ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 1606/2012

Asupra recursului de față; Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele: I. Circumstanțele cauzei. 1. Obiectul acțiunii și procedura derulată în primă instanță. Prin cererea înregistrata pe rolul Curții de Apel București, reclamanții S.R.M. și S.M.

au solicitat, în contradictoriu cu pârâtele Administrația Finanțelor Publice a sectorului 3, Direcția Generală a Finanțelor Publice a Municipiului București și Agenția Națională de Administrare Fiscală, suspendarea executării și anularea Raportului de inspecție fiscală din 11 decembrie 2009 și a Deciziei de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală pentru persoane fizice care desfășoară activități independente în mod individual și/sau într-o formă de asociere, din 11 decembrie 2009, prin care s-a hotărât impunerea obligațiilor fiscale suplimentare de a plăti TVA pentru perioada 01 ianuarie 2004 - 11 decembrie 2009. Reclamanții au arătat ca au fost supuși unei inspecții fiscale în perioada 16 noiembrie 2009 - 11 decembrie 2009, verificându-se toate tranzacțiile privind proprietățile imobiliare din patrimoniul personal efectuate în perioada 01 ianuarie 2004 - 31 decembrie 2009, organele fiscale constatând că s-au realizat 34 de tranzacții imobiliare.

Au opinat reclamanții că s-a apreciat în mod eronat că ar face parte din categoria persoanelor plătitoare de TVA,în realitate fiind vorba despre vinderea unui singur teren, care, din cauza întinderii sale substanțiale, a fost parcelat. În atare condiții, Agenția Națională de Administrare Fiscală a emis o decizie de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală pentru persoane fizice care desfășoară activități independente în mod individual și/sau într-o formă de asociere, stabilindu-se în sarcina reclamanților obligația de plată a unei sume de 1.005.546 RON, plus penalizări 1.166.744 RON.

În ceea ce privește cererea având ca obiect suspendarea executării actelor administrative atacate, reclamanții au arătat, relativ la cazul bine justificat, că în speță nu sunt îndeplinite două din cele patru condiții cumulative necesare pentru a putea fi considerați persoane plătitoare de TVA, respectiv nu se încadrează în prevederile lit. c) și d) ale art. 126. C. fisc., art. 126, prevede 4 condiții cumulative ce trebuie îndeplinite pentru a se putea aplica TVA. Două dintre aceste condiții nu sunt îndeplinite în cazul de față - activitatea desfășurată nu este o activitate comercială și, cel mai important, nu are caracter de continuitate. Fără a considera că operațiunile imobiliare sunt esențialmente civile reclamanții au opinat că, tranzacțiile cu imobile au, de regulă, natură civilă, iar profesia acestora nu este intermedierea de terenuri.

În cazul de față, cumpărarea bunurilor imobile și vânzarea acestora nu poate fi încadrată în noțiunea de exploatare a unui bun și, mai mult decât atât, scopul tranzacțiilor nu a fost obținerea de venituri cu caracter de continuitate. S-a mai arătat că potrivit Normelor metodologice din 22/01/2004 de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind C. fisc. (pct. 2 al normelor referitoare la art. 127), nu are caracter de continuitate în sensul art. 127 alin. (2) din C. fisc., obținerea de venituri de către persoanele fizice din vânzarea locuințelor proprietate personală sau a altor bunuri care sunt folosite de către acestea pentru scopuri personale. Prin modificările introduse de H.G. nr. 1861/2006, publicată în M. Of.

nr. 1044/29.12.2006 intrată în vigoare la data de 29 decembrie 2006 pentru modificarea și completarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind C. fisc. aprobate prin H.G. nr. 44/2004 s-a prevăzut la Normele metodologice ale art. 127, pct. 3 alin. (1) că în sensul art. 127 alin. (2) din C. fisc., obținerea de venituri de către persoanele fizice din vânzarea locuințelor proprietate personală sau a altor bunuri care sunt folosite de către acestea pentru scopuri personale, nu va fi considerată activitate economică, cu excepția situațiilor în care se constată că activitatea respectivă este desfășurată în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate în sensul art. 127 alin. (2) din C. fisc.

În raport de aceasta definiție, reclamanții au considerat ca fiind evident faptul că tranzacțiile ce au făcut obiectul impunerii nu au fost realizate în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate. S-a mai apreciat că interpretarea legislației fiscale de către organele fiscale este nelegală, C. proc. fisc. consacrând principiul bunei-credințe.

