite până la

data de 12 februarie 2010 și de 24.200 RON majorări de întârziere stabilite până

la data de 23 decembrie 2011.

Pârâtele Direcția Generală

a Finanțelor Publice a Județului Arad și Agenția Națională de Administrare Fiscală

au formulat întâmpinări prin care au solicitat respingerea acțiunii.

Prin sentința civilă

nr. 397 din 21 iunie 2012, Curtea de Apel Timiș, secția contencios administrativ

și fiscal, a respins acțiunea reclamantei SC W.P.R. SRL în contradictoriu cu pârâtele

Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor,

Administrația Financiară pentru Contribuabili Mijlocii Arad și Agenția Națională

a Vămilor - Direcția Regională pentru Accize și Operațiuni Vamale Arad.

Pentru a pronunța această

soluție instanța de fond a reținut următoarele:

Obiectul acțiunii

reclamantei îl reprezintă decizia Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția

generală de soluționare a contestațiilor, nr. 488 din 16 decembrie 2011, prin care

s-a soluționat contestația parțială a reclamantei împotriva deciziei de impunere

din 13 octombrie 2011, pentru suma de 78.030.070 RON, compusă din suma de 43.829.510

RON accize pentru motorină și biodiesel și suma de 34.200.560 RON constând în majorările

de întârziere aferente.

Potrivit mențiunilor

din decizia de impunere au existat 2 motive de fapt care au determinat obligațiile

de plată suplimentare astfel impuse, primul constând în aceea că antrepozitarul

nu a respectat cantitatea și felul materiilor prime prevăzute în specificația tehnică

ST1/2004, obținând un produs energetic diferit față de cel pentru care a fost autorizat,

care a fost pus în vânzare drept combustibil pentru încălzire și pentru care s-au

calculat accize la nivel de motorină. Al doilea motiv de fapt a constat în aceea

că societatea a achiziționat motorină în regim suspensiv și a pus-o în consum fără

plata accizei, motiv pentru care s-au calculat accizele corespunzătoare de la data

livrării.

Conform soluției

adoptate la pct. 1 al deciziei nr. 488 din 16 decembrie 2011, organul de soluționare

a contestației a admis în parte contestația formulată, desființând decizia de impunere

pentru cea mai mare parte a sumei stabilite prin aceasta - aceea de 77.885.124

RON, reprezentând accize și majorări de întârziere datorate pe perioada 2006-2008,

urmând ca organele de inspecție fiscală, să reanalizeze cauza pentru aceleași debite

și accesorii și să emită un nou act administrativ-fiscal în funcție de cele reținute

în cuprinsul deciziei.

În esență,

s-a reținut că soluția de desființare parțială a deciziei de impunere a fost impusă

de faptul că există neclarități doar cu privire la primul motiv de fapt reținut

prin decizia de impunere, constând în produsul energetic care a fost pus în vânzare

drept combustibil pentru încălzire și condițiile în care acesta a fost obținut,

date fiind susținerile contestatoarei în sensul că, prin raportul de inspecție fiscală

ce a precedat emiterii deciziei de impunere nu s-a avut în vedere raportul de expertiză

tehnică prezentat de aceasta, că nu s-a efectuat o analiză completă a rapoartelor

de producție, că nu a avut posibilitatea contestării certificatului de analiză și

nu s-a analizat destinația produsului finit conform normativelor în vigoare.

În consecință,

organul de soluționare a contestației a avut în vedere prevederile art. 213

alin. (1) C. proc. fisc, potrivit cu care analiza contestației are loc în raport

cu susținerile părților, dispozițiile legale invocate și documentele existente,

și a apreciat că se impune analizarea raportului de expertiză tehnică de care se

prevalează contestatoarea, pentru clarificarea termenilor de reziduuri petroliere

și de deșeuri petroliere, în vederea stabilirii naturii și cantității materiilor

prime prezentate în rapoartele de producție, și a celorlalte aspecte tehnice privind

instalația de producție și etapele de fabricare a produsului finit corespunzător.

