ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 217/2025

Ședința publică din data de 22 ianuarie 2025

Asupra recursurilor de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

1.1. Prin cererea înregistrată inițial pe rolul Curții de Apel București la data de 13.07.2015 sub nr. x/2015 de către reclamanta A. în contradictoriu cu pârâtele ANAF - DGSC și DGRFP Timișoara a solicitat ca prin hotărârea pe care o va pronunța instanța să anuleze în parte Decizia ANAF nr. 136/11.05.2015, să anuleze decizia de impunere nr. x/6.07.2012 emisă de DGFP TIMIȘ și raportul de inspecție fiscală nr. x/2012 în ceea ce privește obligațiile fiscale suplimentare de plată în sumă de 1984959 RON cu titlu de TVA, 2488939 RON majorări/dobânzi de întârziere și 297744 RON cu titlu de penalități de întârziere, cu obligarea pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată.

1.2. Prin sentința civilă nr. 2863/5.07.2017, pronunțată în dosarul nr. x/2015 de către Curtea de Apel București, secția a VIII a contencios administrativ și fiscal, cererea reclamantei a fost respinsă ca fiind neîntemeiată.

1.3. Împotriva sentinței civile nr. 2863/05.07.2017 reclamanta a formulat recurs la data de 16.02.2018, criticând în esență sentința recurată sub următoarele aspecte: a)Calificarea recurentei-reclamante ca persoană impozabilă, încă din anul 2005, raportat la prevederile art. 127 alin. (2) Codul fiscal; b)Asocierea în participațiune a recurentei-reclamante cu numitul B. (fostul său soț), precum și cu alte peroane care erau coproprietare ale bunurilor înstrăinate de către A. în perioada verificată de organul fiscal; c) Calificarea operațiunilor de vânzare a terenurilor intravilane arabile ca fiind operațiuni impozabile în scopuri de TVA, fără a opera scutirea prevăzută de art. 141 alin. (2) lit. f) pct. 1 din Codul fiscal aprobat prin Legea nr. 571/2003; d)Încălcarea principiului proporționalității, consacrat de jurisprudența C.J.U.E., la stabilirea accesoriilor prin actele administrativ fiscale contestate.

1.4. Prin decizia civilă nr. 5696/3.11.2020 Pronunțată de către Înalta Curte de Casație și Justiție în cadrul dosarului nr. x/2015, recursul promovat de recurenta reclamantă a fost admis, a fost casată sentința recurată, cauza fiind trimisă spre rejudecare aceleași instanțe.

Prin sentința civilă nr. 38 din 1 martie 2023 pronunțate de Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal s-a admis în parte cererea de chemare în judecată formulată de reclamant A., în contradictoriu cu pârâții Agenția Națională de Administrare Fiscală-Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Timișoara și Administrația Județeană a Finanțelor Publice Timiș.

S-a dispus anularea, în parte, a Deciziei nr. 136/11.05.2015 privind soluționarea contestației formulate împotriva Deciziei de impunere nr. x/6.07.2012 și a Raportului de Inspecție fiscală nr. x/6.07.2012, emisă de pârâta ANAF - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor.

S-a dispus anularea, în parte, a Deciziei de impunere nr. x/6.07.2012 și a Raportului de Inspecție fiscală nr. x/6.07.2012 emise de ANAF - Direcția Generală a Finanțelor Publice Timiș, în ceea ce privește obligațiile fiscale suplimentare de plată reprezentând TVA în sumă de 1. 173.541 RON.

S-a menținut, în rest, obligația de plată a obligațiilor fiscale suplimentare de plată reprezentând TVA, în cuantum de 811.418 RON stabilită prin raportul de expertiză judiciară administrat în cauză, pe care îl omologhează.

S-a dispus anularea, în parte, a Deciziei de impunere nr. x/6.07.2012 și a Raportului de Inspecție fiscală nr. x/6.07.2012 în ceea ce privește obligațiile fiscale accesorii, astfel și s-au anulat majorările de întârziere/dobânzi calculate pentru perioada 25.10.2005 - 1.07.2010; s-a menținut, în rest, obligația de plată a dobânzii calculate de la 1.07.2010 la noua sumă de 811.418 RON, stabilită prin prezenta hotărâre ca fiind datorată cu titlu de obligație fiscală suplimentară de plată reprezentând TVA; s-au anulat penalitățile de întârziere în cuantum de 176.031 RON calculate de la 1.07.2010; s-a menținut, în rest, obligația de plată a penalităților de întârziere în cuantum de 121.713 calculate de la noua sumă de 811.418 RON, stabilită prin hotărâre ca fiind datorată cu titlu de obligație fiscală suplimentară de plată reprezentând T.V.A., calculate potrivit raportului de expertiză judiciară administrat în cauză, pe care îl omologhează.

S-a admis, în parte, cererea reclamantei de obligare a pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată.

Au fost obligate pârâtele la plata către reclamantă a sumei de 9500 RON reprezentând cheltuieli de judecată (taxa judiciară de timbru în cuantum de 150 RON, onorariu expert acordat parțial - 9350 RON, potrivit art. 453 alin. (2) C. proc. civ., proporțional cu măsura admiterii în parte a cererii).

Împotriva sentinței menționate la pct. 2 au formulat recursuri recurenta-reclamantă A. și recurentele-pârâte Administrația Județeană a Finanțelor Publice Timiș, Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Timișoara și Agenția Națională de Administrare Fiscală-Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor.

3.1. Recurenta - reclamantă A. a solicitat admiterea recursului și casarea în parte a hotărârii atacate în sensul anulării obligației de plată a dobânzii și a penalităților de întârziere.

