ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 1606/2012

ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 1606/2012 (Înalta Curte de Casație și Justiție, 2012)

Asupra recursului de

față;

Din examinarea

lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei.

primă instanță.

Prin cererea înregistrata pe rolul Curții de

Apel București, reclamanții S.R.M. și S.M. au solicitat, în contradictoriu cu

pârâtele Administrația Finanțelor Publice a sectorului 3, Direcția Generală a

Finanțelor Publice a Municipiului București și Agenția Națională de

Administrare Fiscală, suspendarea executării și anularea Raportului de

inspecție fiscală din 11 decembrie 2009 și a Deciziei de impunere privind

obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală pentru

persoane fizice care desfășoară activități independente în mod individual

și/sau într-o formă de asociere, din 11 decembrie 2009, prin care s-a hotărât

impunerea obligațiilor fiscale suplimentare de a plăti TVA pentru perioada 01

ianuarie 2004 - 11 decembrie 2009.

Reclamanții au arătat

ca au fost supuși unei inspecții fiscale în perioada 16 noiembrie 2009 - 11

decembrie 2009, verificându-se toate tranzacțiile privind proprietățile

imobiliare din patrimoniul personal efectuate în perioada 01 ianuarie 2004 - 31

decembrie 2009, organele fiscale constatând că s-au realizat 34 de tranzacții

imobiliare.

Au opinat reclamanții

că s-a apreciat în mod eronat că ar face parte din categoria persoanelor

plătitoare de TVA,în realitate fiind vorba despre vinderea unui singur teren,

care, din cauza întinderii sale substanțiale, a fost parcelat.

În atare condiții,

Agenția Națională de Administrare Fiscală a emis o decizie de impunere privind

obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală pentru

persoane fizice care desfășoară activități independente în mod individual

și/sau într-o formă de asociere, stabilindu-se în sarcina reclamanților

obligația de plată a unei sume de 1.005.546 RON, plus penalizări 1.166.744 RON.

În ceea ce privește

cererea având ca obiect suspendarea executării actelor administrative atacate,

reclamanții au arătat, relativ la cazul bine justificat, că în speță nu sunt

îndeplinite două din cele patru condiții cumulative necesare pentru a putea fi

considerați persoane plătitoare de TVA, respectiv nu se încadrează în

prevederile lit. c) și d) ale art. 126.

C. fisc., art. 126,

prevede 4 condiții cumulative ce trebuie îndeplinite pentru a se putea aplica TVA.

Două dintre aceste condiții nu sunt îndeplinite în cazul de față - activitatea

desfășurată nu este o activitate comercială și, cel mai important, nu are

caracter de continuitate.

Fără a considera că

operațiunile imobiliare sunt esențialmente civile reclamanții au opinat că,

tranzacțiile cu imobile au, de regulă, natură civilă, iar profesia acestora nu

este intermedierea de terenuri.

În cazul de față,

cumpărarea bunurilor imobile și vânzarea acestora nu poate fi încadrată în

noțiunea de exploatare a unui bun și, mai mult decât atât, scopul tranzacțiilor

nu a fost obținerea de venituri cu caracter de continuitate.

S-a mai arătat că

potrivit Normelor metodologice din 22/01/2004 de aplicare a Legii nr. 571/2003

privind C. fisc. (pct. 2 al normelor referitoare la art. 127), nu are caracter

de continuitate în sensul art. 127 alin. (2) din C. fisc., obținerea de

venituri de către persoanele fizice din vânzarea locuințelor proprietate

personală sau a altor bunuri care sunt folosite de către acestea pentru scopuri

personale.

Prin modificările

introduse de H.G. nr. 1861/2006, publicată în M. Of. nr. 1044/29.12.2006

intrată în vigoare la data de 29 decembrie 2006 pentru modificarea și

completarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind C.

fisc. aprobate prin H.G. nr. 44/2004 s-a prevăzut la Normele metodologice ale

art. 127, pct. 3 alin. (1) că în sensul art. 127 alin. (2) din C. fisc.,

obținerea de venituri de către persoanele fizice din vânzarea locuințelor

proprietate personală sau a altor bunuri care sunt folosite de către acestea

pentru scopuri personale, nu va fi considerată activitate economică, cu

excepția situațiilor în care se constată că activitatea respectivă este

desfășurată în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate în

sensul art. 127 alin. (2) din C. fisc.

În raport de aceasta

definiție, reclamanții au considerat ca fiind evident faptul că tranzacțiile ce

au făcut obiectul impunerii nu au fost realizate în scopul obținerii de

venituri cu caracter de continuitate.

