ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 1421/2008

ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 1421/2008 (Înalta Curte de Casație și Justiție, 2008)

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor

din dosar, constată următoarele:

Prin decizia nr. 4082 din 22 noiembrie 2006 Înalta

Curte de Casație și Justiție, secția de contencios, administrativ și fiscal, a dispus

anularea ca netimbrat a recursului declarat de R.A.D.E.T. împotriva sentinței civile

nr. 652 din 16 martie 2006 a Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios,

administrativ și fiscal.

Pentru a hotărî astfel

Înalta Curte a reținut că în cauză sunt aplicabile dispozițiile art. 20 alin. (3)

din Legea nr. 146/1997 și cele ale art. 9 din O.G. nr. 32/1995, întrucât dovada

timbrării nu a fost atașată cererii de recurs, iar recurenta – reclamantă nu și-a

îndeplinit această obligație legală nici ulterior, deși a fost citată cu mențiunea

timbrării.

Împotriva acestei decizii

pronunțată de Înalta Curte de Casație și Justiție recurenta R.A.D.E.T. a formulat

contestație în anulare, în temeiul art. 317 alin. (1) C. proc. civ., susținând că

procedura de citare a părți recurente pentru termenul când s-a judecat pricina nu

a fost îndeplinită potrivit cu cerințele legii. Astfel, în dovada de îndeplinire

a procedurii de citare pentru termenul din 22 noiembrie 2006, termen la care s-a

judecat cauza, nu s-a menționat nici numele și nici calitatea persoanei căreia i-a

fost înmânată citația.

Contestația în anulare

formulată de R.A.D.E.T. București a fost admisă prin decizia nr. 223 din 22 ianuarie

2008 de către Înalta Curte de Casație și Justiție, secția de contencios, administrativ

și fiscal, care a reținut că într-adevăr din cuprinsul dovezii de îndeplinire a

procedurii de citare din dosarul de recurs lipsește mențiunea privind numele și

calitatea celui căruia i s-a făcut înmânarea, deși citația a fost predată la serviciul

registratură al societății recurente.

Cum potrivit art. 100

alin. (3) C. proc. civ. o astfel de mențiune, alături de altele expres arătate este

prevăzută sub pedeapsa nulității, Înalta Curte a reținut că pentru data soluționării

recursului, procedura de citare prin care i s-a pus în vedere recurentei să achite

taxa de timbru datorată nu a fost legal îndeplinită, în sensul art. 317 alin.

(1) pct. 1 C. proc. civ., motiv pentru care a admis contestația în anulare, fixând

termen pentru soluționarea recursului la data de 18 martie 2008.

Asupra recursului declarat

împotriva sentinței civile nr. 652 din 16 martie 2006 a Curții de Apel de recurenta-reclamantă,

în cadrul procesual arătat, Înalta Curte din examinarea actelor și lucrărilor dosarului

reține următoarele.

Curtea de Apel București,

prin sentința civilă nr. 652 din 16 martie 2006 a respins ca neîntemeiată acțiunea

formulată de reclamanta R.A.D.E.T., în contradictoriu cu pârâtul Ministerul Finanțelor

Publice - A.N.A.F., având ca obiect anularea deciziei din 30 noiembrie 2004 emisă

de pârât.

Pentru a hotărî astfel,

instanța de fond a reținut că prin decizia nr. 385/2004, Direcția generală de soluționare

a contestațiilor din cadrul Ministerului Finanțelor Publice a admis în parte contestația

formulată de reclamantă împotriva procesului – verbal din 30 iulie 2003, în sensul

că a admis contestația pentru capătul de cerere privind T.V.A. în sumă de 6.606.812.918

RON, a desființat capitolele privitoare la contribuția la fondul special de solidaritate

socială, precum și cele referitoare la dobânzi aferente impozitului pe profit și

penalități de întârziere, dar a respins ca neîntemeiate celelalte capete de cerere,

privind suma totală de 109.358.384.722 RON, reprezentând T.V.A. plus majorări de

întârziere, dobânzi și penalități de întârziere aferente, precum și accizele neadmise

la restituire în sumă de 17.014.076.975 RON.

Instanța de fond, stabilind

că reclamanta a invocat practic trei motive de nelegalitate ale deciziei din 30

noiembrie 2004, a reținut că acestea nu pot fi primite întrucât nu sunt întemeiate.

Primul motiv privind T.V.A.

deductibilă în sumă de 2.355.654.803 RON a fost apreciat ca nefiind demonstrat întrucât

facturile ce nu au fost luate în calcul la stabilirea T.V.A. deductibil nu îndeplineau

condițiile prevăzute de art. 25 lit. b) din O.U.G. nr. 17/2000 și ale Legii nr.

82/1991, pentru a fi considerate documente justificative în baza cărora se face

înregistrarea în contabilitate a operațiunilor comerciale, facturile în discuție

fiind incomplete și neavând toate datele corecte ale furnizorului.