Totodată, a stabilit că este necesară examinarea tuturor aspectelor invocate de

contestatoare, legate de certificatul de analiză și destinația produsului finit,

în raport cu legislația în vigoare, în vederea stabilirii tratamentului fiscal al

accizelor.

Instanța de

fond a apreciat că argumentele reclamantei pentru contestarea acestei soluții constau,

în principal, în aceea că aspectele tehnice invocate exced competențelor organului

de soluționare a contestației, și că acestea trenează în stabilirea unor obligații

fiscale suplimentare pretins datorate pe perioada 2006-2008, având în vedere istoricul

verificărilor începute la societatea sa, începute printr-o inspecție fiscală la

data de 13 martie 2009, având ca rezultat un raport de inspecție fiscală și o decizie

de impunere din data de 25 februarie 2010, prin care s-au stabilit accize și accesorii

datorate pe aceeași perioadă.

Aceste acte

administrativ fiscale au fost desființate integral, urmare a contestației sale administrative

anterioare, prin decizia nr. 53 din 28 februarie 2011, organele de soluționare a

contestației dispunând refacerea controlului și emiterea unui nou act administrativ

fiscal, iar decizia menționată a fost urmată de efectuarea unei noi inspecții fiscale

în perioada 18 aprilie 2011 - 13 octombrie 2011, finalizată cu emiterea actelor

administrativ fiscale contestate în prezenta cauză.

Reclamanta

apreciază că soluțiile administrative anterioare reiau pe un termen nedefinit o

succesiune de controale fiscale începute în urmă cu 3 ani și, în opinia sa evidențiază

necompetența și incapacitatea organelor fiscale de a soluționa cauza în mod corect

și obiectiv.

Curtea de

Apel a constatat că aceste argumente ale reclamantei nu subzistă, având în vedere,

în principal, faptul că actele fiscale anterioare nu fac obiectul prezentei acțiuni,

în care reclamanta nu a contestat în concret nici raportul de inspecție fiscală

actual din 11 octombrie 2011 care a stat la baza emiterii deciziei de impunere din

13 octombrie 2011 și a deciziei de soluționare a contestației din 16 decembrie

2011, după cum nu a invocat nici nulitatea acestui act, sub aspect formal, din perspectiva

încălcării unor dispoziții legale privind durata sau conținutul acestuia, astfel

de aspecte fiind invocate doar relativ la inspecția fiscală precedentă, cu ocazia

contestației administrative anterioare.

De altfel,

din cuprinsul deciziei precedente de soluționare a contestației din 28

februarie 2011, prin care a fost desființată decizia de impunere anterioară din

25 ianuarie 2010, pentru suma de 88.051.721 RON reprezentând accize datorate pe

perioada 2006-2008 cu accesoriile aferente și raportul de inspecție fiscală care

a stat la baza emiterii acesteia - rezultă că s-au avut în vedere alte motive decât

cele care au condus la desființarea parțială a deciziei de impunere contestate în

prezenta cauză, respectiv, motivarea actelor organelor penale care au efectuat cercetări

la societatea reclamantă pentru săvârșirea unor infracțiuni la legea contabilității

în legătură cu combustibilul accizabil, precum și stabilirea consecințelor fiscale

pentru neîndeplinirea unor obligații ce reveneau reclamantei ca antrepozitar fiscal,

constând în nedepunerea rețetarelor și specificației tehnice la organul fiscal teritorial

și neatestarea modificării capacității de producție conform normelor incidente.

S-a mai reținut

că elementele existente în speță nu relevă existența mai multor controale succesive

pentru obligații fiscale datorate pe aceeași perioadă așa cum susține reclamanta,

ci a unui singur control nefinalizat, iar soluția adoptată în cauza de față, este

concordanță cu dispozițiile art. 216 alin. (3) C. proc. fisc.