S-a mai apreciat că

interpretarea legislației fiscale de către organele fiscale este nelegală, C.

proc. fisc. consacrând principiul bunei-credințe.

Totodată, controalele

fiscale și rezultatele acestora, în aplicarea retroactivă a unor norme ilegale

încalcă dreptul la un proces echitabil consacrat de art. 6 din Convenția

Europeană a Drepturilor Omului și în practica Curții Europene a Drepturilor

Omului, precum și art. 47 din Carta Drepturilor Fundamentale a Uniunii

Europene, prin prisma atingerii aduse "principiului securității juridice,

care se regăsește în totalitatea articolelor Convenției, constituind unul din

elementele fundamentale ale statului de drept" (Curtea Europeană a

Drepturilor Omului, Hotărârea din 6 decembrie 2007, Beian contra României, &

39).

Reclamanții au mai

arătat ca taxa impusă de organele fiscale, chiar dacă este denumită TVA, nu

este o taxă pe valoare adăugată întrucât această noțiune reprezintă valoarea

nou creată de întreprindere în urma ciclului de producție în vederea calculării

taxei, valoarea adăugată este echivalentă cu diferența dintre vânzările și

cumpărările din același stadiu al circuitului economic, excluzându-se producția

stocată.

În ce privește paguba

iminentă reclamanții au arătat că în eventualitatea în care instanța nu dispune

suspendarea executării actelor administrative, iar statul execută suma de bani

trecută eronat în decizia de impunere, practica a arătat că acele sume de bani

de recuperat vor fi blocate în conturile statului probabil ani de zile.

Pierderile suferite prin indisponibilizarea acestor sume uriașe, nu vor afecta

afacerile, cum este cazul unei societăți comerciale, ci în mod direct, viața de

zi cu zi a persoanelor fizice ce au făcut obiectul controlului.

În privința capătului

de cerere privind anularea raportului de inspecție fiscală și a deciziei de

impunere reclamanții au reintrat, în esența, aceleași apărări expuse relativ la

cererea de suspendare.

Pârâta Direcția

Generala a Finanțelor Publice a Municipiului București a formulat întâmpinare

prin care a invocat excepția lipsei calității sale procesuale pasive, față de

împrejurarea că niciunul din actele atacate nu a fost emis de către aceasta, ci

de către Administrația Finanțelor Publice sector 3.

Pârâta Agenția

Națională de Administrare Fiscală, a formulat întâmpinare prin care a invocat

excepția lipsei calității sale procesuale pasive, față de împrejurarea că

reclamanții nu au atacat un act emis de Agenția Națională de Administrare

Fiscală.

Pârâta Administrația

Finanțelor Publice sector 3 a formulat întâmpinare prin care a invocat excepția

inadmisibilității față de împrejurarea că dispozițiile art. 218 din O.G. nr.

92/2003 privind C. proc. fisc. prevăd că actul ce poate face obiectul

contestației în fața instanței de contencios administrativ îl constituie decizia

dată în soluționarea contestației formulate împotriva deciziei de impunere.

În ședința publică

din data de 30 noiembrie 2010 instanța a invocat din oficiu excepția

autorității de lucru judecat în privința cererii de suspendare a deciziei de

impunere și a raportului de inspecție fiscală, cerere formulată în

contradictoriu cu pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală, în raport

de Decizia civilă nr. 48899 din 10 noiembrie 2010 a Înaltei Curți de Justiție

și Casație, prin care s-a admis recursul Agenția Națională de Administrare

Fiscală împotriva Sentinței nr. 1031 din 25 februarie 2010 a Curții de Apel

București, dispunându-se casarea sentinței și respingerea cererii de suspendare

a Raportului de inspecție fiscală din 11 decembrie 2009 și a Deciziei de

impunere din 11 decembrie 2009 pentru lipsa calității procesuale pasive.

Prin încheierea de

ședință din data de 14 decembrie 2010 prima instanță a admis această excepție

pentru motivele expuse pe larg în considerentele acestei încheieri. La aceeași dată

instanța a admis și excepția lipsei calității procesuale pasive a Direcției

Generale a Finanțelor Publice a Municipiului București și a respins acțiunea

formulată în contradictoriu cu această pârâtă în consecință.

În ședința publică

din data de 15 februarie 2011 s-a pus în discuția contradictorie a părților

excepția inadmisibilității cererii de anulare/suspendare a raportului de

inspecție fiscală invocată din oficiu și excepția lipsei calității procesuale

pasive a pârâtei Agenția Națională de Administrare Fiscală, invocată de aceasta

prin întâmpinare.

de apel.