S-a invocat nelegalitatea soluției primei instanțe în ce privește obligarea acesteia la plata accesoriilor al căror cuantum, raportat la data la care recurenta ar avea posibilitatea reală să achite obligația principală, dată incertă, va fi egal cu aproape dublul obligației principale.

A prezentat recurenta - reclamantă un calcul ipotetic al accesoriilor raportat la data de 27.05.2024, rezultând o dobânda de 1.104.015 RON care se majorează cu fiecare zi de întârziere.

S-a criticat modul în care instanța de fond a aplicat principiul proporționalității doar în ceea ce privește majorările de întârziere aferente perioadei 2007 -1 iulie 2020, menținând însă dobânda.

S-a arătat că nu se poate reține vreo culpă în sarcina sa în legătură cu neplata obligației principale, invocând prevederile 1534 C. civ., creditorul având cunoștință de efectuarea de operațiuni taxabile care intrau sub incidența TVA-ului.

De asemenea, s-a invocat și durata excesivă a litigiului, de aproape 9 ani, în care au curs aceste dobânzi.

3.2. Recurenta - pârâtă Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor a invocat în susținerea recursului dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., susținându-se că hotărârea a fost dată cu aplicarea greșită a legii.

S-a arătat că instanța de fond a interpretat și aplicat eronat dispozițiile art. 141 alin. (2) lit. f) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, ale art. 23 alin. (3) din Legea nr. 50/1991, ale art. 1, art. 2 lit. a) și art. 3 din O.M.A.D.R. nr. 897/2002, precum și ale art. 4 alin. (3) din H.G. nr. 525/1996.

S-a susținut că soluția s-a întemeiat exclusiv pe concluziile expertului contabil, fără valorificarea apărărilor instituției fiscale.

A criticat recurenta - pârâtă raționamentul primei instanțe în legătură cu operațiunile inventariate în anexa 2 la raportul de expertiză, privitoare la terenurile situate în intravilanul agricol al localităților Dumbrăvița și Moșnița Nouă, tranzacționate în perioada 01.01.2007-22.12.2008, respectiv în anul 2009. S-a arătat că, în mod greșit, s-a reținut că în intervalul 2007-2009 erau "terenuri destinate construirii" doar cele aflate în intravilan și scoase din circuitul agricol, după parcurgerea unei proceduri cu avize ale oficiului de cadastru și ale Administrației Naționale a Îmbunătățirilor Funciare și cu aprobare finală a direcției pentru agricultură;

S-a arătat că instanța a considerat insuficiente lotizarea și includerea terenurilor în P.U.Z., apreciind că "simpla" autorizație de construire la care se referă art. 4 alin. (3) din H.G. nr. 525/1996 nu ar fi aptă, în sine, să califice terenul drept "construibil".

A invocat recurenta - pârâtă dispozițiile art. 141 alin. (2) lit. f) din Codul fiscal, definitorii pentru "teren construibil", ca "orice teren amenajat sau neamenajat, pe care se pot executa construcții, conform legislației în vigoare", arătându-se că trimiterea la "legislația în vigoare" presupune coroborarea cu regulile de urbanism.

S-a susținut că aptitudinea de construire decurge, în principal, din documentațiile urbanistice (P.U.G./P.U.Z.) și din certificatul de urbanism, iar nu din finalizarea tuturor etapelor administrative prealabile edificării.

În acest sens, s-a invocat Legea nr. 350/2001 (art. 46 și anexa nr. 2 - definirea teritoriului intravilan în cadrul căruia "se poate autoriza" execuția construcțiilor) și Legea nr. 50/1991 (definirea intravilanului și cadrul general de autorizare), subliniindu-se că nu exista niciun impediment în calea cumpărătorului de a solicita autorității locale eliberarea autorizației de construire

S-a arătat că prin modificările legislative incidente (Ordonanța nr. 27/2008 asupra Legii nr. 350/2001), schimbarea destinației pentru terenurile intravilane nu mai era condiționată de scoaterea din circuitul agricol.

S-a susținut că livrarea de terenuri construibile este supusă TVA ului și nu se încadrează în categoria scutirilor prevăzute la art. 135 din Directiva TVA.

În sprijinul acestei interpretări, s-a invocat jurisprudența Î.C.C.J., respectiv Decizia nr. 2218/2020 (privind relevanța a trecerii terenului în intravilan/PUZ pentru calificarea de "teren construibil") și Decizia nr. 6071/2021, cu trimitere la CJUE - cauza C-543/11, prin care s-a subliniat interpretarea strictă a scutirilor de TVA și aplicarea principiului neutralității fiscale, rezultând că livrarea terenurilor construibile este supusă TVA.

S-a criticat reținerea primei instanțe potrivit căreia "pentru anii 2008 și 2009 s-a dedus TVA în sumă de 40.776 RON", arătându-se că dreptul de deducere nu a fost invocat în contestația administrativă și nu a fost probat prin documente justificative conforme.

S-a susținut că exercitarea dreptului de deducere presupune cumulativ condiții de fond și de formă, dovedite prin facturi originale care să ateste achiziții destinate operațiunilor taxabile. S-a invocat jurisprudența CJUE - cauza C-664/16 (Lucrețiu Hadrian G.) și Decizia Î.C.C.J. nr. 3666/2020, arătându-se că o expertiză judiciară nu poate substitui factura sau alte dovezi obiective ale TVA achitate în amonte, putând cel mult completa un probatoriu deja existent.

În ceea ce privește cheltuielile de judecată, s-a susținut că obligarea ANAF la plata acestora este nelegală în lipsa culpei procesuale, solicitându-se aplicarea art. 451 alin. (2) C. proc. civ. pentru diminuarea onorariilor, raportat la complexitatea cauzei, activitatea desfășurată și la faptul că acțiunea a fost admisă doar în parte.

