ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 3220/2012

ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 3220/2012 (Înalta Curte de Casație și Justiție, 2012)

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor

din dosar, constată următoarele:

Prin contestația înregistrată sub nr. 10/110/2010

pe rolul Tribunalului,Bacău reclamanta SC C. SRL a solicitat, în contradictoriii

cu pârâta A.N.A.F. -D.G.F.P. Bacău, următoarele:

-anularea deciziei

din 18 august 2009 a Activității de Inspecție Fiscală Bacău;

-anularea deciziei

din 04 noiembrie 2009 emisă în soluționarea contestației ție D.G.F.P. Bacău;

- suspendarea deciziei

de impunere până la soluționarea definitivă a cauzei.

În motivare acțiunii s-a

arătat că prin decizia din 18 august 2009 s-a calculat o obligație de plată suplimentară

în sarcina reclamantei de 955.956 RON, reprezentând T.V.A. și impozit pe profit

suplimentar și accesoriile aferente.

Contestația împotriva

acestei decizii a fost respinsă prin decizia din 04 noiembrie 2009 emisă de D.G.F.P.

Bacău.

S-a reținut că, în mod

eronat, au fost deduse cheltuielile aferente spațiului situat în O., strada R. că

nu a fost demonstrată realitatea operațiunilor de cumpărare de produse petroliere

de la patru societăți comerciale și că în mod eronat s-a încadrat reclamantul în

categoria microîntreprinderilor în perioada 2003-2004.

Controlul a fost efectuat

în incinta unui bar, pe baza documentelor puse la dispoziție de contabila reclamantului

fără ca, în prealabil, administratorul să aibă cunoștință de acest fapt, situație

contrară celei reținute în procesul-verbal.

Au fost astfel ridicate

documente fără a se încheia un proces-verbal de predare primire, inspectorii fiscali

colaborând exclusiv cu contabila reclamantului.

Nu au fost luate în considerare

documentele depuse (contracte de vânzare-cumpărare, ordine de plată, extrase de

cont) și nici nu s-au analizat toate stările de fapt și raporturile juridice evidente.

Prin sentința nr. 214

din 31 martie 2010 Tribunalul Bacău, a declinat competența de soluționare Curții

de Apel Bacău, instanță unde contestația a fost înregistrată sub numărul 297/32/2010.

În cauză a fost efectuată

și o expertiză contabilă.

Prin sentința nr. 114

din 29 iunie 2011, Curtea de Apel Bacău, secția comercială, contencios administrativ

și fiscal, a admis în parte cererea formulată de contestatoarea SC C. SRL, în contradictoriu

cu pârâții D.G.F.P. Bacău -Activitatea de Inspecție Fiscală și D.G.F.P. Bacău.

A anulat în parte decizia

din 4 noiembrie 2009 emisă de A.N.A.F.-D.G.F.P. Bacău, în sensul că a diminuat obligația

de plată a reclamantei-contestatoare cu sumele de: 168.731 RON reprezentând impozit

pe profit și accesoriile calculate acestei sume și cu suma de 200.099 RON reprezentând

T.V.A. de plată, precum și accesoriile calculate la această sumă. A menținut celelalte

dispoziții ale deciziei

Pentru a hotărî astfel,

instanța de fond a reținut următoarele:

1.În ce privește T.V.A.

aferent operațiunilor comerciale derulate între reclamantă și cele patru societăți

comerciale, se observă că organul fiscal de control a impus, în afara textelor de

lege privind operațiunile de deducere a T.V.A., din moment ce art. 21 din Legea

nr. 571/2003 cere numai existența facturilor fiscale ca unice documente ce permit

această facilitate fiscală prin ele însele, completarea facturilor în sistem probatoriu

cu alte înscrisuri comerciale pentru ca acestea să poată sta la baza deducerii între

T.V.A. plătită și colectată la intrarea mărfurilor în patrimoniul reclamantului

și T.V.A. primită și încasată la revânzarea acestor mărfuri, fiind deci ilegală.

Organul de control fiscal

își motivează această pretenție probatorie în baza prevederilor generale care reglementează

obiectul inspecției fiscale (art. 94 din O.G. nr. 92/2003), fără însă ca aceste

texte să vorbească de completarea facturilor cu alte documente justificative; organul

fiscal adaugă deci la prevederile speciale din C. fisc. care cer numai prezența

facturilor emise în conformitate cu legea, ca unice documente necesare și suficiente

totodată pentru ca plătitorul de T.V.A. să beneficieze de acest drept de natură

fiscală așa cum rezultă din interpretarea coroborată a art. 146, 147

1

și 155 C. fisc.

