ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 5934/2011

ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 5934/2011 (Înalta Curte de Casație și Justiție, 2011)

Asupra recursului de

față;

Din examinarea

lucrărilor din dosar, constată următoarele:

Prin sentința nr. 97 din

14

martie

2011, Curtea de Apel

Ploiești, secția comercială și de contencios administrativ, a respins ca

neîntemeiată acțiunea formulată de reclamanta SC O.S.B.T. SRL în contradictoriu

cu pârâta D.G.F.P. Prahova, având ca obiect anularea deciziei nr. 91 din 14

aprilie 2010 a A.N.A.F. - D.G.F.P. Prahova și a deciziei de impunere privind

obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală nr. 65

din 08 ianuarie 2010.

Pentru a pronunța această

soluție, instanța de fond a reținut că în perioada 2- 6 noiembrie 2009, 19

noiembrie - 14 decembrie 2009 și 7 ianuarie 2010 a fost efectuată la sediul societății

contestatoare o verificare a modului de constituire, declarare și virare a obligațiilor

datorate bugetului de stat, bugetului asigurărilor sociale și fondurilor speciale

pentru perioada 1 ianuarie 2006 - 30 octombrie 2009, inspecția fiscală având ca

obiective TVA, impozitul pe veniturile din salarii și asimilate acestora, impozitul

pe profit, impozitul pe venituri din dividende persoane fizice, contribuția la asigurări

sociale de stat datorată de angajator și de salariat, contribuția la asigurările

la accidentele de muncă și boli profesionale, contribuția de asigurări pentru șomaj

datorată de angajator și de salariat, cea pentru asigurări de sănătate datorată

de angajator și salariat, contribuția pentru concedii și indemnizații, fondul de

garantare pentru plata tranșelor salariale, impozitul pe veniturile realizate în

baza convențiilor civile, modul de respectare a prevederilor O.G. nr. 15/1996, a

Legii nr. 82/1991 și cel de gestionare, evidență și utilizare a formularelor cu

regim special de înscriere și numerotare conform H.G. nr. 831/1997.

Potrivit raportului de

inspecție fiscală din 7 ianuarie 2010, organele fiscale au stabilit în sarcina societății

obligații suplimentare de plată în cuantum de 961.784 RON, din care, 4.078 RON TVA

colectată, diferența fiind reprezentată de impozit pe venit din salarii, majorări

aferente acestui impozit, C.A.S. datorată de angajator și salariați cu majorările

aferente, contribuții de asigurări pentru accidente de muncă cu majorările de întârziere

aferente, asigurări de șomaj datorate de angajator și asigurați cu majorările aferente,

contribuția angajatorului la fondul de garantare cu majorările aferente, C.A.S.

datorată de angajator și asigurați cu majorările aferente și contribuții pentru

concedii-indemnizații cu majorările aferente, pentru care a fost emisă decizia de

impunere nr. 65 din 8 ianuarie 2010.

Contestația administrativă

formulată împotriva deciziei de impunere a fost respinsă de D.G.F.P. Prahova prin

Biroul de soluționare contestații potrivit deciziei nr. 91 din 14 aprilie 2010 reținându-se

că obligațiile fiscale suplimentare au fost corect stabilite, atât în ceea ce privește

TVA de plată stabilită suplimentar, cât și în ceea ce privește impozitul și contribuțiile

realizate de persoanele fizice, salariați ai SC O.S.B.T. SRL în baza contractelor

de prestări servicii, care sunt venituri de natură salarială și nu venituri obținute

din alte surse.

Instanța de fond a constatat

că organele fiscale au aplicat în mod corect prevederile art. 55 din C. fisc., precum

și cele ale art. 46 pct. 25 și art. 55 alin. (2) pct. 67 și 68 din H.G. nr. 44/2004,

stabilind că pentru veniturile obținute de salariații societății și de alte persoane

fizice din executarea contractelor de prestări servicii și a contractelor civile

încheiate cu societatea, se datorează impozitul și toate contribuțiile aferente

salariului.