Totodată, controalele fiscale și rezultatele acestora, în aplicarea retroactivă a unor norme ilegale încalcă dreptul la un proces echitabil consacrat de art. 6 din Convenția Europeană a Drepturilor Omului și în practica Curții Europene a Drepturilor Omului, precum și art. 47 din Carta Drepturilor Fundamentale a Uniunii Europene, prin prisma atingerii aduse "principiului securității juridice, care se regăsește în totalitatea articolelor Convenției, constituind unul din elementele fundamentale ale statului de drept" (Curtea Europeană a Drepturilor Omului, Hotărârea din 6 decembrie 2007, Beian contra României, & 39). Reclamanții au mai arătat ca taxa impusă de organele fiscale, chiar dacă este denumită TVA, nu este o taxă pe valoare adăugată întrucât această noțiune reprezintă valoarea nou creată de întreprindere în urma ciclului de producție în vederea calculării taxei, valoarea adăugată este echivalentă cu diferența dintre vânzările și cumpărările din același stadiu al circuitului economic, excluzându-se producția stocată.

În ce privește paguba iminentă reclamanții au arătat că în eventualitatea în care instanța nu dispune suspendarea executării actelor administrative, iar statul execută suma de bani trecută eronat în decizia de impunere, practica a arătat că acele sume de bani de recuperat vor fi blocate în conturile statului probabil ani de zile. Pierderile suferite prin indisponibilizarea acestor sume uriașe, nu vor afecta afacerile, cum este cazul unei societăți comerciale, ci în mod direct, viața de zi cu zi a persoanelor fizice ce au făcut obiectul controlului. În privința capătului de cerere privind anularea raportului de inspecție fiscală și a deciziei de impunere reclamanții au reintrat, în esența, aceleași apărări expuse relativ la cererea de suspendare.

Pârâta Direcția Generala a Finanțelor Publice a Municipiului București a formulat întâmpinare prin care a invocat excepția lipsei calității sale procesuale pasive, față de împrejurarea că niciunul din actele atacate nu a fost emis de către aceasta, ci de către Administrația Finanțelor Publice sector 3. Pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală, a formulat întâmpinare prin care a invocat excepția lipsei calității sale procesuale pasive, față de împrejurarea că reclamanții nu au atacat un act emis de Agenția Națională de Administrare Fiscală. Pârâta Administrația Finanțelor Publice sector 3 a formulat întâmpinare prin care a invocat excepția inadmisibilității față de împrejurarea că dispozițiile art. 218 din O.G.

nr. 92/2003 privind C. proc. fisc. prevăd că actul ce poate face obiectul contestației în fața instanței de contencios administrativ îl constituie decizia dată în soluționarea contestației formulate împotriva deciziei de impunere.

În ședința publică din data de 30 noiembrie 2010 instanța a invocat din oficiu excepția autorității de lucru judecat în privința cererii de suspendare a deciziei de impunere și a raportului de inspecție fiscală, cerere formulată în contradictoriu cu pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală, în raport de Decizia civilă nr. 48899 din 10 noiembrie 2010 a Înaltei Curți de Justiție și Casație, prin care s-a admis recursul Agenția Națională de Administrare Fiscală împotriva Sentinței nr. 1031 din 25 februarie 2010 a Curții de Apel București, dispunându-se casarea sentinței și respingerea cererii de suspendare a Raportului de inspecție fiscală din 11 decembrie 2009 și a Deciziei de impunere din 11 decembrie 2009 pentru lipsa calității procesuale pasive.

Prin încheierea de ședință din data de 14 decembrie 2010 prima instanță a admis această excepție pentru motivele expuse pe larg în considerentele acestei încheieri. La aceeași dată instanța a admis și excepția lipsei calității procesuale pasive a Direcției Generale a Finanțelor Publice a Municipiului București și a respins acțiunea formulată în contradictoriu cu această pârâtă în consecință. În ședința publică din data de 15 februarie 2011 s-a pus în discuția contradictorie a părților excepția inadmisibilității cererii de anulare/suspendare a raportului de inspecție fiscală invocată din oficiu și excepția lipsei calității procesuale pasive a pârâtei Agenția Națională de Administrare Fiscală, invocată de aceasta prin întâmpinare.

