ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 5560/2010

ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 5560/2010 (Înalta Curte de Casație și Justiție, 2010)

Asupra recursurilor de

față;

Din examinarea lucrărilor

din dosar, constată următoarele:

Prin acțiunea înregistrată la Curtea de Apel București,

secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, sub nr. 4711/2/2010, reclamanta

SC P.S.T. SRL a chemat în judecată pe pârâtele A.F.P. Sector 5 București - Activitatea

de Inspecție Fiscală și D.G.F.P. a mun. București - Serviciul Soluționare Contestații

solicitând, în temeiul art. 14 din Legea nr. 554/2004, suspendarea executării deciziei

de impunere din 24 noiembrie 2009 emisă de pârâta A.F.P. Sector 5 București - Activitatea

de Inspecție Fiscală, astfel cum a fost menținută parțial prin decizia nr. 83

din 12 martie 2010 emisă de pârâta D.G.F.P. a mun. București - Serviciul Soluționare

Contestații.

Prin întâmpinarea depusă

în cauză, pârâta A.N.A.F. - D.G.F.P. a mun. București a invocat excepția lipsei

calității procesuale pasive pe capătul 1 de cerere, vizând suspendarea executării

deciziei de impunere din 24 noiembrie 2009, excepția inadmisibilității capătului

2 de cerere, vizând suspendarea executării deciziei de soluționare a contestației,

iar, pe fondul cauzei, a solicitat respingerea acțiunii ca neîntemeiată.

În motivare, a arătat

că are calitate procesuală pasivă pe capătul 1 de cerere doar pârâta A.F.P.

Sector 5 București - Activitatea de Inspecție Fiscală, respectiv entitatea care

a emis decizia de impunere a cărei executare se cere a fi suspendată.

În plus, pârâta a susținut

faptul că executarea deciziei de soluționare a contestației administrative nu poate

fi suspendată, întrucât nu este vorba despre un act administrativ-fiscal.

La data de 11 iunie 2010,

reclamanta a formulat cerere precizatoare, în care a subliniat că, așa cum reiese

din decizia nr. 83 din 12 martie 2010, suma ce reprezintă debitul contestat, și

în raport de care trebuie stabilit cuantumul cauțiunii, este de 510.485 RON.

Pârâta A.F.P. Sector

5 București a depus note scrise în care a invocat excepția necompetenței materiale

a Curții de Apel București, secția a VIII-a, iar, pe fond, a solicitat respingerea

acțiunii ca neîntemeiate.

Prin încheierea interlocutorie

pronunțată de instanță la data de 25 iunie 2010, a fost respinsă ca neîntemeiată

excepția necompetenței materiale, invocată de pârâta A.F.P. Sector 5 București.

Prin încheierea interlocutorie

pronunțată de instanță în ședința din 08 iulie 2010, au fost respinse ca neîntemeiate

excepția lipsei calității procesuale pasive pe capătul 1 de cerere, vizând suspendarea

executării deciziei de impunere din 24 noiembrie 2009 și excepția inadmisibilității

capătului 2 de cerere, vizând suspendarea executării deciziei de soluționare a contestației,

invocată de parata D.G.F.P. a mun. București.

Curtea de Apel București,

secția de contencios administrativ și fiscal, prin sentința nr. 3206 din 18

august 2010, a admis acțiunea reclamantei SC P.S.T. SRL, a suspendat executarea

deciziei de impunere din 24 noiembrie 2009 emisă de pârâta A.F.P. Sector 5 București

- Activitatea de Inspecție Fiscală, așa cum a fost menținută parțial prin decizia

nr. 83 din 12 martie 2010 emisă de pârâta D.G.F.P. a mun. București - Serviciul

Soluționare Contestații, până la pronunțarea instanței de fond.

Pentru a pronunța o asemenea

soluție, prima instanță a reținut următoarele:

Obiectul acțiunii deduse

judecății îl reprezintă suspendarea executării actului administrativ fiscal anterior

arătat, prin care s-a stabilit în sarcina reclamantei obligația de plată suplimentară

a TVA în cuantum de 510.485 RON.