Prin Sentința civilă

nr. 1363 din 22 februarie 2011 a Curții de Apel București, secția a VIII-a

contencios administrativ și fiscal, a fost admisă excepția lipsei calității

procesuale pasive a pârâtei Agenția Națională de Administrare Fiscală în

cererea privind anularea deciziei de impunere și a raportului de inspecție

fiscală, fiind respinsă în consecință acțiunea formulată în contradictoriu cu

această pârâtă. Instanța a admis excepția inadmisibilității cererii privind

anularea deciziei de impunere și a raportului de inspecție fiscală,

respingându-se cererea ca inadmisibilă, precum și cererea de suspendare

formulată de reclamanți.

Pentru a se pronunța

astfel instanța a reținut că actele a căror anulare/suspendare se solicită nu

sunt emise de către Agenția Națională de Administrare Fiscală ci de către

pârâta Administrația Finanțelor Publice sector 3.

Cât privește excepția

inadmisibilității cererii privind anularea/suspendarea raportului de inspecție

fiscală invocată din oficiu, s-a reținut că excepția a fost motivată de faptul

că actul atacat nu are natura juridică a unui act administrativ fiscal în

sensul art. 2 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 554/2004, fiind un act

premergător deciziei de impunere pe care o fundamentează, deoarece nu dă

naștere prin el însuși la vreo obligație fiscală în sarcina reclamantei.

Cât privește cererea

de suspendare a deciziei de impunere, prima instanță a reținut că argumentele

invocate de reclamanți în susținerea cazului bine justificat nu ating cerința

impusă de lege, întrucât acestea necesită o analiză pe fond a raportului

juridic dedus judecății, neavând caracterul unor indici aparenți care să

răstoarne prezumția de legalitate de care se bucură actul administrativ.

Referitor la

îndeplinirea condiției privind incidența producerii unei pagube, s-a apreciat

că reclamanții nu au administrat nici un fel de probe de natură să formeze

convingerea instanței în sensul iminenței unei pagube materiale greu sau imposibil

de înlăturat ulterior în cazul în care în final actul ar fi anulat.

În raport cu cererea

având ca obiect anularea deciziei de impunere, judecătorul fondului a reținut

că potrivit dispozițiilor art. 218 alin. (2) din O.G. nr. 92/2003 privind C.

proc. fisc., deciziile emise în soluționarea contestațiilor pot fi atacate de

către contestatar sau de către persoanele introduse în procedura de soluționare

a contestației potrivit art. 212, la instanța judecătorească de contencios

administrativ competentă în condițiile legii.

În atare context s-a

apreciat că legiuitorul a prevăzut în mod expres actele care se atacă la

instanță, respectiv deciziile emise în soluționarea contestațiilor, fiind

evident că ceea ce se impune a se analiza prioritar este legalitatea și

temeinicia deciziei date în soluționarea contestației, iar nu direct decizia de

impunere.

S-a mai apreciat că

în ipoteza în care s-ar promova acțiune la instanța de contencios administrativ

exclusiv împotriva actului administrativ fiscal, instanța, analizând

legalitatea și temeinicia acestuia, ar eluda tocmai dispozițiile procedurale

menționate, ceea ce, desigur, nu este permis.

reclamanților.

Reclamanții S.R.M. și

S.M. au declarat recurs împotriva Sentinței nr. 1363 din 22 februarie 2011 și a

tuturor încheierilor pronunțate în cauză, prin care s-a respins cererea de

suspendare formulată împotriva Agenției Naționale de Administrare Fiscală

pentru autoritate de lucru judecat, s-a admis excepția lipsei calității

procesuale pasive a Direcției Generale a Finanțelor Publice București și s-a

respins acțiunea formulată în contradictoriu cu Direcția Generală a Finanțelor

Publice București pentru lipsa calității procesuale, s-a admis excepția lipsei

calității procesuale pasive a Agenției Naționale de Administrare Fiscală în

cererea privind anularea deciziei de impunere și a raportului de inspecție

fiscală, s-a respins acțiunea formulată în contradictoriu cu Agenția Națională

de Administrare Fiscală pentru lipsa calității procesual pasive, s-a admis excepția

inadmisibilității cererii privind anularea deciziei de impunere și s-a respins

cererea ca inadmisibilă, s-a respins cererea de suspendare.

Solicită în această

cale de atac, casarea hotărârii recurate cu trimiterea cauzei spre rejudecare

la aceeași instanță, deoarece nu s-a intrat în cercetarea fondului prin

admiterea excepției inadmisibilității cererii și reținerea în mod greșit că

atât Agenția Națională de Administrare Fiscală cât și Direcția Generală a

Finanțelor Publice nu au calitate procesuală pasivă în cauză.