2. Hotărârea Curții de apel. Prin Sentința civilă nr. 1363 din 22 februarie 2011 a Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, a fost admisă excepția lipsei calității procesuale pasive a pârâtei Agenția Națională de Administrare Fiscală în cererea privind anularea deciziei de impunere și a raportului de inspecție fiscală, fiind respinsă în consecință acțiunea formulată în contradictoriu cu această pârâtă. Instanța a admis excepția inadmisibilității cererii privind anularea deciziei de impunere și a raportului de inspecție fiscală, respingându-se cererea ca inadmisibilă, precum și cererea de suspendare formulată de reclamanți.

Pentru a se pronunța astfel instanța a reținut că actele a căror anulare/suspendare se solicită nu sunt emise de către Agenția Națională de Administrare Fiscală ci de către pârâta Administrația Finanțelor Publice sector 3. Cât privește excepția inadmisibilității cererii privind anularea/suspendarea raportului de inspecție fiscală invocată din oficiu, s-a reținut că excepția a fost motivată de faptul că actul atacat nu are natura juridică a unui act administrativ fiscal în sensul art. 2 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 554/2004, fiind un act premergător deciziei de impunere pe care o fundamentează, deoarece nu dă naștere prin el însuși la vreo obligație fiscală în sarcina reclamantei.

Cât privește cererea de suspendare a deciziei de impunere, prima instanță a reținut că argumentele invocate de reclamanți în susținerea cazului bine justificat nu ating cerința impusă de lege, întrucât acestea necesită o analiză pe fond a raportului juridic dedus judecății, neavând caracterul unor indici aparenți care să răstoarne prezumția de legalitate de care se bucură actul administrativ. Referitor la îndeplinirea condiției privind incidența producerii unei pagube, s-a apreciat că reclamanții nu au administrat nici un fel de probe de natură să formeze convingerea instanței în sensul iminenței unei pagube materiale greu sau imposibil de înlăturat ulterior în cazul în care în final actul ar fi anulat.

În raport cu cererea având ca obiect anularea deciziei de impunere, judecătorul fondului a reținut că potrivit dispozițiilor art. 218 alin. (2) din O.G. nr. 92/2003 privind C. proc. fisc., deciziile emise în soluționarea contestațiilor pot fi atacate de către contestatar sau de către persoanele introduse în procedura de soluționare a contestației potrivit art. 212, la instanța judecătorească de contencios administrativ competentă în condițiile legii. În atare context s-a apreciat că legiuitorul a prevăzut în mod expres actele care se atacă la instanță, respectiv deciziile emise în soluționarea contestațiilor, fiind evident că ceea ce se impune a se analiza prioritar este legalitatea și temeinicia deciziei date în soluționarea contestației, iar nu direct decizia de impunere.

S-a mai apreciat că în ipoteza în care s-ar promova acțiune la instanța de contencios administrativ exclusiv împotriva actului administrativ fiscal, instanța, analizând legalitatea și temeinicia acestuia, ar eluda tocmai dispozițiile procedurale menționate, ceea ce, desigur, nu este permis. 3. Recursul reclamanților. Reclamanții S.R.M. și S.M.

au declarat recurs împotriva Sentinței nr. 1363 din 22 februarie 2011 și a tuturor încheierilor pronunțate în cauză, prin care s-a respins cererea de suspendare formulată împotriva Agenției Naționale de Administrare Fiscală pentru autoritate de lucru judecat, s-a admis excepția lipsei calității procesuale pasive a Direcției Generale a Finanțelor Publice București și s-a respins acțiunea formulată în contradictoriu cu Direcția Generală a Finanțelor Publice București pentru lipsa calității procesuale, s-a admis excepția lipsei calității procesuale pasive a Agenției Naționale de Administrare Fiscală în cererea privind anularea deciziei de impunere și a raportului de inspecție fiscală, s-a respins acțiunea formulată în contradictoriu cu Agenția Națională de Administrare Fiscală pentru lipsa calității procesual pasive, s-a admis excepția inadmisibilității cererii privind anularea deciziei de impunere și s-a respins cererea ca inadmisibilă, s-a respins cererea de suspendare.

Solicită în această cale de atac, casarea hotărârii recurate cu trimiterea cauzei spre rejudecare la aceeași instanță, deoarece nu s-a intrat în cercetarea fondului prin admiterea excepției inadmisibilității cererii și reținerea în mod greșit că atât Agenția Națională de Administrare Fiscală cât și Direcția Generală a Finanțelor Publice nu au calitate procesuală pasivă în cauză. În motivarea căii de atac recurenții au formulat următoarele critici de nelegalitate cu privire la hotărârea atacată în ansamblul său, care pot fi subsumate motivului prevăzut de art. 304 pct. 9 C. proc. civ. 1. Instanța a admis în mod greșit excepția inadmisibilității cererii privind anularea deciziei de impunere.