În speță, sunt întrunite

condițiile impuse de art. 14 din Legea nr. 554/2004, modificată, pentru a putea

dispune suspendarea executării deciziei de impunere din 24 noiembrie 2009 emisă

de pârâta A.F.P. Sector 5 București - Activitatea de Inspecție Fiscală, astfel cum

a fost menținută parțial prin decizia nr. 83 din 12 martie 2010 emisă de pârâta

D.G.F.P. a mun. București - Serviciul Soluționare Contestații.

În concepția Curții de

apel, argumentul juridic aparent valabil, care justifică îndeplinirea condiției

cazului bine justificat, rezidă în împrejurările de fapt expuse de reclamantă.

Mai precis, instanța de

fond a precizat faptul că există o îndoială serioasă asupra legalității actului

administrativ fiscal aflat în discuție, deoarece chiar autoritatea pârâtă D.G.F.P.

a mun. București - Serviciul Soluționare Contestații a recunoscut că, în parte,

sunt fondate criticile formulate de reclamantă în privința acestui act (a se vedea

pct. 2 din dispozitivul deciziei nr. 83 din 12 martie 2010).

Pe de altă parte, cazul

bine justificat este reprezentat de nelegalitatea refuzului pârâtelor de a considera

ca fiind deductibilă diferența de TVA de 497.663 RON, în condițiile în care H.G.

nr. 1618/2008 precizează faptul că, în situația în care valoarea de cumpărare a

terenului este superioară valorii clădirilor achiziționate, clădirile vor urma regimul

terenului, din perspectiva TVA, interpretare similară cu cea realizată de Curtea

Europeană de Justiție în speța Don Bisco Onroerend Goed BV (C-461/08).

În ceea ce privește paguba

iminentă, instanța de fond a apreciat că, din analiza bilanțurilor aferente anilor

2007 și 2008 și a extraselor de cont bancar aferente perioadei decembrie 2009-martie

2010, depuse de reclamantă la dosarul cauzei, reiese faptul că de la data înființării

și până în prezent societatea reclamantă nu a realizat nici venituri și nici profit

din activitatea desfășurată, respectiv pentru care a fost autorizată să funcționeze.

În plus, societatea nu are în portofoliu bunuri de natură a genera veniturile necesare

cheltuielilor curente ori celor cu investițiile, nu dispune de un portofoliu de

clienți sau de contracte comerciale de natură a aduce venituri în perioada următoare,

iar capitalul social al societății este de o valoare nesemnificativă.

Ca atare, în ipoteza în

care s-ar trece la executarea silită a sumelor considerabile impuse in sarcina reclamantei,

prin actul administrativ-fiscal reprezentat de decizia de impunere din 24

noiembrie 2009, așa cum a fost modificată prin decizia nr. 83/2010, apare ca iminentă

producerea unei pagube în privința societății reclamante, față de faptul că, astfel,

această societate comercială ar fi în imposibilitatea de a-și continua activitatea.

Împotriva acestei sentințe

au declarat recurs pârâtele A.F.P. Sector 5 București și D.G.F.P. a mun.

București, care au solicitat modificarea sa, în sensul respingerii acțiunii ca neîntemeiată.

de recurs, pârâta A.F.P. Sector 5 București a indicat ca temei de drept dispozițiile

art. 304 pct. 9 C. proc. civ. și a realizat o prezentare amplă a situației de fapt

și a încadrării sale juridice.

De asemenea, recurenta

a procedat la o detaliere exhaustivă a fondului litigiului fiscal de față și nu

a structurat calea extraordinară de atac, așa cum impun prevederile art. 302

1

alin. (1) lit. c) C. proc. civ.

În privința cererii de

suspendare, recurenta a arătat faptul că sunt incidente prevederile art. 148

alin. (6) C. proc. fisc.

Mai precis, recurenta

a susținut că, nici din acțiunea formulată și nici din anexele atașate acesteia,

nu reiese imposibilitatea debitoarei de a-și continua activitatea economică ce ar

avea consecințe sociale deosebit de grave.