Motivul de nelegalitate

privind impozitul pe profit nu a fost reținut întrucât potrivit art. 9 alin.

(1) din Legea nr. 414/2002 sunt deductibile la calculul rezultatului fiscal numai

cheltuielile privind pierderile de energie termică prevăzute în normele de consum

tehnologic aferente realizării veniturilor și nu pierderile reprezentând sumele

nerecuperate de la clienți.

Nici cel de-al treilea

motiv de nelegalitate invocat de reclamantă nu a fost reținut de instanța de fond

întrucât, potrivit art. 28 din O.U.G. nr. 158/2001 privind regimul accizelor, sunt

scutiți de la plata accizelor numai combustibilii pentru încălzit, achiziționați

pe bază de contracte, ceea ce nu este cazul reclamantei ce nu a încheiat în perioada

1 ianuarie 2002 – 21 martie 2003 cu S.N.P. P. contracte pentru aprovizionările de

combustibil, numai comenzile adresate producătorului și livrările ulterioare neavând

valoare de contract, respectiv de document justificativ, în sensul art. 29 din O.U.G.

nr. 158/2001.

Prin recursul declarat

împotriva acestei hotărâri, recurenta-reclamantă R.A.D.E.T. a criticat soluția instanței

de fond, în temeiul dispozițiilor art. 304

1

C. proc. civ., arătând că

instanța nu s-a pronunțat practic asupra motivelor de nelegalitate invocate prin

contestația sa.

Astfel, printr-un prim

set de motive de recurs, recurenta – reclamantă a criticat modul în care s-a decis

excluderea de la deducerea T.V.A. în cuantum total de 98.873.591.508 RON, arătând

că deși au fost structurate motivele de nelegalitate pe 5 paliere diferite, respectiv,

(i) facturile cu deficiențe de completare, (ii) T.V.A. aferent unor facturi pentru

bunuri și servicii emise în baza unor contracte externe, (iii) T.V.A. aferent unor

facturi emise de SC P.R.R. SRL, (iv) T.V.A. aferent livrărilor de apă caldă în perioada

1 decembrie 2002- 28 februarie 2003 și (v) T.V.A. aferent pierderilor de energie

termică peste limita normată instanța de fond nu a analizat decât primul subpunct

și oricum într-o manieră incompletă.

Recurenta susține că lipsa

datelor despre care se arată că ar fi fost completate ulterior, prezentând semne

evidente în acest sens, nu ar fi atras excluderea sumelor respective din T.V.A.-ul

deductibil, astfel că în mod greșit nu au fost luate în calcul, mai cu seamă că

au fost excluse și facturi din care lipsesc mențiuni ce nu sunt stabilite drept

condiții obligatorii pentru dreptul de deducere al T.V.A., conform art. 23 din Legea

nr. 345/2002.

S-a mai arătat că în ceea

ce privește T.V.A.-ul în cuantum de 21.718.799.325 RON, considerat de asemenea nedeductibil,

motivat de faptul că facturile nu cuprind contravaloarea bunurilor sau serviciilor

aferente în mod eronat nu s-a avut în vedere că fiind vorba despre facturi pentru

bunuri și servicii emise în baza unor contracte de achiziții încheiate cu firme

externe, societatea recurentă a înregistrat în contabilitate ambele facturi, numai

cea în RON fiind emisă pentru T.V.A.

Recurenta a mai arătat

că pentru aceleași motive, respectiv pentru lipsa datelor privind contravaloarea

bunurilor și serviciilor și respectiv a lipsei taxei de impozitare, nu s-a acceptat

la deductibilitate T.V.A. în sumă de 5.550.015.777 RON, cuprins în facturile emise

de SC P.R.R. SRL.

Următorul punct din motivele

de recurs, se referă la T.V.A. în cuantum de 12.068.269.021 RON aferent livrărilor

de apă caldă în perioada 1 decembrie 2002 – 28 februarie 2003, recurenta a arătat

că nu a făcut decât să aplice prevederile O.U.G. nr. 6/2003, privind acordarea unor

facilități populației pentru plata energiei termice, emițând facturi fiscale cu

valoare diminuată pentru apa caldă astfel că suma de 12.068.269.021 RON a fost în

mod eronat stabilită ca T.V.A. de colectat.

În fine, în ceea ce privește

suma de 52.651.420.258 RON reprezentând T.V.A. aferent pierderilor de energie termică

peste limita normată, recurenta a indicat în esență că a contestat stabilirea acestei

sume ca T.V.A. de colectat, având în vedere că în ceea privește energia termică

nu există pierderi normate, fiind greșit aplicate și interpretate în opinia sa,

dispozițiile Legii nr. 345/2002 și normele de aplicare ale acesteia, care de fapt

nu sunt incidente în cauză întrucât energia termică nu poate fi stocată.