În motivarea căii de

atac recurenții au formulat următoarele critici de nelegalitate cu privire la

hotărârea atacată în ansamblul său, care pot fi subsumate motivului prevăzut de

art. 304 pct. 9 C. proc. civ.

în mod greșit excepția inadmisibilității cererii privind anularea deciziei de

impunere.

Arată că întrucât

contenciosul fiscal este reglementat exclusiv de Legea contenciosului

administrativ în ceea ce privește exercitarea dreptului la acțiune în fața

instanței judecătorești competente, obiectul acțiunii de contencios fiscal este

determinat cu ajutorul Legii de contencios administrativ, și nu în baza C.

proc. fisc.

Procedura de

soluționare a contestațiilor în materie fiscală este o procedură

administrativă, care presupune parcurgerea ei ca o procedură prealabilă, astfel

cum rezultă în mod expres din dispozițiile art. 205 C. proc. fisc. și din

doctrina juridică în materie, și nu o procedură administrativ-jurisdicțională,

ale cărei trăsături s-ar fi apropiat mai mult de judecata în primă instanță.

în mod greșit excepția inadmisibilității cererii privind anularea raportului de

inspecție fiscală.

Consideră că raportul

de inspecție fiscală și decizia de impunere constituie un întreg, raportul

cuprinzând situația de fapt și împrejurările care au dus la emiterea deciziei

de impunere, căpătând în acest fel caracterul de act administrativ.

de Administrare Fiscală și Direcția Generală a Finanțelor Publice au calitate

procesuală pasivă în cauză, deoarece toate actele administrative fiscale

atacate sunt emise de Agenția Națională de Administrare Fiscală, Direcția

Generală a Finanțelor Publice a emis o opinie referitoare la actele atacate și

mai mult decât atât, Administrația Financiară sector 3 a emis actele

administrative în calitatea sa de organ subordonat Agenției Naționale de

Administrare Fiscală și Direcției Generale a Finanțelor Publice.

în mod greșit cererea de suspendare a actelor administrative, deși erau

îndeplinite cumulativ condițiile prevăzute de art. 14 din Legea nr. 554/2004

II. Considerentele

Înaltei Curți asupra recursului.

Examinând cauza prin

prisma motivelor formulate de recurenți, cât și sub toate aspectele, în temeiul

art. 304

1

C. proc. civ. Înalta Curte constată că recursul este

fondat, în limitele și pentru considerentele expuse în continuare.

administrativ fiscale derulate în cauză.

Recurenții-reclamanți

au fost supuși unei inspecții fiscale în perioada 16 noiembrie 2009 - 11 decembrie

2009, fiind încadrați în categoria persoanelor plătitoare de TVA, prin raportul

de inspecție fiscală reținându-se că sunt îndeplinite condițiile cumulative

pentru ca o persoană să fie considerată plătitor de TVA iar în baza Raportului

de inspecție fiscală, s-a emis de către Agenția Națională de Administrare

Fiscală o Decizie de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de plată

stabilite de inspecția fiscală pentru persoane fizice care desfășoară

activități independente în mod individual și/sau într-o formă de asociere,

stabilindu-se în sarcina recurenților-reclamanți obligația de plată a unei sume

de 1.005.546 RON, plus penalizări 1.166.744 RON.

În aceste condiții,

recurenții-reclamanți au formulat cerere de suspendarea executării în baza art.

14 din Legea nr. 554/2004 privind contenciosul administrativ, cerere admisă de

instanța de contencios prin Sentința civilă nr. 1031 din 25 februarie 2010 în

Dosarul nr. 631/2/2010 și contestație administrativă la 26 ianuarie 2010 iar

înainte de soluționarea acesteia, fiind obținută suspendarea au învestit

instanța de contencios administrativ la 22 iunie 2010 cu anularea Deciziei de

impunere din 11 februarie 2009 și a Raportului de inspecție fiscală din 11

decembrie 2009.

Organul fiscal prin

Decizia nr. 175 din 31 mai 2010 a respins contestația ca nefondată, pentru

aceleași motive care au fost avute în vedere în actele fiscale a căror anulare

s-a solicitat ca fiind vătămătoare.

fapt și de drept relevante corespunzătoare motivelor de recurs.

- Cu privire la

respingerea ca inadmisibilă a cererii privind anularea deciziei de impunere și

a raportului de inspecție fiscală.