Pentru aceste motive, s-a solicitat admiterea recursului, casarea în parte a sentinței nr. 38/01.03.2023 și, în rejudecare, respingerea în întregime a acțiunii ca neîntemeiată, cu aplicarea art. 451 alin. (2) C. proc. civ. pentru diminuarea onorariilor.

3.3. Recurenta - pârâtă Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Timișoara, prin recursul formulat, a solicitat casarea sentinței și, pe cale de excepție, să se constate lipsa calității procesuale pasive a acesteia, în considerarea faptului că nu are calitatea de emitent al niciunuia dintre actele administrativ-fiscale contestate în cauză.

Recursul a fost întemeiat pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 5 și 8 din C. proc. civ., arătându-se că, deși excepția a fost invocată prin întâmpinarea din data de 2.10.2015 și reiterată prin notele de ședință transmise la dosarul cauzei în rejudecare, instanța de fond nu s-a pronunțat asupra acesteia.

În subsidiar, s-a arătat că are calitate procesuală pasivă, astfel cum rezultă din art. 7 și 8 din Legea nr. 554/2004 doar emitentul actului administrativ vătămător, iar potrivit H.G. nr. 520/2013, succesor a fostei Direcții Generale a Finanțelor Publice Timiș este Administrația Județeană a Finanțelor Publice Timiș.

3.4. Recurenta - pârâtă Administrația Județeană a Finanțelor Publice Timiș a invocat în susținerea recursului cazul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., arătând că hotărârea a fost dată cu încălcarea și aplicarea greșită a normelor de drept material, în principal prin validarea expertizei și prin interpretarea eronată a regimului juridic al "terenului construibil".

S-a susținut că instanța de fond a preluat concluziile expertului fără a analiza obiecțiunile depuse, astfel încât raționamentul soluției se reduce la calificarea unor terenuri ca "neconstruibile" și, pe cale de consecință, la diminuarea TVA aferentă tranzacțiilor, deși cadrul normativ aplicabil conduce la concluzia contrară.

S-a arătat că instanța a reținut, greșit, că în perioada 2007-22.12.2008 simpla autorizație de construire nu ar fi fost suficientă pentru scoaterea terenurilor din circuitul agricol, invocând metodologia O.M.A.D.R. nr. 897/2005.

A susținut recurenta că, potrivit art. 4 din H.G. nr. 525/1996 (Regulamentul general de urbanism), autorizarea executării construcțiilor pe terenurile agricole din intravilan este permisă pentru toate tipurile de construcții, iar alin. (3) stabilește expres că "prin autorizația de construire, terenurile agricole din intravilan se scot din circuitul agricol, temporar sau definitiv, conform legii".

S-a susținut că această normă, în vigoare din 1996, consacră legătura directă dintre emiterea autorizației și schimbarea folosinței, astfel încât teza instanței privind inexistența unei reglementări până în 2012 este eronată.

S-a invocat și art. 30 din H.G. nr. 525/1996, care definește parcelarea și loturile construibile.

S-a arătat că Legea nr. 18/1991 (art. 2) clasifică terenurile în funcție de destinație (art. 2), iar Legea nr. 50/1991 (art. 23) statuează că intravilanul se stabilește prin PUG/PUZ și că terenurile destinate construirii se scot din circuitul agricol "potrivit legii", în timp ce Normele metodologice aprobate prin O.M.T.C.T. nr. 1430/2005 (art. 57) definesc "terenurile pentru construcții" ca terenuri intravilane, ocupate, libere sau aparent libere. S-a invocat și Legea nr. 350/2001 (art. 31, art. 45-47, art. 65; Anexa nr. 2 - definiții).

Din analizarea textelor de lege în vigoare se constată că terenurile care au făcut obiectul tranzacțiilor taxabile din punct de vedere TVA efectuate de persoana fizică A. în perioada verificată, au calitatea de terenuri construibile amenajate sau neamenajate, întrucât terenurile vândute sunt situate în intravilanul localităților, a fost autorizată operațiunea de parcelare, iar terenurile au fost parcelate, îndeplinind cumulativ cele 3 condiții prevăzute astfel încât fiecare lot rezultat să fie construibil, fiind astfel terenuri pentru construcții, iar intravilanul localităților cuprinde toate categoriile de terenuri înlăuntrul căruia se poate autoriza execuția de construcții și amenajări.

H.G. nr. 525/1996, definește ca lot construibil pe cel care îndeplinește cumulativ cele 3 condiții prevăzute la art. 30 alin. (2) și nu distinge ca loturile construibile ar fi numai cele care au categoria de folosința "curți-construcții" -sau care au fost scoase din circuitul agricol, or potrivit unei cunoscute reguli de interpretare si aplicare a legii, interpretul nu trebuie sa distingă acolo unde nici legea nu distinge.

În ceea ce privește calitatea terenurilor ca fiind construibile atât cele care au categoria de folosință "curti-constructii" cât și cele care au categoria de folosință "arabil intravilan extins" aceasta este reglementată în primul rând de H.G. nr. 525/1996 care la art. 30 definește noțiunea de "lot construibil" ca fiind legată de operațiunea de parcelare care are drept scop divizarea unui teren în loturi mai mici, alăturate, în vederea realizării de noi construcții, astfel încât fiecare lot rezultat sa fie construibil,

Din coroborarea art. 23 alin. (3) din legea 50/1991 și H.G. nr. 525/1996, rezultă că scoaterea din circuitul agricol este obligatorie pentru obținerea autorizației de construire (care autorizează efectiv realizarea construcției), iar autorizația de construire o solicită și obține investitorul (cumpărătorul), ceea ce nu însemnă că terenul asupra căruia s-au făcut lucrări de parcelare în vederea efectuării de construcții noi și care face obiectul unui Plan Urbanistic Zonal cu destinație de locuințe și dotări nu este construibil.