Mai mult, în ipoteza în

care se va acorda suspendarea solicitată de intimată, recurenta a cerut să se aibă

în vedere și dispozițiile art. 148 alin. (7) din aceeași reglementare legală, precum

și ale art. 403 alin. (1) C. proc. civ.

recurs, încadrat în drept în prevederile art. 304 pct. 7 C. proc. civ., pârâta D.G.F.P.

a mun. București a arătat faptul că hotărârea instanței de fond nu respectă cerințele

impuse de art. 261 pct. 5 C. proc. civ., întrucât se bazează doar pe susținerile

părții reclamante, fără a analiza și apărările sale.

În cel de-al doilea motiv

de recurs, întemeiat pe dispozițiile art. 304 pct. 9 C. proc. civ., recurenta a

susținut faptul că sentința contestată este lipsită de temei legal, fiind dată cu

încălcarea și aplicarea greșită a dispozițiilor art. 14 din Legea contenciosului

administrativ.

În dezvoltarea acestui

motiv de recurs au fost formulate de către recurentă următoarele critici de nelegalitate:

Refuzul autorităților

pârâte de a considera deductibilă diferența de TVA de 497.663 RON nu poate fi bazat

pe aplicabilitatea interpretării date de Curtea Europeană de Justiție în cauza Don

Bosco, întrucât, în această speță, instanța comunitară s-a pronunțat doar cu privire

la tratamentul fiscal aplicat operațiunii de livrare de terenuri și construcții,

nu și asupra dreptului de deducere implicat de tranzacția analizată.

Or, din perspectiva aplicării

TVA pentru operațiunea de livrare de terenuri și construcții, în cauză nu poate

fi vorba despre o operațiune unică de livrare și de demolare, al cărui scop este

livrarea de terenuri libere de construcții, în condițiile în care obiectul contractului

l-a constituit transmiterea proprietății asupra unor terenuri și clădiri, individualizate

distinct în cadrul tranzacției; în plus, vânzătorul și-a asumat demolarea clădirilor

existente pe teren la momentul încheierii contractului, ceea ce diferențiază net

situația existentă în cauza de față de cea avută în vedere de Curtea de la Luxemburg.

În altă ordine de idei,

este nefondată afirmația primei instanțe, în sensul că, în situația în care valoarea

de cumpărare a terenului este superioară valorii construcțiilor achiziționate, clădirile

vor urma regimul terenului din perspectiva TVA.

Pe acest aspect, recurenta

a arătat faptul că intimata a achiziționat un imobil compus din teren și construcții,

valoarea tranzacției fiind defalcată în prețul pentru teren și prețul pentru construcții,

părțile convenind astfel să atribuie o valoare economică distinctă fiecărei părți

componente a tranzacției.

Atât normele din C. fisc.,

cât și jurisprudența în materie de TVA a Curții de la Luxemburg au stabilit că este

obligația persoanei impozabile, care solicită deducerea TVA-ului, să demonstreze

că sunt îndeplinite toate condițiile legale pentru acordarea deducerii; acordarea

deductibilității TVA la achiziția unei clădiri se poate face doar dacă clădirea

respectivă este folosită în scopul realizării unor operațiuni taxabile; când, însă,

clădirea este achiziționată de cumpărător cu intenția clară de a fi demolată, cum

este cazul în speța de față, este evident că acel bun imobil nu are cum să mai fie

folosit în scopul realizării unor operațiuni taxabile.

În acest sens, recurenta

a individualizat și dispozițiile art. 45 din Normele metodologice, aprobate prin

H.G. nr. 44/2004, modificate și completate.

Pe de altă parte, recurenta

a arătat faptul că, în mod eronat, prima instanță a concluzionat în sensul că este

îndeplinită condiția pagubei iminente.

În opinia recurentei,

condițiile actuale de criză economică majoră nu sunt aspecte de natură a justifica

producerea unei pagube iminente, care să o prejudicieze pe intimata-reclamantă în

interesele sale recunoscute de lege, deoarece paguba iminentă ar trebui să constea

într-o consecință a executării actului administrativ atacat și nu în efectele crizei

economice în care se află țara, efecte ce influențează toți agenții economici, inclusiv

statul.

Intimata-reclamantă a

formulat întâmpinare în care a solicitat respingerea recursurilor ca nefondate.