Arată că întrucât contenciosul fiscal este reglementat exclusiv de Legea contenciosului administrativ în ceea ce privește exercitarea dreptului la acțiune în fața instanței judecătorești competente, obiectul acțiunii de contencios fiscal este determinat cu ajutorul Legii de contencios administrativ, și nu în baza C. proc. fisc. Procedura de soluționare a contestațiilor în materie fiscală este o procedură administrativă, care presupune parcurgerea ei ca o procedură prealabilă, astfel cum rezultă în mod expres din dispozițiile art. 205 C. proc. fisc. și din doctrina juridică în materie, și nu o procedură administrativ-jurisdicțională, ale cărei trăsături s-ar fi apropiat mai mult de judecata în primă instanță.

2. Instanța a admis în mod greșit excepția inadmisibilității cererii privind anularea raportului de inspecție fiscală. Consideră că raportul de inspecție fiscală și decizia de impunere constituie un întreg, raportul cuprinzând situația de fapt și împrejurările care au dus la emiterea deciziei de impunere, căpătând în acest fel caracterul de act administrativ. 3. Agenția Națională de Administrare Fiscală și Direcția Generală a Finanțelor Publice au calitate procesuală pasivă în cauză, deoarece toate actele administrative fiscale atacate sunt emise de Agenția Națională de Administrare Fiscală, Direcția Generală a Finanțelor Publice a emis o opinie referitoare la actele atacate și mai mult decât atât, Administrația Financiară sector 3 a emis actele administrative în calitatea sa de organ subordonat Agenției Naționale de Administrare Fiscală și Direcției Generale a Finanțelor Publice.

4. Instanța a respins în mod greșit cererea de suspendare a actelor administrative, deși erau îndeplinite cumulativ condițiile prevăzute de art. 14 din Legea nr. 554/2004 II. Considerentele Înaltei Curți asupra recursului. Examinând cauza prin prisma motivelor formulate de recurenți, cât și sub toate aspectele, în temeiul art. 304 1 C. proc. civ. Înalta Curte constată că recursul este fondat, în limitele și pentru considerentele expuse în continuare. 1. Etapele procedurii administrativ fiscale derulate în cauză.

Recurenții-reclamanți au fost supuși unei inspecții fiscale în perioada 16 noiembrie 2009 - 11 decembrie 2009, fiind încadrați în categoria persoanelor plătitoare de TVA, prin raportul de inspecție fiscală reținându-se că sunt îndeplinite condițiile cumulative pentru ca o persoană să fie considerată plătitor de TVA iar în baza Raportului de inspecție fiscală, s-a emis de către Agenția Națională de Administrare Fiscală o Decizie de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală pentru persoane fizice care desfășoară activități independente în mod individual și/sau într-o formă de asociere, stabilindu-se în sarcina recurenților-reclamanți obligația de plată a unei sume de 1.005.546 RON, plus penalizări 1.166.744 RON.

În aceste condiții, recurenții-reclamanți au formulat cerere de suspendarea executării în baza art. 14 din Legea nr. 554/2004 privind contenciosul administrativ, cerere admisă de instanța de contencios prin Sentința civilă nr. 1031 din 25 februarie 2010 în Dosarul nr. 631/2/2010 și contestație administrativă la 26 ianuarie 2010 iar înainte de soluționarea acesteia, fiind obținută suspendarea au învestit instanța de contencios administrativ la 22 iunie 2010 cu anularea Deciziei de impunere din 11 februarie 2009 și a Raportului de inspecție fiscală din 11 decembrie 2009. Organul fiscal prin Decizia nr. 175 din 31 mai 2010 a respins contestația ca nefondată, pentru aceleași motive care au fost avute în vedere în actele fiscale a căror anulare s-a solicitat ca fiind vătămătoare.