Atât vânzătorul A., prin operațiunea de parcelare și realizare a PUZ-ului, cât și cumpărătorii parcelelor, au avut ca scop vânzarea, respectiv cumpărarea unui teren pe care se pot efectua construcții cu respectarea prevederilor din PUZ și a legislației în vigoare și nu au avut ea scop vânzarea unui teren cu destinație agricolă.

S-a apreciat prin motivele de recurs că în mod greșit instanța, preluând concluziile expertizei efectuate în cauză, a stabilit faptul că, raportat la regimul juridic al imobilelor tranzacționate, pentru imobilele din Anexa 2 a reținut că "încadrarea ca taxabile de către organele fiscale nu s-a făcut respectând toate condițiile impuse de lege.

S-a invocat, în ce privește capătul de cerere privind cheltuielile de judecată, că acestea nu se pot acorda în lipsa culpei procesuale a pârâtei, iar în raport de cele arătate în cuprinsul motivelor de recurs și a stării de fapt expuse, nu se poate reține "căderea în pretenții" a instituției, motiv pentru care obligarea la cheltuieli este neîntemeiată.

Pentru aceste motive, s-a solicitat admiterea recursului, casarea sentinței civile nr. 38/01.03.2023 și, în rejudecare, respingerea în totalitate a acțiunii în contencios administrativ și a cererii de cheltuieli de judecată.

Intimata - pârâtă Administrația Județeană a Finanțelor Publice Timiș a depus întâmpinare prin care a invocat excepția nulității recursului reclamantei, respinsă în ședința publică, iar, în subsidiar, a solicitat respingerea recursului ca nefondat, majorările de întârziere având caracterul de sancțiune fiscală, asupra cărora nu se pot aplica considerentele cauzei Salomie și Oltean.

Recurenta - reclamantă a depus la dosar Decizia nr. x/10.12.2024 emisă de Agenția Națională de Administrare Fiscală - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Timiș în temeiul art. VIII alin. (1) din O.U.G. nr. 107/2024 prin care s-au anulat obligații bugetare în sarcina reclamantei reprezentând 4.768.674 RON - majorări de întârziere și 297.744 RON penalități.

Verificând actele și lucrările dosarului, precum și sentința recurată, în raport de motivele de casare invocate, Înalta Curte constată că recursurile sunt nefondate pentru următoarele considerente:

6.1. Analizând cu precădere recursul formulat de recurenta - pârâtă Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Timișoara vizând corecta stabilire a cadrului procesual precum și omisiunea instanței de a se pronunța asupra excepției lipsei calității procesuale pasive, prin prisma cazului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 5 din C. proc. civ., Înalta Curte constată că prin decizia pronunțată în primul ciclu procesual s-a reținut că, întrucât intimata nu a formulat recurs, respectiva critică nu poate fi analizată.

În cadrul rejudecării cauzei, curtea de apel, prin încheierea de ședință din data de 16 martie 2022 a reținut că instanța de recurs, prin decizia nr. 5696/3.11.2020, a fixat cadrul procesual în care se rejudecă cauza, pârâta având calitate procesuală pasivă.

Constată Înalta Curte, astfel, că nu se confirmă o omisiune a instanței de fond de a se pronunța asupra cererii pârâtei, soluția curții de apel fiind dispusă în conformitate cu dispozițiile art. 501 și 430 C. proc. civ., calitatea procesuală pasivă a pârâtei D.G.R.F.P. Timișoara fiind stabilită în cauză cu autoritate de lucru judecat prin neexercitarea recursului sau formularea unei cereri de completare a dispozitivului sentinței pronunțate în primul ciclu procesual.

Față de aceste considerente, Înalta Curte constată că motivul invocat de recurenta - pârâtă privind încălcarea normelor de drept procedural este nefondat.

În ceea ce privește motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., se reține că acesta este formal invocat, din cuprinsul cererii de recurs nereieșind vreo critică care să vizeze încălcarea normelor de drept material.

6.2. Recursurile formulate de recurentele - pârâte Administrația Județeană a Finanțelor Publice Timiș și Agenția Națională de Administrare Fiscală-Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor sunt, de asemenea, nefondate.

În fapt, prin decizia de impunere nr. x/6.07.2012 emisă de emisă de Agenția Natională de Administrare Fiscală - Direcția Generală a Finațelor Publice Timiș - Activitatea de Inspecție Fiscală, Serviciul de Inspecție Fiscală Persoane Fizice 1, respectiv prin Raportul de inspecție fiscală nr. x/06.07.2012 al DGFP TIMIȘ s-au reținut în sarcina reclamantei A. obligațiile fiscale suplimentare de plată în sumă de 1.984.959 RON cu titlu de TVA, 2.488.939 RON cu titlu de majorări/dobânzi de întârziere, 297.444 RON cu titlu de penalități de întârziere. Organul fiscal a constatat că reclamanta a fost implicată în perioada 1.01.2004 - 31.12.2009 într-un număr de 181 tranzacții imobiliare, prezentate în anexa nr. 3 la Raportul de Inspectie Fiscală

S-a constatat că reclamanta s-a înregistrat în scopuri de TVA din 25.08.2008 pentru activitatea de exploatare a bunurilor corporale, în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate, însă a desfășurat astfel de activități din anul 2000 când a achiziționat suprafața de teren de 50000 mp situată în extravilanul loc. Dumbrăvița pe care nu a utilizat-o în scopuri personale, ci a achiziționat-o în scopul transformării și revânzării în loturi construibile și al obținerii de venituri cu caracter de continuitate.