În acest sens, organul

de control fiscal nu a făcut dovada contrară prezumției de bună credință, ce se

aplică și trebuie aplicată facturilor prezentate de reclamant, prin dovedirea unor

fapte ca: lipsa înregistrării acestor entități în Registrul Comerțului ori arătarea

faptului că societățile comerciale respective nu mai funcționau ori că activitatea

lor era suspendată pe perioada în care s-au emis facturile sau că semnăturile emitentului

nu aparțin acestora ori prepușilor lor (în facturi fiind trecute seriile de pe cartea

de identitate a celor care au semnat facturile), nestabilind deci elementele care

să dovedească falsul existent la întocmirea acestora, ci s-a mulțumit să arate că

din „verificările" efectuate nu au putut fi identificate sediul social al acestor

societăți comerciale, deși după cum rezultă din întâmpinare, aceste „verificări

care nu au putut fi efectuate, întrucât societățile în cauză nu funcționează la

sediul social declarat" ceea ce denotă că aceste verificări nu au avut loc

în fapt, iar constatările personale ale organelor de control, pe baza cărora se

sprijină și forța probatorie și rezultatul inspecției fiscale, bazate la rândul

lor pe cercetarea în fapt la fața locului și care sunt de esența unei asemenea inspecții,

nu au avut loc, prezumțiile trase din neprezentarea organelor statutare la organele

fiscale cărora D.G.F.P. Bacău le-a delegat cercetarea acestor verificări neputând

suplini însăși activitatea de verificare ce stă la baza și scopul reglementării

acestei activități.

S-a mai reținut că superficialitatea

așa-zisei verificări încrucișate, dar nu la fața locului, ci prin adrese și răspunsuri,

este mai mult decât relevantă, dacă se are în vedere că facturile existente la dosarul

cauzei au, spre exemplu, ca emitenți anumite societăți comerciale, în timp ce verificarea

de către organul fiscal a avut în vedere alte societăți, care fie aveau o altă denumire,

fie un alt sediu, decât partenerii reali ai reclamantei.

Pe acest aspect, a concluzionat

prima instanță că realitatea operațiunilor fiscale, de care se prevalează organul

de control ca temei în anularea (nerecunoașterea) deducerilor acestor sume, este

mai mult decât evidentă, atâta timp cât reclamantul a făcut dovada prin înscrisuri

că plățile au fost efectuate efectiv prin intermediul băncilor către furnizori,

numele acestora este indicat cu toate elementele de identificare legală, iar aceste

operațiuni au fost trecute în contabilitatea acestuia; dacă furnizarea (cumpărarea)

acestor produse petroliere nu ar fi fost reală, nu s-ar explica cum reclamantul

a revândut ulterior produse petroliere, acesta nefiind producător de țiței ori rafinărie

de prelucrare a acestui produs de extracție, organul fiscal considerând, după caz,

fie că operațiunile de cumpărare nu au avut loc, atunci când reclamantul cere deducerea

T.V.A. colectată la revânzare cu cea plătită la cumpărare propriilor furnizori,

fie că aprovizionarea a avut loc, atunci când solicită T.V.A. ce trebuia colectată

și impozitul pe profit aferent revânzărilor, aceste aprecieri contradictorii lipsind

de fundament impunerea fiscală sub acest aspectul analizat.

2.Cu privire la impozitul

pe profit pe anul 2003, a reținut prima instanță că susținerile organului fiscal

sunt aceleași cu cele ale expertului contabil, în sensul că reclamantul nu îndeplinea

condițiile de încadrare în categoria microîntreprinderilor, iar reținerea că nu

reclamantul nu a făcut dovada angajării unui salariat în minimum 60 de zile de-la

intrarea în vigoare a Legii nr. 111/2003 nu a fost combătută de acesta din urmă

prin nici o probă contrară, astfel că sub acest aspect decizia de impunere și de

stabilire a impozitului suplimentar este corectă.

sumele datorate cu titlu de impozit pe profit și T.V.A. aferentă achizițiilor de

materiale de construcții și servicii din perioada 01 ianuarie 2004-30 ianuarie 2007

și care au fost afectate unor lucrări de amenajare și finisare a imobilului care

face obiectul contractului de comodat, instanța de fond a apreciat că opiniile expertului

contabil sunt greșite, deoarece un contract de comodat nu poate sta la baza unor

prestații ale reclamantului, fiind un contract esențialmente gratuit, neexistând

o obligație de plată din partea comodatarului (reclamantei), astfel că un asemenea

contract nu poate constitui o justă cauză pentru îmbogățirea persoanei care este

proprietar al imobilului, respectiv asociatul unic al societății ce are calitatea

de reclamant (contestator).