În plus, în

măsura în care desființarea parțială a deciziei de impunere a fost determinată de

necesitatea verificării și analizării tuturor aspectelor invocate de contestatoare,

soluția îi profită reclamantei, iar în situația în care noul act administrativ fiscal

care va finaliza procedura menționată, se va constitui într-un titlu de creanță

fiscală, în sensul O.G. nr. 92/200, considerat vătămător de către reclamantă, aceasta

va avea posibilitatea formulării unei noi contestații în condițiile prev. de

art. 205 și urm., coroborate cu cele ale art. 218 alin. (2) C. proc. fisc., inclusiv

la instanța de contencios administrativ competentă, și de a uza de toate mijloacele

procedurale prevăzute de lege.

Având în vedere

că organele de soluționare a contestației au adoptat o soluție conformă legii, instanța

de fond a considerat că nu subzistă nici argumentul reclamantei că acestea nu sunt

în măsură să tranșeze aspectele de ordin tehnic pe care le-a invocat, și nici suspiciunile

sale cu privire la competențele acestora, având în vedere că, pe de-o parte, potrivit

art. 65 alin. (1) C. proc. fisc, contribuabilul are sarcina de a dovedi actele și

faptele care au stat la baza oricăror cereri adresate organului fiscal, pe de altă

parte, organul fiscal are dreptul și nu obligația de a apela la serviciile unui

expert pentru întocmirea unei expertize, în condițiile prevăzute de art. 55 C. proc.

fisc. și Normele metodologice de aplicare, însuși contribuabilul având posibilitatea

de a numi un expert pe cheltuiala proprie, așa cum dispune alin. (2) al art. 55

C. proc. fisc.

Pentru aceste

motive, Curtea de Apel a apreciat că soluția adoptată la pct. 1 a deciziei nr. 488

din 16 decembrie 2011 apare ca fiind temeinică și legală, iar petitul din acțiunea

reclamantei având ca obiect anularea acestei soluții a deciziei contestate va fi

respins în consecință.

Prin soluția

de la pct. 2 din aceeași decizie contestată, s-a dispus respingerea ca neîntemeiată

a contestației cu privire la diferența de sumă de 144.946 RON, constând în accize

și penalități aferente, corespunzătoare motivului de fapt constând în aceea că societatea

a achiziționat motorină în regim suspensiv și a pus-o în consum fără plata accizei,

și în consecință decizia de impunere a fost menținută ca fiind temeinică și legală

sub acest aspect.

Sub acest

aspect, instanța de fond a reținut că există un titlu de creanță fiscală în sarcina

reclamantei, validat prin decizia de soluționare a contestației, iar legalitatea

soluției urmează a fi confirmată în raport cu următoarele considerente:

Organul fiscal

a constatat că reclamanta a achiziționat o cantitate de motorină de la SC M. SRL,

în baza a două contracte de împrumut din 09 ianuarie 2007 și din 10 ianuarie 2007,

aceasta fiind restituită la scurt timp în baza avizelor enumerate în cuprinsul deciziei,

însă întrucât combustibilul a fost achiziționat în regim suspensiv, s-a considerat

că momentul restituirii către societatea menționată reprezintă momentul punerii

în consum, în sensul C. proc. fisc., echivalând cu exigibilitatea accizelor și,

întrucât acestea nu au fost plătite la acel moment, acestea au fost calculate de

organele fiscale cu accesoriile aferente, conform art. 191 alin. (1), art. 166

alin. (1) lit. a) și art. 221 C. fisc.

Societatea

reclamantă nu contestă că are calitatea de antrepozitar fiscal în sensul art. 163

lit. c) C. fisc., având și o autorizație de antrepozit fiscal la acel moment, și

că motorina împrumutată a intrat în regim suspensiv, plata accizelor fiind suspendată

conform art. 163 lit. f) din același act normativ, câtă vreme a aceasta a fost utilizată

în procesul de producție, însă contestă momentul exigibilității accizelor produsului

astfel preluat, în interpretarea dată de organele fiscale, susținând că atât timp

cât accizele au fost plătite la momentul achiziționării de către împrumutător, ea

nu mai poate fi obligată la plata acelorași accize.