S-a apreciat că activitatea de cumpărare și vânzare a bunurilor imobiliare a fost desfășurată de reclamanta A. din 2004 și aceasta a dobândit calitatea de persoană impozabilă din punctul de vedere al TVA din 12.02.2004 când a început să vândă terenurile fiind întrunite condițiile art. 126 alin. (1) lit. a)-d) Codul fiscal.

S-a mai reținut faptul că reclamanta a deținut bunurile în codevălmășie cu soțul său B. și a acționat în activitatea sa și în numele și pentru numitul C..

De asemenea s-a mai reținut că reclamanta avea obligația de a se înregistrata în scopuri de TVA începând cu luna august 2005 deoarece a depășit plafonul de scutire de TVA la 14.06.2005.

Prin decizia ANAF - DGSC nr. 136/11.05.2015 s-a admis în parte contestația reclamantei fiind anulată parțial decizia de impunere în privința sumei de 1.104.797 RON (478.674 RON TVA și restul accesorii), fiind respinsă, în rest, contestația.

S-a avut în vedere, pe de o parte, că TVA-ul nu mai putea fi recuperat de către reclamantă de la cumpărători fiind astfel calculat prin includerea în prețul tranzacțiilor și că pentru terenuri vândute în baza a trei contracte încheiate în ianuarie 2007 reclamanta a beneficiat de scutire la plata TVA.

Dosarul se află în al doilea ciclu procesual, prima instanță rejudecând cauza în limitele trasate prin Decizia nr. 5696 din 03 noiembrie 2020 pronunțată de Înalta Curte de Casație și Justiție în cadrul dosarului nr. x/2015

S-a reținut în decizia de casare faptul că reclamanta are calitatea de persoană impozabilă, aceasta fiind în mod legal obligată să plătească TVA-ul calculat retroactiv pentru tranzacțiile efectuate în perioada 2004-2006, de la data de 01.08.2005, ulterior perioadei în care aceasta a depășit plafonul de scutire de TVA de 200 000 RON.

De asemenea, s-a reținut că, anterior introducerii la data de 01.01.2007, în Codul fiscal, a literei "f" la articolul 141, alin. (2), nu a existat o scutire a persoanei impozabile care tranzacționa terenuri, indiferent de categoria de folosință a acestora, astfel că operațiunile economice aferente acestei perioade sunt supuse plății de TVA, cum corect au stabilit organele fiscale.

Pentru perioada ulterioară, până la adoptarea H.G. nr. 1618/2008, s-a constatat că procedura de scoatere a unui teren din categoria de folosință intravilan agricol, în vederea realizării unei construcții, presupunea emiterea de avize din partea oficiului de cadastru și publicitate imobiliară și Administrației Naționale a Îmbunătățirilor Funciare, iar actul final de aprobare era emis solicitantului de către direcția pentru agricultură și dezvoltare rurală din cadrul ministerului de resort.

Instanța de control judiciar a reținut că pentru tranzacțiile efectuate în perioada 01.01.2007-22.12.2008 s-a impus trimiterea cauzei spre rejudecare pentru ca instanța de fond să procedeze la reverificare a categoriei de folosință, inclusiv prin emiterea, în acest sens, a unei adrese către oficiul de cadastru și publicitate imobiliară, pentru a răspunde această instituție dacă au fost inițiate demersuri de scoatere a terenurilor din circuitul agricol, cine a inițiat aceste demersuri, în măsura în care ele există și care era categoria de folosință în care erau încadrate terenurile la momentul vânzării lor, respectiv dacă acestea erau destinate construirii, conform legislației în vigoare la acel moment.

De asemenea, pentru terenurile valorificate în perioada 22.12.2008-31.12.2009, s-a dispus trimiterea spre rejudecare în vederea suplimentării probatoriului cu certificatele de urbanism din care să rezulte dacă terenurile înstrăinate după intrarea în vigoare a H.G. nr. 1618/2008 erau construibile sau aveau alte destinații.

Cu privire la cuantumul obligațiilor fiscale impuse cu titlul de TVA și accesorii aferente acesteia, pentru imobilele supuse taxei pe valoarea adăugată, s-a apreciat asupra necesității încuviințării unei expertize financiar-contabile ale cărei obiective să urmărească dezlegările date prin decizia de casare.

Reține Înalta Curte că potrivit dispozițiilor art. 501 alin. (1) C. proc. civ.:

"În caz de casare, hotărârile instanței de recurs asupra problemelor de drept dezlegate sunt obligatorii pentru instanța care judecă fondul."

De asemenea, potrivit dispozițiilor art. 430 alin. (1) și (2) C. proc. civ. " (1) Hotărârea judecătorească ce soluționează, în tot sau în parte, fondul procesului sau statuează asupra unei excepții procesuale ori asupra oricărui alt incident are, de la pronunțare, autoritate de lucru judecat cu privire la chestiunea tranșată.

(2) Autoritatea de lucru judecat privește dispozitivul, precum și considerentele pe care acesta se sprijină, inclusiv cele prin care s-a rezolvat o chestiune litigioasă."

Astfel cum s-a arătat, decizia de casare pronunțată în primul ciclu procesual a dezlegat cauza sub mai multe aspecte, dosarul fiind trimis spre rejudecare pentru suplimentarea probatoriului în vederea interpretării noțiunii de teren construibil, în sensul aptitudinii acestuia de a permite executarea unei construcții, conform legislației în vigoare, ulterior adoptării lit. f) la articolul 141 alin. (2) din Codul fiscal, iar pentru terenurile înstrăinate după intrarea în vigoare H.G. nr. 1618/2008, instanța să solicite depunerea certificatelor de urbanism.