Analizând sentința atacată,

în raport cu criticile formulate, cât și din oficiu, în baza art. 304

1

C. proc. civ., Înalta Curte apreciază că recursurile sunt nefondate pentru considerentele

care vor fi expuse în continuare.

Instanța de control judiciar

constată că, în speță, nu sunt întrunite cerințele impuse de art. 304 sau art. 304

1

C. proc. civ., în vederea casării sau modificării hotărârii: prima instanță a reținut

corect situația de fapt, în raport de materialul probator administrat în cauză,

și a realizat o încadrare juridică adecvată.

I. În speță, este nefondat

motivul de recurs prevăzut de art. 304 pct. 7 C. proc. civ., care se referă la cazul

în care hotărârea nu cuprinde motivele pe care se sprijină sau când aceasta cuprinde

motive contradictorii ori străine de natura pricinii.

În dreptul intern, nemotivarea

hotărârii judecătorești este sancționată de legiuitor, pornind de la obligația statului

de a respecta dreptul părții la un proces echitabil, drept consacrat de art. 6

parag. 1 din Convenția Europeană a Drepturilor Omului.

Astfel, conform jurisprudenței

instanței de la Strasbourg, noțiunea de proces echitabil presupune ca o instanță

internă, care nu a motivat decât pe scurt hotărârea sa, să fi examinat totuși, în

mod real, problemele esențiale care i-au fost supuse și nu doar să reia pur și simplu

concluziile unei instanțe inferioare.

Pe de altă parte, dreptul

la un proces echitabil include, printre altele, dreptul părților de a prezenta observațiile

pe care le consideră pertinente pentru cauza lor.

Întrucât Convenția Europeană

a Drepturilor Omului nu are ca scop garantarea unor drepturi teoretice sau iluzorii,

ci drepturi concrete și efective, dreptul aflat în discuție nu poate fi considerat

efectiv decât dacă aceste observații sunt în mod real „ascultate”, adică în mod

corect examinate de către instanța sesizată.

Cu alte cuvinte, art.

6 parag. 1 din Convenția Europeană a Drepturilor Omului implică, mai ales în sarcina

instanței, obligația de a proceda la un examen efectiv al mijloacelor, al argumentelor

și al elementelor probatorii ale părților, cel puțin pentru a le aprecia pertinența.

Înalta Curte apreciază

că motivarea hotărârii judecătorești înseamnă, în sensul strict al termenului, precizarea

în scris a raționamentului care îl determină pe judecător să admită sau să respingă

o cerere de chemare în judecată.

Respectarea acestei cerințe

a motivării actului jurisdicțional aflat în calea extraordinară de atac a recursului

s-a analizat în raport de motivele prezentate în acțiunea dedusă judecății și de

argumentele aduse în apărare de partea adversă.

În speța de față, instanța

de control judiciar consideră că hotărârea recurată îndeplinește cerințele impuse

de art. 261 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ., întrucât prima instanță a expus în mod

corespunzător argumentele care au determinat formarea convingerii sale.

Mai precis, judecătorul

fondului cauzei a prezentat în cuprinsul hotărârii toate elementele care l-au condus

la concluzia necesității suspendării efectelor deciziei de impunere din 24

noiembrie 2009 emisă de pârâta A.F.P. Sector 5 București - Activitatea de Inspecție

Fiscală, așa cum a fost menținută parțial prin decizia nr. 83 din 12 martie 2010

emisă de pârâta D.G.F.P. a mun. București - Serviciul Soluționare Contestații.

II. Nici motivul de recurs

prevăzut de art. 304 pct. 9 C. proc. civ. nu este fondat pentru argumentele care

vor fi expuse în continuare.

După cum s-a arătat anterior,

prin cererea dedusă judecății, s-a solicitat suspendarea executării deciziei de

impunere mai sus individualizată, prin care s-a stabilit că intimata are obligația

de a plăti la bugetul de stat suma de 327.358 RON - reprezentând TVA stabilit suplimentar

de plată - , suma de 198.751 RON - majorări de întârziere aferente, calculate pentru

perioada 25 ianuarie 2008-25 aprilie 2009 - și a fost respinsă rambursarea către

reclamantă a sumei de 974.375 RON, reprezentând TVA, conform decontului de TVA cu

sold negativ.