Apărarea reclamantei,

potrivit căreia organele de inspecție fiscală nu pot schimba natura juridică a unui

contract și nu pot aplica unui contract civil legislația fiscală aplicabilă unui

contract individual de muncă, natura contractului fiind cea expres stabilită de

către părți potrivit principiului voinței contractuale, a fost înlăturată, instanța

de fond reținând că pârâta nu a schimbat natura juridică a contractelor de prestări

servicii și a convențiilor civile încheiate de societate cu salariații săi și alte

persoane fizice, ci a constatat că prin aceste convenții beneficiarii au realizat

venituri de natură salarială, obiectul convențiilor fiind reprezentat de servicii

specifice activității de turism, ce reprezintă principalul obiect de activitate

al SC O.S.B.T. SRL, respectivele activități având caracter permanent și nu ocazional/întâmplător.

Pe de-o parte, instanța

de fond a remarcat că atât contractele civile cât și cele de prestări servicii au

fost încheiate pentru prestarea de activități specifice unei agenții de turism,

toate aceste activități având caracter dependent specific unei relații de angajare

pe bază de contract de muncă, fiind astfel incidente dispozițiile art. 7 alin.

(1) pct. 2 C. fisc. precum și cel ale pct. 67 din Normele metodologice de aplicare

a C. fisc. aprobate prin H.G. nr. 44/2004.

Pe de altă parte, a avut

în vedere și faptul că încheierea convențiilor civile de prestări servicii nu mai

este posibilă odată cu intrarea în vigoare a C. muncii, care prin art. 298

alin. (2), ultimul pct., a abrogat implicit Legea nr. 130/1999, munca prestată în

favoarea societății reclamante neputându-se realiza decât în baza unui contract

individual de muncă.

În ceea ce privește diferența

suplimentară de TVA de 4.078 RON, instanța a constatat aceasta a fost corect stabilită

de organele de control în conformitate cu art. 152

1

C. fisc., fiind datorată

pentru comercializarea biletelor de avion ce fac parte dintr-un pachet de servicii

turistice externe, toate operațiunile pe care societatea le efectuează în beneficiul

direct al călătorului, inclusiv comercializarea biletelor de avion fiind taxabile,

neavând relevanță faptul că a fost facturată separat contravaloarea acestora ori

că a avut calitatea de intermediar în comercializarea respectivelor bilete de avion.

Împotriva sus-menționatei

sentințe a declarat recurs reclamanta

SC O.S.B.T. SRL care a apreciat că în temeiul

art. 304 pct. 9 și art. 304

1

C. proc. civ. este necesară modificarea

hotărârii în sensul admiterii acțiunii în anularea actelor administrativ fiscale

contestate.

În esență, recurenta a

arătat că s-a făcut o greșită aplicare a legii menținându-se în sarcina sa obligațiile

suplimentare constând în impozitul și contribuțiile realizate de persoanele fizice

salariați ai SC O.S.B.T. SRL în baza contractelor de prestări servicii și în TVA,

precum și că prima instanță nu și-a motivat soluția în ceea ce privește invocarea

de către reclamantă a prevederilor O.U.G. nr. 82 din 8 octombrie 2010.

Relativ la cea dintâi

obligație fiscală, s-au aplicat greșit dispozițiile art. 55 alin. (1) C. fisc. (în

vigoare pentru perioada vizată de inspecție fiscală) care are în vedere exclusiv

două ipoteze pentru ca veniturile să fie considerate venituri din salarii, respectiv

cea în care o persoană fizică prestează o activitate în baza unui contract individual

de muncă și cea în care activitatea se prestează în baza unui statut special prevăzut

de lege (de ex. funcționarii publici), or, contractele de prestări servicii sunt

contracte civile încheiate în baza art. 969 C. civ. și nu pot fi încadrate în niciuna

din cele două ipoteze, astfel că veniturile obținute în baza unor asemenea contracte

nu pot fi asimilate salariilor în sensul normei fiscale. În consecință este incorectă

argumentarea soluției prin invocarea dispozițiilor pct. 67, pct. 68 și pct. 25 din

Normele metodologice de aplicare a C. fisc. Dovada că organul de inspecție fiscală

a schimbat natura juridică a contractelor de prestări servicii este chiar raportul

de inspecție fiscală în care se invocă art. 11 alin. (1) C. fisc., potrivit căruia

„La stabilirea sumei unui impozit sau a unei taxe în înțelesul prezentului Cod,

autoritățile fiscale pot să nu ia în considerare o tranzacție care nu are scop economic

(…)”; contractul de prestări servicii nu poate fi asimilat, însă, unei tranzacții.