Într-adevăr, Titlul

IX (art. 205 - 218) C. proc. fisc. reglementează o procedură administrativă

obligatorie de contestare a actelor administrative-fiscale tipice sau

asimilate, inclusiv nesoluționarea unei cereri sau refuzul nejustificat de

emitere a actului administrativ fiscal [art. 205 alin. (2) teza a II-a, art.

206 alin. (2) teza finală], procedură administrativă care se finalizează prin

decizia emisă în temeiul art. 216 - 217, ce poate fi atacată în contencios

administrativ, potrivit art. 218 alin. (2) C. proc. fisc.

Acest cadru normativ

special derogă de la regimul de drept comun în materia procedurii prealabile

administrative, reglementat prin art. 7 din Legea nr. 554/2004 și prin

celelalte prevederi aflate în conexiune cu acesta.

Este adevărat că

interpretarea prevederilor din legislația națională într-un mod care și să

concorde cu garanțiile dreptului la un proces echitabil, reglementat în art. 6

din Convenția europeană pentru apărarea drepturilor omului și libertăților

fundamentale, așa cum a fost interpretat în jurisprudența Curții Europene a

Drepturilor Omului - cu precădere termenul rezonabil în derularea procedurilor

administrative și judiciare - face ca posibilitatea instanței de contencios

administrativ de a rezolva fondul litigiului, impunând măsuri care să înlăture

complet și efectiv consecințele vătămătoare ale conduitei administrative

nelegale sau ale pasivității administrației, să nu fie exclusă de plano, în

toate situațiile în care autoritatea fiscală nu a soluționat contestația

administrativă, indiferent de circumstanțele particulare ale cauzei.

Pentru a ajunge la o

astfel de concluzie, Înalta Curte constată că recurenții-reclamanți au oferit

argumente solide în sensul că nefiind soluționată contestația în termen de 45

de zile așa cum prevede C. proc. fisc. pentru a preveni eventuala executare

silită a debitului stabilit prin decizia de impunere și obținând inițial

suspendarea acestor acte fiscale, au sesizat instanța de contencios

administrativ și fiscal.

Cum procedura

administrativă era finalizată prin admiterea Deciziei de respingere a

contestației, instanța de judecată putea păși la analiza fondului cauzei și la

stabilirea existenței sau inexistenței obligațiilor fiscale suplimentare de

plată în sarcina reclamanților.

În aceste condiții

respingerea ca inadmisibilă a cererii de chemare în judecată apare excesiv de

formală cu atât mai mult cu cât Decizia nr. 175/2010 era la dosar și a fost

emisă anterior introducerii acțiunii, respectiv la 31 mai 2010, iar cererea de

chemare în judecată a fost înregistrată la 22 mai 2010.

Mai mult, în virtutea

rolului activ consacrat legislativ prin art. 129 alin. (5) C. proc. civ.,

pentru corecta soluționare a raportului de drept fiscal supus judecății,

judecătorul fondului avea posibilitatea să pună în discuția părților atât

obiectul cererii deduse judecății cât și cadrul procesual în scopul pronunțării

unei hotărâri temeinice și legale.

Aceasta în condițiile

în care Decizia nr. 175 din 31 mai 2010 este emisă de Agenția Națională de

Administrare Fiscală - Direcția Generală a Finanțelor Publice a Municipiului

București iar Decizia de impunere din 11 decembrie 2009 și Raportul de inspecție

fiscală din 11 decembrie 2009 au fost emise de către Agenția Națională de

Administrare Fiscală, prin Administrația Finanțelor Publice sector 3, care este

numai un organ administrativ ce se află în subordinea Direcției Generale a

Finanțelor Publice a Municipiului București, această unitate aflându-se la

rândul său în subordinea Agenției Naționale de Administrare Fiscală, conform

Anexei nr. 2 la H.G. nr. 109/2009.

soluției adoptate.

Așa fiind, în temeiul

art. 312 alin. (5) raportat la motivul de casare prevăzut de art. 304 pct. 5 C.

proc. civ., se va admite recursul și se va casa sentința atacată, trimițând

cauza spre rejudecare la aceeași instanță.

La rejudecare ar fi

avute în vedere și motivele de nelegalitate formulate la fondul cauzei,

inclusiv cererea de suspendare a executării a cărei examinare de către Înalta

Curte nu a fost posibilă față de soluția adoptată, pentru a nu priva părțile de

un dublu grad de jurisdicție.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul

declarat de S.R.M. și S.M. împotriva Sentinței civile nr. 1363 din 22 februarie

2011 a Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și

fiscal.

Casează sentința

atacată și trimite cauza spre rejudecare aceleiași instanțe.

Irevocabilă.

Pronunțată în ședință

publică, astăzi 23 martie 2012.

Procesat de GGC - AS