Prin decizia nr. 83

din 12 martie 2010, emisă de recurenta D.G.F.P. a mun. București – Serviciul Soluționare

Contestații, a fost desființată în parte decizia de impunere mai sus amintită, cu

privire la TVA stabilit suplimentar în urma inspecției fiscal, în sumă de 791.248

RON, și majorări de întârziere aferente TVA, în sumă de 198.751 RON; totodată, a

fost respinsă ca neîntemeiată contestația formulată de către societatea intimată

împotriva deciziei de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de plată,

reprezentând TVA în cuantum de 510.485 RON.

În consecință, obiectul

acțiunii de față rezidă în suspendarea executării unui act administrativ-fiscal

prin care s-a stabilit în sarcina intimatei-reclamante obligația de plată suplimentară

a TVA în cuantum de 510.485 RON.

Potrivit art. 14

alin. (1) din Legea nr. 554/2004, modificată, în cazuri bine justificate și pentru

prevenirea unei pagube iminente, după sesizarea, în condițiile art. 7, a autorității

publice care a emis actul sau a autorității ierarhic superioare, persoana vătămată

poate să ceară instanței competente să dispună suspendarea executării actului administrativ

unilateral până la pronunțarea instanței de fond.

După cum se cunoaște,

suspendarea actelor juridice reprezintă operațiunea de întrerupere vremelnică a

efectelor acestora, ca și cum actul dispare din circuitul juridic, deși, formal-juridic,

el există.

Mai este de observat că

suspendarea executării actelor administrative constituie un instrument procedural

eficient pus la dispoziția autorității emitente sau a instanței de judecată în vederea

respectării principiului legalității: atâta timp cât autoritatea publică sau judecătorul

se află într-un proces de evaluare, din punct de vedere legal, a actului administrativ

contestat, este echitabil ca acesta din urmă să nu-și producă efectele asupra celor

vizați.

În plus, instituția juridică

analizată trebuie să ofere cetățeanului o protecție adecvată împotriva arbitrariului,

ceea ce realizează și Legea nr. 554/2004, modificată.

Pe de altă parte, se impune

a fi făcută precizarea că actul administrativ se bucură de prezumția de legalitate

care, la rândul său, se bazează pe prezumția de autenticitate (actul emană de la

cine se afirmă că emană) și pe prezumția de veridicitate (actul exprimă ceea ce

în mod real a decis autoritatea emitentă).

De aici, rezultă principiul

executării din oficiu, întrucât actul administrativ unilateral este el însuși titlu

executoriu.

Cu alte cuvinte, a nu

executa actele administrative, care sunt emise în baza legii, echivalează cu a nu

executa legea, ceea ce este de neconceput într-o bună ordine juridică, într-un stat

de drept și o democrație constituțională.

Din acest motiv, suspendarea

efectelor actelor administrative reprezintă o situație de excepție, la care judecătorul

de contencios administrativ poate să recurgă atunci când sunt îndeplinite condițiile

impuse de Legea nr. 554/2004.

În altă ordine de idei,

din lecturarea art. 14 alin. (1) din Legea nr. 554/2004, modificată, rezultă că,

pentru a se dispune suspendarea actului administrativ, trebuie îndeplinite cumulativ

următoarele condiții: existența unui act administrativ, parcurgerea procedurii administrative

prealabile, prezența unui caz bine justificat și prevenirea unei pagube iminente.

Așadar, o primă cerință

pentru a interveni această măsură excepțională de întrerupere a efectelor unui act

administrativ este aceea de a fi în prezența unui asemenea act.

Potrivit art. 2 alin.

(1) lit. c) din actul normativ mai sus citat, prin noțiunea de act administrativ

se înțelege actul unilateral cu caracter individual sau normativ emis de o autoritate

publică, în regim de putere publică, în vederea organizării executării legii sau

a executării în concret a legii, care dă naștere, modifică sau stinge raporturi

juridice.

În speța de față, în mod

indiscutabil, decizia de impunere din 24 noiembrie 2009 emisă de recurenta A.F.P.

Sector 5 București este un act administrativ-fiscal.