Instanța de

fond a reținut însă că principiul de drept specialia generalibus derogant nu poate

fi interpretat în sensul dorit de reclamantă, anume că, îndeplinirea obligației

de restituire a produsului împrumutat decurge din convenția civilă a părților și

conduce la inaplicabilitatea dispozițiilor fiscale privind plata accizelor în această

situație, câtă vreme accizele sunt taxe fiscale speciale guvernate exclusiv de prevederile

C. fisc., și având în vedere dispozițiile art. 166 alin. (1) lit. a) din același

act normativ, care definește eliberarea pentru consum, ca fiind orice ieșire, inclusiv

ocazională, a produselor accizabile din regimul suspensiv, coroborate cu cele ale

art. 191 alin. (1) și (2) C. fisc., care stipulează că acciza devine exigibilă la

data când produsul este eliberat pentru consum în România, în condițiile prev. de

art. 166, dispozițiile menționate fiind aplicabile oricărui produs accizabil.

Curtea de

apel a mai apreciat că în cauză devin incidente dispozițiile speciale ale art. 221

C. fisc. care, prin derogare de la dispozițiile generale ale art. 193 alin. (1)

privind termenul de plată al accizelor care stipulează în mod imperativ că livrarea

produsului energetic din antrepozitul fiscal se efectuează numai însoțită de prezentarea

documentului privind plata valorii accizelor pentru cantitatea ce urmează a fi facturată,

iar eventuale diferențe între valoarea accizelor plătite de beneficiari și valoarea

accizelor produselor efectiv livrate, pot fi regularizate cu ocazia depunerii declarației

lunare de accize, așa cum prevede teza a II-a a aceluiași alineat.

exercitat în cauză

Împotriva

hotărârii instanței de fond, reclamanta SC W.P.R. SRL Chișinău Chiș a declarat recurs.

Reclamanta

SC W.P.R. SRL Chișinău Criș a atacat cu recurs sentința menționată, criticând-o

pentru nelegalitate, în temeiul art. 304 pct. 9 art. 304

1

C. proc.

civ. În motivarea căii de atac, recurentul-pârât a formulat, în esență, următoarele

critici:

3.1. Soluția

corectă ce ar fi trebuit pronunțată cu privire la capătul 2 din dispozitivul deciziei

de soluționare nr. 488/2011, este aceea a anulării deciziei de impunere pentru că

obligațiile fiscale suplimentare accize și majorări au fost stabilite nelegal și

cu ignorarea probelor depuse în dosarul fiscal.

În mod greșit

instanța de fond a respins proba cu expertiza tehnică în domeniul petrochimiei,

considerând a fi prematură administrarea acesteia înainte de organizarea procedurii

administrative, întrucât această probă era de natură a lămuri anumite aspecte cu

privire la natura combustibilului.

3.2. Este

greșită interpretarea instanței de fond care a apreciat că momentul restituirii

combustibilului către împrumutător reprezintă „ieșire ocazională a produselor accizabile

din regimul suspensiv și sunt incidente prevederile art. 166 alin. (1) lit. a) coroborate

cu cele ale art. 191 alin. (1) și (2) C. fisc.

Cantitatea

de motorină împrumutată a fost utilizată integral în activitatea de producție conform

bonurilor de consum și rapoartelor de producție, intrând astfel sub incidența prevederilor

art. 175 alin. (7) prima teză C. fisc. (în forma în vigoare la acea dată), potrivit

cărora „Consumul de produse energetice în incinta unui loc de producție de produse

energetice nu reprezintă eliberare pentru consum atunci când se efectuează în scopuri

de producție”.

Apreciază

recurenta-reclamantă că nu datorează accize în cuantumul stabilit de inspecția fiscală

și menținut de organul de soluționare a contestației pentru cantitatea de motorină

utilizată integral în procesul de producție, împrumutată de la SC M. SRL și restituită

împrumutătorului conform prevederilor art. 1576 C. civ.