Temeiul legal indicat

de expert, anume art. 24 alin. (3) lit. a) și art. 11 lit. c) C. fisc. și pct. 70.2

alin. (2) din Normele metodologice fac vorbire de contracte de închiriere, concesiune,

locație în gestiune și altele asemenea, deci tot de contracte cu titlul oneros,

iar nu cu titlu gratuit, iar o asemenea asimilare a comodatului cu contractele cu

titlu oneros s-ar abate de la scopul pentru care legea a statuat principiul neutralității

T.V.A. față de plătitorul declarat în acest sens, din moment ce rațiunea deducerii

este ca ultimul consumator să suporte întreaga sumă adăugată sub acest titlu, iar

plătitorul să o rețină pentru că a colectat alte sume și le-a plătit cu acest titlu

propriilor furnizori, statul urmând să o încaseze și să fie beneficiar, plătitorul

real fiind ultimul consumator. Or, a constatat instanța de fond, în această speță,

deși proprietarul imobilului ar trebui să suporte acest T.V.A., prin această asimilare

acesta nu plătește nimic din propriul patrimoniu, aceste valori nu intră în patrimoniul

reclamantului (ca să fie justificate la deducere pe rațiunea acumulării de capital),

acesta se comportă ca un donator față de proprietarul imobilului, însă are pretenția

ca pentru aceste sume, față de care s-a comportat ca un consumator, actele liberale

fiind cheltuieli voluptorii (iar nu utile), să poată fi deduse taxele fiscale aferente,

fapt inacceptabil, întrucât statul ar urma să fie privat total de întreaga sumă

cu titlu de TVA ce a însoțit marfa până la destinația sa finală, amenajarea imobilului,

iar beneficiar al acesteia ar fi asociatul unic în calitate de proprietar, care

nu este plătitor de T.V.A.

A concluzionat prima instanță

că pentru toate sumele reprezentând cheltuielile făcute cu amenajarea (și creșterea)

valorii imobilului, fără justă cauză, contestația este nefondată, contractul de

comodat neputând fi asimilat actelor juridice prevăzute de lege ca și temeiuri ale

obligațiilor de plată deductibile.

Fiind o chestiune cu pronunțat

caracter juridic, aprecierea contractului de comodat ca fiind un contract cu titlu

oneros și care poate justifica deducerea sumelor cheltuite de reclamant în baza

acestui contract, nu poate fi lăsată automat la latitudinea expertului contabil,

instanța de judecată putând ține cont numai de calculele făcute de acesta, nu și

de stabilirea naturii contractului de comodat, această chestiune depășind atribuțiile

oricărui expert și fiind de atribuția exclusivă a instanțelor de judecată.

cheltuieli cu transportul și deduse ca atare de reclamant, expertul contabil a ajuns

la aceeași concluzie cu organul fiscal de control, aceea că reclamantul nu a produs

documentele justificative care să permită deducerea acestor cheltuieli ca fiind

făcute pentru și în vederea desfășurării obiectului de activitate; ținând cont că

obligația păstrării acestor documente și obligația dovedirii efectuării acestor

cheltuieli revine reclamantului, instanța de fond constatând că acesta nu a făcut

nici până în prezent dovezi care să ateste realitatea acestora, motive pentru care

sub acest aspect contestația este neîntemeiată.

că sumele calculate în plus de expertul contabil, ca fiind rezultate din neevidențierea

în contabilitatea reclamantei a achizițiilor din luna mai 2006 (10.480 RON T.V.A.),

în măsura în care reprezintă obligații stabilite în plus față de cele stabilite

de organele fiscale, nu vor putea fi adăugate la obligațiile fiscale astfel cum

au fost reduse prin prezenta sentință, întrucât ar reprezenta o agravare a situației

în propria cale de atac, deși unul din obiectivele expertizei legitima expertul

să calculeze și sumele datorate în plus.

Împotriva acestei sentințe

au declarat recurs reclamanta SC C. SRL O. și pârâta D.G.F.P. Bacău.

În motivarea recursului

formulat, recurenta-reclamantă SC C. SRL a susținut în esență că în mod greșit instanța

de fond a reținut ca fiind fondată numai în parte contestația acestuia.

Astfel, recurenta-reclamantă

a susținut că în ceea ce privește modalitatea de desfășurare a controlului, acesta

s-a desfășurat în incinta unui bar fără a se aduce la cunoștința administratorului

societății, pe baza unor documente contabile care nu au fost consemnate în procesul

verbal de predare-primire, iar în ceea ce privește sumele de plată reținut ca fiind

datorate bugetului de stat, prin expertiza efectuată în cauză și necontestate de

către intimată s-a stabilit că lucrările de amenajare și finisare a bunului imobil

care face obiectul contractului de comodat încheiat între societate și P.F., T.I.

au fost efectuate în vederea desfășurării în bune condiții a obiectului de activitate

al societății, fiind de altfel prevăzute în contractul de comodat, ca sarcini ale

comodatarului, iar veniturile obținute au fost înregistrate în contabilitate, fiind

plătite toate taxele și impozitele datorate bugetului de stat.