În sprijinul susținerii

că recurenta-reclamantă nu are obligații fiscale suplimentare aferente veniturilor

de natură salarială s-a subliniat că obligația de plată a impozitului pe venit,

precum și a contribuțiilor individuale de asigurări sociale și asigurări pentru

șomaj se datorează de persoanele care obțin venituri rezultate din activități profesionale

desfășurate în baza contractelor/convențiilor încheiate potrivit C. civ. în temeiul

O.U.G. nr. 82 din 8 octombrie 2010, începând cu data intrării în vigoare a acesteia;

în mod evident, anterior acestui act normativ legiuitorul a apreciat că persoanele

care obțin venituri în baza contractelor/convențiilor încheiate potrivit C. civ.

nu datorează aceste contribuții. Decizia de impunere contestată a fost emisă la

14 ianuarie 2010, cu mult înainte de a exista o prevedere legală expresă, deci decizia

de impunere nu are temei legal nici sub acest aspect.

Referitor la diferența

suplimentară de TVA, recurenta a reiterat că nu i se aplică regimul special al agențiilor

de turism, deci că nu se pot aplica dispozițiile art. 152

1

C. fisc.

Operațiunile verificate

și pentru care organul fiscal a aplicat legislația privind plata TVA nu au reprezentat

oferte de pachete de servicii, ci au fost ofertate doar servicii separate, acceptate

de către client și facturate singular. Nefiind datorată plata TVA (debit principal)

nu sunt datorate nici majorările de întârziere și faptul că suma stabilită de organul

fiscal cu acest din urmă titlu nu a fost contestată de reclamantă nu are relevanță.

Examinând cauza prin prisma

dispozițiilor art. 304 pct. 9 C. proc. civ. căruia i-au fost subsumate criticile

recurentei și sub toate aspectele în virtutea art. 304

1

C. proc.

civ., Înalta Curte reține că recursul este nefondat și îl va respinge ca atare,

în considerarea celor ce vor fi punctate în continuare:

Controlul fiscal efectuat

la SC O.S.B.T. SRL, al cărui obiect de activitate este încadrat în cod CAEN „activități

ale agențiilor turistice”, a vizat perioada ianuarie 2006 - septembrie 2009 și a

avut ca obiective modul în care aceasta și-a respectat obligațiile fiscale de natură

salarială, precum și cele privind modul de calcul, evidențiere și virare a TVA,

constatările și măsurile dispuse de organul fiscal concretizându-se în raportul

de inspecție fiscală și, respectiv, decizia de impunere privind obligațiile suplimentare

de plată nr. 65 din 8 ianuarie 2010 întocmită de A.I.F. Prahova.

Contestația formulată

de societate împotriva deciziei de impunere din 8 ianuarie 2010, privind suma totală

de 961.784 RON, a fost respinsă ca neîntemeiată sub aspectul ambelor categorii de

obligații fiscale prin decizia nr. 91 din 14 aprilie 2010 a D.G.F.P. Prahova.

Învestită cu contestația

împotriva deciziei nr. 91/2010 a D.G.F.P. Prahova, instanța fondului a procedat

la analiza aspectelor de nelegalitate invocate de reclamantă, concluzionând că organul

fiscal a aplicat corect dispozițiile legale incidente, în forma în vigoare la momentul

controlului fiscal și că, deci, nu există motive pentru desființarea actului administrativ

fiscal individual emis de autoritatea fiscală.

Instanța de control judiciar

constată că soluția primei instanțe este corectă și în acord cu prevederile legale

specifice fiecăreia din cele două categorii de obligații fiscale suplimentare stabilite

în sarcina recurentei-reclamante.

- Relativ la obligațiile

fiscale suplimentare de natură salarială instanța a reținut că veniturile obținute

atât de personalul angajat cât și de alte persoane fizice în executarea unor contracte

de prestări servicii (convenții civile) sunt venituri de natură salarială, în sensul

art. 55 din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc. cu modificările și completările

ulterioare, pentru care se datorează impozit și toate contribuțiile aferente salariului,

observându-se că dat fiind specificul activității de turism - ca principal obiect

de activitate al societății reclamante - obiectul convențiilor a fost reprezentat

de servicii cu caracter permanent și nu ocazional/întâmplător cum este cazul, de

regulă, în contractele de prestări servicii/convenții civile.