De asemenea, în speță,

a fost îndeplinită condiția procedurală a recursului administrativ prealabil, impusă

de art. 7 din Legea nr. 554/2004, modificată, aspect necontestat în prezenta cale

extraordinară de atac.

Conform art. 2 alin.

(1) lit. t) din Legea nr. 554/2004, modificată prin Legea nr. 262/2007, cazurile

bine justificate presupun împrejurări legate de starea de fapt și de drept, care

sunt de natură să creeze o îndoială serioasă în privința legalității actului administrativ.

În speța de față, Înalta

Curte constată că suntem în prezența unui caz bine justificat.

Aspectele care fundamentează

ideea unei îndoieli serioase cu privire la legalitatea actului administrativ-fiscal

solicitat a fi suspendat sunt legate de aparenta încălcare a dispozițiilor legale

aplicabile în materie.

Mai precis, pot fi individualizate,

așa cum a reținut în mod corect și instanța de fond, prevederile H.G. nr. 1618/2008,

potrivit cărora în situația în care valoarea de cumpărare a terenului este superioară

valorii clădirilor achiziționate, acestea din urmă vor urma regimul terenului din

perspectiva taxării pe valoarea adăugată.

Pe de altă parte, au fost

avute în vedere și dispozițiile art. 155 alin. (10) și ale art. 145 alin. (2) C.

fisc., în raport cu care s-a creat o aparență de nelegalitate referitor la refuzul

pârâtelor de a deduce diferențele de TVA de 9.591 RON și 3.750 RON.

De asemenea, în cauză,

este îndeplinită și condiția prevenirii pagubei iminente, impusă de art. 14

alin. (1) din Legea nr. 554/2004, modificată.

Astfel, conform art. 2

alin. (1) lit. ș) din legea în discuție, paguba iminentă reprezintă prejudiciul

material viitor și previzibil sau, după caz, perturbarea previzibilă gravă a funcționării

unei autorități publice sau a unui serviciu public.

Așadar, paguba iminentă

presupune o anumită urgență pentru a opera suspendarea efectelor unui act administrativ.

Putem aprecia că există

urgență atunci când executarea actului administrativ aduce o atingere gravă și imediată

unui interes public, situației reclamantului sau intereselor pe care acesta înțelege

să le apere.

În opinia Înaltei Curți,

în mod corect prima instanță a reținut faptul că, în situația în care s-ar trece

la executarea deciziei de impunere aflată în discuție, s-ar produce o pagubă iminentă

în privința societății intimate, în raport de împrejurarea că aceasta ar fi în imposibilitate

de a continua activitățile necesare în vederea îndeplinirii obiectului său de activitate,

iar suma pretinsă de autoritățile fiscale este mai mare decât nivelul profitului

net obținut în anii anteriori.

Totodată, societatea intimată

are în derulare o serie de contracte încheiate cu diferite societăți comerciale,

în baza cărora primește consultanță tehnică în vederea întocmirii documentației

necesare pentru obținerea autorizației de construire. În aceste condiții, o posibilă

poprire a conturilor bancare ale societății ar putea avea drept consecință imposibilitatea

onorării contractelor și întârzierea predării documentației tehnice necesare pentru

emiterea autorizației de construire a proiectului imobiliar.

În același timp, trebuie

avut în vedere faptul că o posibilă executare a deciziei de impunere analizate ar

putea avea ca efect o situație de blocaj financiar al societății intimate.

În consecință, din cele

anterior expuse, rezultă că sunt nefondate motivele de recurs prevăzute de art.

304 pct. 7 și 9 C. proc. civ., iar în speță nu există motive de ordine publică care

să poată fi reținute, astfel încât, Înalta Curte, în baza art. 312 alin. (1) teza

a II-a C. proc. civ., raportat la art. 20 și art. 28 din Legea contenciosului administrativ,

modificată, va respinge recursurile.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursurile declarate

de D.G.F.P. a mun. București și A.F.P. Sector 5 împotriva sentinței nr. 3206 din

18 august 2010 a Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ

și fiscal, ca nefondate.

Irevocabilă.

Pronunțată în ședință

publică, astăzi 10 decembrie 2010.