Consideră recurenta că

în mod greșit s-a reținut ca fiind datorată această sumă, astfel că solicită admiterea

recursului și modificarea în parte a sentinței recurate, în sensul diminuării obligației

de plată la suma de 137.501 RON, din care să se constate achitarea sumei de 74.755

RON, conform ordinelor de plată depuse la dosarul de fond.

În ceea ce privește recursul

formulat de recurenta-pârâtă D.G.F.P. Bacău se critică sentința atacată susținându-se

în esență că, în mod greșit s-a admis în parte acțiunea reclamantului, sumele reținute

prin actele de control ca și prin decizia de impunere din 18 august 2009 cât și

decizia din 04 noiembrie 2009 prin care s-a respins contestația acestuia, fiind

datorate cu titlu de obligații suplimentare în sumă de 955.956 RON reprezentând

T.V.A. și impozit pe profit suplimentar cu accesoriile aferente.

În ceea ce privește raportul

de expertiză contabilă dispus în cauză, recurenta susține că acesta a apreciat în

mod eronat că în ceea ce privește contractele comerciale încheiate cu firmele verificate

în cauză, reținând că prin aceste documente s-a dovedit realitatea operațiunilor

și faptelor de comerț, punct de vedere însușit și de către instanță.

Examinând sentința atacată

în raport de criticile formulate, de prevederile legale incidente în cauză cât și

în temeiul art. 304

1

C. proc. civ., Înalta Curte reține:

Reclamanta SC C. SRL a

formulat contestație prin care a solicitat anularea deciziei de impunere din 18

august 2009 prin care i-au fost stabilite obligații suplimentare în valoare de 955.956

RON reprezentând T.V.A. și impozit pe profit suplimentar și accesoriile aferente,

către bugetul statului cât și anularea deciziei din 04 noiembrie 2009 emisă în soluționarea

contestației de către D.G.F.P. Bacău, precum și suspendarea executării deciziei

de impunere până la soluționarea definitivă a cauzei.

În cuprinsul acțiunii

s-a susținut că sumele reținute cu titlu de obligații fiscale suplimentare au fost

stabilite în mod eronat de către organele fiscale fără a lua în considerare toate

documentele prezentate ca fiind documente justificative de către reclamant respectiv

contracte comerciale, facturi prin are s-au efectuat plățile, documente care conțineau

toate elementele pentru acordarea deducerii.

În ceea ce privește cheltuielile

de amenajare și finisare a unui spațiu aparținând altei persoane reclamantul a susținut

că acestea erau necesare pentru buna desfășurare a activității societății, lucrări

permise de prevederile contractului de comodat încheiat între părți și prevăzute

în sarcina comodatului.

În cauză s-a dispus efectuarea

unei expertize contabile având ca obiectiv stabilirea obligațiilor fiscale suplimentare,

concluziile raportului de expertiză fiind însușite în parte, de către instanță fără

a solicita expertului în cauză un răspuns la obiecțiunile formulate de către intimata

D.G.F.P. Bacău și fără a exista certitudinea cuantumului sumelor reținute ca fiind

datorate cu titlu de obligații fiscale suplimentare.

Astfel fiind, Înalta Curte

constată că instanța de fond nu și-a îndeplinit obligația prevăzută de dispozițiile

art. 129 alin. (5) C. proc. civ., aceea de a stărui prin toate mijloacele legale

pentru a preveni orice greșeală privind aflarea adevărului, pe baza stabilirii faptelor

și prin aplicarea corectă a legii.

În speță, judecătorul

fondului, neprocedând în acest mod, nu a fost în situația de a pronunța o sentință

legală și temeinică, în cauză impunându-se refacerea expertizei contabile pentru

stabilirea cuantumului real al sumelor pretins datorate, raportate la obiecțiunile

formulate în cauză.

Totodată urmează a fi

verificate și sumele pretinse a fi plătite de către recurentul-reclamant conform

ordinelor de plată depuse la dosarul de fond al cauzei.

Având în vedere toate

aceste considerente, Înalta Curte în temeiul dispozițiilor art. 312 alin. (1) –(3)

C. proc. civ. va admite recursurile formulate în cauză, va casa sentința atacată

și va trimite cauza spre rejudecare aceleiași instanțe.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursurile declarate

de SC C. SRL O. și D.G.F.P. Bacău, împotriva sentinței nr. 114/2011 din 29 iunie

2011 a Curții de Apel Bacău, secția comercială, contencios administrativ și fiscal.

Casează sentința atacată și trimite cauza spre

rejudecare aceleiași instanțe.

Irevocabilă.

Pronunțată, în ședință publică, astăzi

26 iunie 2012.