II. Considerentele

Înaltei Curți asupra recursului

Examinând

cauza prin prisma motivelor de recurs invocate de recurenta-reclamantă și a prevederilor

art. 304

1

C. proc. civ., Înalta Curte constată că recursul nu este fondat.

Reclamanta

critică soluția pronunțată prin decizia Agenției Naționale de Administrare

Fiscală nr. 488 din 16 decembrie 2011 de soluționare a contestației împotriva deciziei

de impunere din 13 octombrie 2011 sub un dublu aspect: al soluției adoptate la

pct. 1 prin care s-a admis în parte contestația, s-a desființat decizia de impunere

pentru suma de 77.885.124 RON reprezentând accize și majorări de întârziere datorate

pentru perioada 2006-2008, urmând ca organele fiscale să reanalizeze cauza și să

emită un nou act administrativ-fiscal, cât și sub aspectul soluției de respingere

a contestației cu privire la diferența de sumă de 144.946 RON cuprinsă la pct. 2.

În ceea ce

privește soluția adoptată la pct. 1 al deciziei nr. 488 din 16 decembrie 2011, organul

de soluționare a contestației a dispus desființarea deciziei de impunere din 13

ianuarie 2011 pentru suma de 77.885.124 RON, urmând ca organele de inspecție fiscală,

printr-o altă echipă decât cea care a efectuat verificat, să reanalizeze cauza pentru

aceeași perioadă și pentru aceleași debite și accesorii și să emită un nou act administrativ

fiscal, în funcție de cele reținute în cuprinsul deciziei.

S-a reținut

că având în vedere că certificatul de analiză din 17 septembrie 2009, transmis societății,

în duplicat, la data de 21 iunie 2011, reprezintă documentul în baza căruia s-a

efectuat reîncadrarea tarifară care a generat diferența de accize de plată către

bugetul statului, se impune analizarea argumentelor contestatoarei cu privire la

respectarea normelor legislative.

De asemenea,

organul de inspecție fiscală trebuie să depună toate diligențele pentru determinarea

corectă a situației fiscale a contribuabilului și în acest scop să-și exercite rolul

său activ, fiind îndreptățit să obțină și să utilizeze toate informațiile și documentele

pe care le consideră utile în vederea stabilirii situației de fapt fiscale și a

clarificării termenilor de „reziduuri petroliere” și „deșeuri petroliere”.

Rezultă deci

că măsura de desființare parțială a deciziei de impunere a fost determinată de necesitatea

verificării și analizării tocmai a aspectelor invocate de contestatoare, soluția

profitându-i reclamantei, care în situația în care va fi nemulțumită de noul act

administrativ-fiscal ce se va emite la finalizarea procedurii, va avea posibilitatea

formulării unei noi contestații în temeiul dispozițiilor art. 205 și urm. C.

proc. fisc.

De astfel,

așa cum a reținut și instanța de fond, soluția pronunțată de organele de soluționare

a contestației este conformă cu dispozițiile art. 216 alin. (1) pct. 3 din O.G.

nr. 92/2003 potrivit cărora „Prin decizie se poate desființa, total sau parțial,

actul administrativ atacat, situație în care urmează să se încheie un nou act administrativ

fiscal care va avea în vedere considerentele deciziei de soluționare”.

Nu poate fi

reținută critica recurentei-reclamante cu privire la greșita respingere a probei

cu expertiza tehnică în domeniul petrochimiei, întrucât prin decizia atacată în

prezenta cauză s-a dispus desființarea titlului de creanță, tocmai în scopul de

a se reanaliza natura combustibilului ce constituie obiectul litigiului. La momentul

pronunțării unei soluții pe același aspect, recurentul are posibilitatea contestării

acesteia, în condițiile art. 205 și urm. C. proc. fisc., la instanța de contencios

administrativ și fiscal competentă, ocazie cu care va putea fi administrată o astfel

de probă.

Așadar, soluția

instanței de fond cu privire la pct. 1 al deciziei nr. 488 din 16 decembrie

2011 este legală și temeinică, motivul de recurs invocat de reclamantă fiind nefondat.