Potrivit dispozițiilor art. 141 alin. (2) lit. f) din Codul fiscal:

"următoarele operațiuni sunt, de asemenea, scutite de taxă: f) livrarea de către orice persoană a unei construcții, a unei părți a acesteia și a terenului pe care este construită, precum și a oricărui alt teren. Prin excepție, scutirea nu se aplică pentru livrarea unei construcții noi, a unei părți a acesteia sau a unui teren construibil, dacă este efectuată de o persoană impozabilă care și-a exercitat ori ar fi avut dreptul să-și exercite dreptul de deducere total sau parțial a taxei pentru achiziția, transformarea sau construirea unui astfel de imobil. În sensul prezentului articol, se definesc următoarele:

1.teren construibil reprezintă orice teren amenajat sau neamenajat, pe care se pot executa construcții, conform legislației în vigoare;…"

Curtea de apel, în rejudecare, pentru perioada 01.01.2007-22.12.2008, a efectuat verificări cu privire la scoaterea sau nu din circuitul agricol a terenurilor înstrăinate prin emiterea de adrese către adrese către O.C.P.I. Timiș, pentru a se comunica dacă au fost inițiate demersuri de scoatere a terenurilor din circuitul agricol, care era categoria de folosință în care erau încadrate terenurile la momentul vânzării lor, respectiv dacă acestea erau destinate construirii, conform legislației în vigoare la acel moment.

În baza relațiilor înaintate la dosare de către O.C.P.I. Timiș, prin adresa nr. x/15.09.2021 au fost identificate acele terenuri înstrăinate în perioada 01.01.2007 - 22.12.2008 și pentru care au fost întocmite procedurile complete de scoatere din circuitul agricol la momentul încheierii tranzacției, în conformitate cu procedurile reglementate prin Ordinul MADR nr. 897/2005 pentru aprobarea Regulamentului privind conținutul documentațiilor referitoare la scoaterea terenurilor din circuitul agricol.

Instanța de fond, prin raportare la indicațiile instanței de casare, a verificărilor privind regimul juridic a imobilelor tranzacționate, a concluziilor raportului de expertiză, a apreciat că încadrarea la taxabile de către organele fiscale nu s-a făcut respectând toate condițiile impuse de lege pentru a le considera terenuri construibile - respectiv taxabile din punct de vedere al aplicării TVA, conform Anexei 2 la raportul de expertiză, constatând că TVA aferent acestor tranzacții în sumă de 1.031.034 RON nu este datorat de reclamantă.

Asupra acestor statuări, recurentele - pârâte nu au formulat critici punctuale care să contrazică probatoriul administrat, ci au invocat greșita aplicare a normelor de drept material, arătând că, în situația în care terenurile se află în intravilanul unei localități, în contextul prevederilor Legii nr. 350/2001 si ale Legii nr. 50/1991, potrivit cărora PUG-ul cuprinde terenuri cu sau fără construcții, rezultând ca acestea se califică drept terenuri construibile, livrarea acestora reprezentând o livrare taxabilă.

În ceea ce privește calitatea terenurilor ca fiind construibile, atât cele care au categoria de folosința "curți-construcții" cât și cele care au categoria de folosință "arabil intravilan extins" s-a arătat că aceasta este reglementată de H.G. nr. 525/1996, care la art. 30 definește noțiunea de "lot construibil" ca fiind legată de operațiunea de parcelare care are drept scop divizarea unui teren în loturi mai mici, alăturate, în vederea realizării de noi construcții.

Contrar aprecierilor instanței, s-a invocat că din motivarea acesteia nu rezultă niciun impediment în calea cumpărătorului de a solicita autorității locale să elibereze autorizația de construire, după parcurgerea etapelor prevăzute în Legea nr. 50/1991 privind autorizarea executării lucrărilor de construcții, republicată, cu modificările și completările ulterioare.

Asupra acestor concluzii, Înalta Curte reține ca fiind relevante următoarele pasaje din considerentele deciziei de casare, în condițiile în care aceleași susțineri din conținutul Raportului, tranșate definitiv de instanța de control judiciar, au fost reiterate de recurentele - pârâte Administrația Județeană a Finanțelor Publice Timiș și Agenția Națională de Administrare Fiscală-Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor în cadrul motivelor de recurs:

"În esență, procedura de scoatere a unui teren din categoria de folosință intravilan agricol, în vederea realizării unei construcții, presupunea, în perioada de referință analizată, emiterea de avize din partea oficiului de cadastru și publicitate imobiliară și Administrației Naționale a Îmbunătățirilor Funciare, iar actul final de aprobare era emis solicitantului de către direcția pentru agricultură și dezvoltare rurală din cadrul ministerului de resort.

Doar cu respectarea acestor condiții se putea considera că un teren intravilan este destinat construirii, fiind apt, astfel, de a forma obiectul unor tranzacții economice supuse plății de TVA." (...)

Și "Aceste trimiteri la normele legale susmenționate, alături de cele făcute la dispozițiile Ordinului M.A.D.R. nr. 897/2005, Legea nr. 50/1991, Legea nr. 18/1991, au fost prezentate în cuprinsul raportului de inspecție fiscală nr. x/06.07.2012 pentru a argumenta că terenurile aflate în intravilanul agricol al localității Dumbrăvița, județul Timiș, precum și cele din intravilanul agricol al localității Moșnița Nouă, sunt terenuri construibile, iar vânzătoarea A., prin operațiunile de parcelare și de realizare a P.U.Z.-ului, a avut în vedere tranzacționarea de terenuri construibile, ceea ce a determinat includerea acestor tranzacții în sfera operațiunilor pentru care se datora TVA.