2. Argumentele de fapt și de drept relevante corespunzătoare motivelor de recurs. - Cu privire la respingerea ca inadmisibilă a cererii privind anularea deciziei de impunere și a raportului de inspecție fiscală. Într-adevăr, Titlul IX (art. 205 - 218) C. proc. fisc. reglementează o procedură administrativă obligatorie de contestare a actelor administrative-fiscale tipice sau asimilate, inclusiv nesoluționarea unei cereri sau refuzul nejustificat de emitere a actului administrativ fiscal [art. 205 alin. (2) teza a II-a, art. 206 alin. (2) teza finală], procedură administrativă care se finalizează prin decizia emisă în temeiul art. 216 - 217, ce poate fi atacată în contencios administrativ, potrivit art. 218 alin. (2) C. proc.

fisc. Acest cadru normativ special derogă de la regimul de drept comun în materia procedurii prealabile administrative, reglementat prin art. 7 din Legea nr. 554/2004 și prin celelalte prevederi aflate în conexiune cu acesta.

Este adevărat că interpretarea prevederilor din legislația națională într-un mod care și să concorde cu garanțiile dreptului la un proces echitabil, reglementat în art. 6 din Convenția europeană pentru apărarea drepturilor omului și libertăților fundamentale, așa cum a fost interpretat în jurisprudența Curții Europene a Drepturilor Omului - cu precădere termenul rezonabil în derularea procedurilor administrative și judiciare - face ca posibilitatea instanței de contencios administrativ de a rezolva fondul litigiului, impunând măsuri care să înlăture complet și efectiv consecințele vătămătoare ale conduitei administrative nelegale sau ale pasivității administrației, să nu fie exclusă de plano, în toate situațiile în care autoritatea fiscală nu a soluționat contestația administrativă, indiferent de circumstanțele particulare ale cauzei.

Pentru a ajunge la o astfel de concluzie, Înalta Curte constată că recurenții-reclamanți au oferit argumente solide în sensul că nefiind soluționată contestația în termen de 45 de zile așa cum prevede C. proc. fisc. pentru a preveni eventuala executare silită a debitului stabilit prin decizia de impunere și obținând inițial suspendarea acestor acte fiscale, au sesizat instanța de contencios administrativ și fiscal. Cum procedura administrativă era finalizată prin admiterea Deciziei de respingere a contestației, instanța de judecată putea păși la analiza fondului cauzei și la stabilirea existenței sau inexistenței obligațiilor fiscale suplimentare de plată în sarcina reclamanților.

În aceste condiții respingerea ca inadmisibilă a cererii de chemare în judecată apare excesiv de formală cu atât mai mult cu cât Decizia nr. 175/2010 era la dosar și a fost emisă anterior introducerii acțiunii, respectiv la 31 mai 2010, iar cererea de chemare în judecată a fost înregistrată la 22 mai 2010. Mai mult, în virtutea rolului activ consacrat legislativ prin art. 129 alin. (5) C. proc. civ., pentru corecta soluționare a raportului de drept fiscal supus judecății, judecătorul fondului avea posibilitatea să pună în discuția părților atât obiectul cererii deduse judecății cât și cadrul procesual în scopul pronunțării unei hotărâri temeinice și legale.

Aceasta în condițiile în care Decizia nr. 175 din 31 mai 2010 este emisă de Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală a Finanțelor Publice a Municipiului București iar Decizia de impunere din 11 decembrie 2009 și Raportul de inspecție fiscală din 11 decembrie 2009 au fost emise de către Agenția Națională de Administrare Fiscală, prin Administrația Finanțelor Publice sector 3, care este numai un organ administrativ ce se află în subordinea Direcției Generale a Finanțelor Publice a Municipiului București, această unitate aflându-se la rândul său în subordinea Agenției Naționale de Administrare Fiscală, conform Anexei nr. 2 la H.G. nr. 109/2009. 3. Temeiul legal al soluției adoptate.

Așa fiind, în temeiul art. 312 alin. (5) raportat la motivul de casare prevăzut de art. 304 pct. 5 C. proc. civ., se va admite recursul și se va casa sentința atacată, trimițând cauza spre rejudecare la aceeași instanță. La rejudecare ar fi avute în vedere și motivele de nelegalitate formulate la fondul cauzei, inclusiv cererea de suspendare a executării a cărei examinare de către Înalta Curte nu a fost posibilă față de soluția adoptată, pentru a nu priva părțile de un dublu grad de jurisdicție.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E Admite recursul declarat de S.R.M. și S.M. împotriva Sentinței civile nr. 1363 din 22 februarie 2011 a Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal. Casează sentința atacată și trimite cauza spre rejudecare aceleiași instanțe. Irevocabilă. Pronunțată în ședință publică, astăzi 23 martie 2012. Procesat de GGC - AS