Cu privire

la cel de-al doilea motiv de recurs ce vizează soluția pronunțată de instanță raportat

la pct. 2 al deciziei nr. 488 din 16 decembrie 2011, Curtea reține următoarele:

Reclamanta

a achiziționat cantitatea de 63.090 kg de motorină de la SC M. SRL în baza a două

contracte de împrumut (din 09 ianuarie 2007 și din 10 ianuarie 2007), motorină ce

a fost folosită ca materie primă pentru producerea de Combustibil S.I. pentru focare

industriale.

Cantitatea

de motorină împrumutată a fost restituită către SC M. SRL, conform avizelor nr.

X din 15 ianuarie 2007, (12.675 kg), nr. Y din 17 ianuarie 2007 (25.125 kg),

nr. Z din 15 ianuarie 2007 (8.384 kg); nr. Q din 08 februarie 2007 (11.415 kg) și

nr. W din 14 februarie 2007 (5.458 kg).

Motorina restituită

a fost achiziționată în regim suspensiv de către antrepozitarul autorizat.

Pe de altă

parte, societatea reclamantă are calitatea de antrepozit fiscal autorizat conform

Autorizației nr. RO 0090602PP01, astfel că toate materiile prime intrate și folosite

pentru obținerea produsului petrolier pentru care a fost autorizat sunt în regim

suspensiv (regimul fiscal conform căruia plata accizelor este suspendată pe perioada

producerii, transformării, deținerii și deplasării produselor), urmând ca acciza

să fie plătită la datarea în consum a produsului finit.

Societatea

reclamantă nu contestă faptul că motorina împrumutată a intrat în regim suspensiv

(plata accizelor fiind suspendată conform art. 163 lit. f) C. fisc.), însă contestă

momentul exigibilității accizelor produsului, apreciind că atâta timp cât accizele

au fost achitate la momentul achiziționării de către societatea care a acordat împrumutul,

ea nu mai poate fi obligată la plata acelorași accize.

Instanța reține

că dispozițiile art. 166 alin. (1) lit. a) C. fisc., definesc eliberarea pentru

consum ca fiind orice ieșire, inclusiv ocazională a produselor accizabile din regimul

suspensiv, iar dispozițiile art. 191 alin. (1) și (2) C. fisc., stipulează că acciza

devine exigibilă la data când produsul este eliberat pentru consum în România, în

condițiile art. 166.

Așadar, susținerea

societății reclamante potrivit căreia restituirea cantității de motorină de 63.090

kg, împrumutată de la SC M. SRL, în condițiile în care acciza a fost plătită de

societatea de la care a fost împrumutată, nu are semnificația juridică de ieșire

a produselor accizabile din antrepozitul fiscal, ci aceea de restituire a împrumutului,

nu poate fi reținută în cauză.

Așa cum în

mod corect a reținut instanța fondului, îndeplinirea obligației de restituire a

cantității de motorină împrumutată, obligație ce decurge din convenția părților,

nu conduce la inaplicabilitatea dispozițiilor fiscale referitoare la plata accizelor,

având în vedere că acciza este exigibilă la momentul eliberării în consum, iar eliberarea

pentru consum este reprezentată de orice ieșire, inclusiv ocazională a produselor

accizabile din regimul suspensiv.

Pentru considerentele

expuse, Înalta Curte constată că hotărârea pronunțată de prima instanță de menținere

a ambelor soluții cuprinse în decizia de soluționare a contestației administrative

este legală și temeinică, astfel că în temeiul dispozițiilor art. 312 alin. (1)

C. proc. civ., urmează a respinge recursul ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat

de SC W.P.R. SRL Chișinău Criș împotriva sentinței civile nr. 397 din 21 iunie 2012

a Curții de Apel Timișoara, secția contencios administrativ și fiscal, ca nefondat.

Irevocabilă.

Pronunțată în ședință

publică, astăzi, 07 noiembrie 2013.