Operațiunile premergătoare scoaterii din categoria "intravilan arabil" a unor terenuri, precum lotizarea și includerea în P.U.Z.-ul unei localități, pentru a fi destinate construirii pe acestea, nu sunt suficiente pentru a califica respectivele bunuri imobile drept terenuri construibile, atât timp cât cadrul legal din perioada 01.01.2007-22.12.2008 a prevăzut obligativitatea scoaterii din circuitul agricol a acestor terenuri, cu toate demersurile, documentațiile și tarifele aplicabile pentru schimbarea categoriei de folosință anterioare.

Argumentele organelor fiscale intimate privitoare la faptul că prevederile H.G. nr. 525/1996 pentru aprobarea Regulamentului general de urbanism califică loturile construibile în raport de îndeplinirea a trei condiții, între care nu se regăsește și cea referitoare la scoaterea din circuitul agricol, trebuie avute în vedere în funcție de întreg cadrul normativ care stabilește aptitudinea unui teren intravilan de a fi construibil, nu doar de o normă disparată la care se face trimitere în justificarea soluției de includere a tranzacțiilor cu terenuri intravilane arabile în categoria celor supuse plății de TVA. În privința faptului susținut de organele fiscale, cum că nici prevederile Legii nr. 50/1991, nici cele ale normelor metodologice la această lege, nu disting ca fiind terenuri pentru construcții numai cele din categoria de folosință "curți-construcții", după scoaterea din circuitul agricol, cu autorizație de construire emisă, ci sunt terenuri pentru construcții și terenurile libere de orice fel, situate în intravilanul localităților, se reține în calea recursului că o astfel de interpretare a normelor legale nu poate fi validată, întrucât interpretarea sistematică a prevederilor din actele normative anterior enunțate conduce la o concluzie contrară, respectiv aceea că terenul construibil este cel scos din circuitul agricol, "în condițiile legii". Or, simpla emitere a autorizației de construire, la care face referire art. 4 alin. (3) din H.G. nr. 525/1996, nu era suficientă pentru îndeplinirea condiției de teren construibil, în perioada 2007-22.12.2008, întrucât operațiunea de scoatere a terenurilor din circuitul agricol se realiza conform metodologiei aprobate prin Ordinul M.A.D.R. nr. 897/2005, iar ulterior, din anul 2012, s-a prevăzut prin Legea nr. 50/1991 această posibilitate de simplificare a operațiunii de schimbare a categoriei de folosință a unui teren intravilan, prin emiterea autorizației de construire."

Față de calificarea dată de către instanța de recurs asupra modului de interpretare a normelor invocate, care se impun cauzei în temeiul art. 501 C. proc. civ., recurentele - pârâte nu pot pretinde pe calea recursului o reiterare a acelorași apărări.

Ceea ce omit recurentele pârâte în analiza cadrului legal incident este faptul că terenul construibil este cel scos din circuitul agricol, "în condițiile legii", astfel că emiterea autorizației de construire, la care face referire art. 4 alin. (3) din H.G. nr. 525/1996, nu era suficientă fiind necesară parcurgerea procedurii aprobate prin Ordinul M.A.D.R. nr. 897/2005, situație interpretată corect de instanța de fond.

Totodată, în ceea ce privește tranzacțiile aferente perioadei ulterioare adoptării H.G. nr. 1618/2008, cu începere de la data de 22.12.2008, care a introdus un nou alineat, cu numărul 6, după alin. (5) al punctului 37 din Normele metodologice de aplicare a Codul fiscal, aprobate prin H.G. nr. 44/2004, cu următorul conținut:

"calificarea unui teren drept construibil sau cu altă destinație, la momentul vânzării, rezultă din certificatul de urbanism", se constată că instanța de fond a dispus efectuarea de adrese către comunele Dumbrăvița și Moșnița, Jud. Timis, iar potrivit Raportului de expertiză efectuat în cauză s-a concluzionat că reprezintă tranzacții impozabile doar cele care au ca obiect apartamente și parcări (construcții noi), conform relațiilor furnizate, aspect care nu a fost antamat în concret prin motivele de recurs.

În ceea ce privește acordarea dreptului de deducere, criticat prin recursul formulat de recurenta - pârâtă Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, s-a precizat că dreptul de deducere nu a fost invocat în contestația administrativă și nu a fost probat prin documente justificative conforme.

Sub acest aspect, Înalta Curte reține că deductibilitatea TVA era aplicabilă pe baza Directivei a 6-a TVA și a Hotărârii C.J.U.E. pronunțată în cauza Salomie și Oltean/D.G.F.P. Cluj, din 9 iulie 2015, C 183/14 pe toată perioada în care a devenit persoană impozabilă d.p.d.v. a TVA, respectiv 01.08.2005-31.12.2009, instanța europeană stabilind că:

"Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată se opune, în împrejurări precum cele în discuție în litigiul principal, unei reglementări naționale în temeiul căreia dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată datorate sau achitate în amonte pentru bunuri și servicii utilizate în cadrul operațiunilor taxate îi este refuzat persoanei impozabile, care trebuie în schimb să achite taxa pe care ar fi trebuit să o perceapă, pentru simplul motiv că nu era înregistrată în scopuri de taxă pe valoarea adăugată atunci când a efectuat aceste operațiuni, și aceasta atât timp cât nu este înregistrată în mod legal în scopuri de taxă pe valoarea adăugată și nu a fost depus decontul taxei datorate."

Prin Raportul de expertiză efectuat, expertul a constatat suma deductibilă de 40.776 de RON pentru anii 2008-2009, concluziile fiind validate în mod corect de instanța de fond conform dezlegărilor date prin decizia de casare și Hotărârea CJUE pronunțată în cauza Salomie și Oltean

6.3. Înalta Curte analizând recursul recurentei - reclamante prin prisma cazului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., constată că este, de asemenea, nefondat.