Apărarea reclamantei,

reluată și în cuprinsul cererii de recurs, că organul fiscal a schimbat natura juridică

a contractelor de prestări servicii a fost în mod just îndepărtată de judecătorul

fondului, conform argumentării mai înainte rezumată. Totodată, se apreciază că deși

contractele de prestări servicii sunt încheiate în baza art. 969 C. civ., activitățile

desfășurate au caracter dependent specific unei relații de angajare pe bază de contract

de muncă, așa cum este definită activitatea dependentă prin art. 7 alin. (1)

pct. 2 C. fisc.

În sprijinul soluției

de menținere a obligațiilor fiscale suplimentare aferente veniturilor de natură

salarială vin și Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003, aprobate

prin H.G. nr. 44/2004 mai exact pct. 25, pct. 67 și pct. 68 din Norme în conformitate

cu care se datorează alături de impozitul pe veniturile din salarii în cotă de 16%

și contribuțiile aferente: contribuția de asigurări sociale, contribuția de asigurări

sociale de sănătate, contribuția de asigurări pentru șomaj, contribuia de asigurări

pentru accidente de muncă și boli profesionale, fondul de garantare pentru plata

creanțelor salariale, contribuția pentru concedii și indemnizații datorată de angajator.

În conformitate cu dispozițiile

art. 120 din O.G. nr. 92/2003 privind C. proc. fisc. pentru toate aceste datorii

fiscale s-au calculat și majorări de întârziere.

Este neadecvată critica

recurentei că instanța de fond nu a răspuns argumentului folosit în susținerea acțiunii

sale, pe acest aspect al obligațiilor fiscale aferente veniturilor salariale, prin

invocarea O.U.G. nr. 82/2010 ce a intrat în vigoare la data de 10 septembrie 2010,

deci ulterior emiterii deciziei de impunere, câtă vreme perioada supusă controlului

fiscal a fost ianuarie 2006 -septembrie 2009.

Împrejurarea că legiuitorul

a simțit nevoia unei clarificări, deci a unei mari precizii stabilind că persoanele

care obțin venituri în baza contractelor/convențiilor încheiate potrivit C. civ.

datorează aceste contribuții aferente veniturilor de natură salarială începând cu

data intrării în vigoare a O.U.G. nr. 82/2010, nu poate în nici un caz dă naștere

raționamentului că actele administrativ fiscale contestate nu au temei legal.

- În privința obligației

fiscale suplimentare reprezentând TVA, rezultă cu claritate din probatoriul administrat

că în perioada supusă controlului societatea recurentă nu a colectat TVA pentru

comercializarea biletelor de avion ce fac parte dintr-un pachet de servicii turistice

externe în Uniunea Europeană, servicii care se încadrează în regimul special de

TVA reglementat de art. 152

1

C. fisc.

Conform art. 152

1

alin. (2), (3) și (5) C. fisc., serviciul unic prestat de agenție în beneficiul

călătorului, constituit din toate operațiunile pe care agenția le efectuează în

nume propriu în beneficiul direct al călătorului este impozabil pe teritoriul României,

deoarece societatea comercială prestează serviciile prin sediul din țară, baza de

impozitare fiind constituită din marja de profit, reprezentată de diferența dintre

suma totală plătită de călător, fără taxă și costurile agențiilor de turism, inclusiv

taxa.

Faptul că biletele de

avion au fost facturate separat de celelalte servicii nu poate conduce la concluzia

că acestea nu fac parte din serviciul unic prestat călătorului, fiind aplicabile

prevederile legale privind colectarea TVA asupra marjei de profit.

Măsura de stabilire în

sarcina recurentei-reclamante a obligației fiscale suplimentare reprezentând TVA

(în sumă de 4.078 RON) este conformă cu art. 152

1

C. fisc. („Regimul

special pentru agenții de turism”), așa cum corect a reținut și prima instanță.

Văzând și dispozițiile

art. 312 alin. (1) C. proc. civ. și art. 20 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 cu

modificările și completările ulterioare.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de SC O.S.B.T. SRL

împotriva sentinței nr. 97 din 14 martie 2011 a Curții de Apel Ploiești, secția

comercială, de contencios administrativ și fiscal, ca nefondat.

Irevocabilă.

Pronunțată, în ședință publică, astăzi 8 decembrie

2011.