Instanța de fond a reținut că nu ne aflăm în prezența unui caz de fraudă, astfel că accesoriile calculate retroactiv dobândesc un caracter excesiv prin prisma celor statuate de C.J.U.E. în hotărârea pronunțată în cauza Salomie și Oltean/D.G.F.P. Cluj, și a celor statuate de Înalta Curte de Casație și Justiție, secția de contencios administrativ și fiscal -Completul pentru dezlegarea unor chestiuni de drept prin HP nr. 86/2018, motiv pentru care a dispus anularea majorărilor de întârziere/dobânzi calculate pentru perioada 25.10.2005 - 1.07.2010 și penalitățile de întârziere în cuantum de 176.031 RON calculate de la 1.07.2010.

Prin motivele de recurs, recurenta nu invocă încălcarea vreunei norme de drept material sau a proporționalității, ci imposibilitatea achitării accesoriilor, în condițiile nereținerii unei culpe din partea acesteia.

Sub acest aspect se constată că instanța de fond a făcut aplicarea principiului proporționalității limitând cuantumul total al accesoriilor proporțional cu obligația principală de plată a TVA-ului, făcând distincție între majorări și dobânzi, cele din urmă reprezentând compensații pentru prejudiciul cauzat.

Deși, prin concluziile susținute oral, recurenta - reclamantă a criticat modalitatea în care s-au stabilit aceste accesorii, susținând că reprezintă în fapt o sancțiune fiscală, se constată că distincția de regim juridic operată de instanța de fond între dobânzi și majorările de întârziere reprezintă o corectă aplicare a celor statuate prin decizia de casare, prin dezlegarea dată de Curtea de Justiție a Uniunii Europene și decizia Completului pentru dezlegarea unor chestiuni de drept, anterior menționate, instanța realizând trimiteri ample la pasaje relevante din cuprinsul acestor hotărâri.

Mai reține Înalta Curte și faptul că la dosarul de recurs s-a depus Decizia nr. 46668/10.12.2024 emisă de Agenția Națională de Administrare Fiscală - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Timiș în temeiul art. VIII alin. (1) din O.U.G. nr. 107/2024 prin care s-au anulat obligații bugetare în sarcina reclamantei reprezentând 4.768.674 RON - majorări de întârziere și 297.744 RON penalități.

6.4. În ceea ce privește recursul recurenților - pârâți Administrația Județeană a Finanțelor Publice Timiș și Agenția Națională de Administrare Fiscală-Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor asupra caracterului nejustificat al cheltuielilor de judecată, Înalta Curte constată că prin Decizia nr. 3/2020 din 20 ianuarie 2020 emisă de Înalta Curte de Casație și Justiție - Completul pentru soluționarea recursului în interesul legii și publicată în Monitorul Oficial nr. 181 din 5 martie 2020, a fost admis recursul în interesul legii formulat de Colegiul de conducere al Curții de Apel Brașov și s-a stabilit că, în interpretarea și aplicarea unitară a dispozițiilor art. 488 alin. (1) din C. proc. civ., motivul de recurs prin care se critică modalitatea în care instanța de fond s-a pronunțat, în raport cu prevederile art. 451 alin. (2) din C. proc. civ., asupra proporționalității cheltuielilor de judecată reprezentând onorariul avocaților, solicitate de partea care a câștigat procesul, nu se încadrează în motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) din C. proc. civ.

Ca urmare, nu vor fi analizate criticile din recursurile pârâților care antamează cuantumul cheltuielilor, obervându-se că instanța de fond a făcut și aplicarea dispozițiilor 453 alin. (2) C. proc. civ., proporțional cu măsura admiterii în parte a cererii.

În ceea ce privește susținerea privind lipsa culpei procesuale, Înalta Curte reține căderea în pretenții, în parte, a pârâților și existența culpei procesuale prin emiterea actelor fiscale anulate.

Nu este necesară reținerea unei exercitări abuzive a drepturilor procesuale pentru a se realiza obligarea la plata cheltuielilor de judecată, textul art. 451 din C. proc. civ. neprevăzând o asemenea condiție. Singura condiție cerută de textul legal amintit este aceea ca partea să fi căzut în pretenții prin constatarea nelegalității conduitei sale, în speță, emiterea nelegală a unui act administrativ-fiscal.

Astfel, și acest motiv de recurs invocat de recurenții - pârâți este nefondat.

Prin urmare, Înalta Curte constată că sentința recurată este legală, fiind dată cu corecta interpretare și aplicare a normelor de drept incidente circumstanțelor de fapt reținute în cauză, motivele invocate prin cererile de recurs nefiind în măsură să conducă la reformarea acesteia.

Pentru considerentele expuse, nefiind identificate motive de casare a sentinței prin prisma dispozițiilor art. 488 alin. (1) pct. 5 și 8 C. proc. civ., Înalta Curte, în temeiul dispozițiilor art. 20 alin. (3) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, cu modificările și completările ulterioare, coroborat cu art. 496 alin. (1) C. proc. civ., va respinge recursurile ca nefondate.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursurile declarate de recurenta-reclamantă A. de recurentele-pârâte Administrația Județeană a Finanțelor Publice Timiș, Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Timișoara și Agenția Națională de Administrare Fiscală-Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor împotriva împotriva sentinței nr. 38 din 1 martie 2023 pronunțate de Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, ca nefondate.

Definitivă.

Pronunțată astăzi, 22 ianuarie 2025, prin punerea soluției la dispoziția părților prin mijlocirea grefei instanței.