Al doilea motiv principal

de recurs privește impozitul pe profit ca urmare a stabilirii T.V.A. aferent pierderilor

peste limita normată, recurenta – reclamantă arătând că în mod nejustificat a fost

diminuat cuantumul pierderilor nedeductibile cu taxa pe valoarea adăugată aferentă,

în condițiile în care nu se poate vorbi despre o limită de pierderi normată, făcând

referiri și trimiteri la motivele de recurs vizând T.V.A.-ul în sumă de 52.651.420.258

RON.

În fine, printr-un ultim

motiv principal de recurs, recurenta – reclamantă a susținut că instanța de fond

ca și organele de control în mod greșit nu au reținut scutirea sa de la plata accizelor

în sumă de 17.014.076.975 RON, fiind îndeplinite condițiile prevăzute de lege pentru

ca un altfel de beneficiu să-i fie acordat. În acest sens recurenta a indicat că

a probat existența contractului și executarea acestuia prin comenzile adresate producătorului,

facturile emise de către acesta și avizele de însoțire a mărfii.

Recursul nu este fondat.

Înalta Curte, examinând

actele și lucrările dosarului în raport de prevederile legale incidente, de criticile

recurentei dar și de apărările intimatei – pârâte, prin prisma prevederilor

art. 304 pct. 9 și 304

1

C. proc. civ., reține că nu subzistă în cauză

nici un motiv legal care să impună modificarea sau casarea hotărârii atacate în

considerarea următoarelor argumente, prezentate grupat față de motivele principale

și respectiv subpunctele motivelor de recurs ale recurentei.

Nedeductibilitatea T.V.A.

Atât în fața organului de control cât și în fața instanței de fond recurenta-reclamantă

a susținut că avea dreptul să deducă T.V.A.-ul înscris în facturi ce nu aveau completate

date precum contul bancar al furnizorului/cumpărătorului datele privind expediția,

semnătura de primire, adresa furnizorului, C. fisc., sau după caz, cele ce nu aveau

completate datele privind contravaloarea bunurilor și serviciilor.

După cum corect a reținut

și instanța de fond, chiar dacă într-o formulare generică dar acoperitoare practic

pentru situațiile concrete prezentate de recurenta-reclamantă, sunt aplicabile în

cauză dispozițiile art. 25 pct. b lit. a) și b) din O.U.G. nr. 17/2000 privind T.V.A.,

în vigoare la data și pentru perioada supusă contorului.

Potrivit acestor prevederi

legale, contribuabilii care realizează operațiuni impozabile în sensul ordonanței,

au în ceea ce privește întocmirea documentelor, obligația de a consemna livrările

de bunuri și/sau prestările de serviciu, în facturi fiscale și să completeze toate

datele prevăzute de acestea.

Se prevede totodată expres

că sunt obligați contribuabilii plătitori de taxa pe valoarea adăugată să solicite

de la furnizori sau prestatori, facturi fiscale sau documente legal aprobate pentru

toate bunurile și serviciile achiziționate și să verifice întocmirea corectă a acestora,

iar pentru facturile fiscale cu o valoare a T.V.A. mai mare de 20 milioane RON,

să solicite și copia de pe documentul legal care atestă calitatea de plătitor de

T.V.A. a furnizorului sau prestatorului.

Și în Legea contabilității

nr. 82/1991 s-a prevăzut obligativitatea întocmirii documentelor justificative referitoare

la operațiunile comerciale înregistrate în contabilitate, art. 6 alin. (1) din respectivul

act normativ stipulând expres că orice operațiune economică financiară efectuată

se consemnează în momentul efectuării ei într-un document care stă la baza înregistrărilor

în contabilitate dobândind astfel calitatea de document justificativ.

De altfel și în baza Legii

nr. 345/2002 privind T.V.A.-ul, în art. 29 pct. b lit. a) și b), persoanele impozabile

care realizează operațiuni contabile au obligația de a consemna livrările de bunuri

în facturi fiscale, care în mod obligatoriu trebuie să cuprindă denumirea, adresa

și C. fisc. ale furnizorului și după caz ale beneficiarului, data emiterii, denumirea

bunurilor livrate și/sau a serviciilor prestate, contabile, prețul, suma T.V.A.-ului.

Art. 29 pct. b lit.

b) prevede expres că persoanele impozabile, plătitoare de taxă pe valoarea adăugată

sunt obligate să solicite de la furnizori / prestatori facturi fiscale ori documente

legal aprobate și să verifice întocmirea corectă a acestora iar pentru operațiunile

cu o valoarea a taxei mai mare de 50 milioane RON sunt obligate să solicite și copie

de pe documentul legal care atestă calitatea de plătitor de taxă pe valoarea adăugată

a furnizorului/prestatorului.

În fine, art. 35 din aceeași

lege precizează că nerespectarea prevederilor art. 29 și 30 se sancționează conform

Legii nr. 87/1994 pentru combaterea evaziunii fiscale.

Față de prevederile legale

arătate, Înalta Curte reține că nu pot fi primite criticile recurentei-reclamantei

vizând deducerea T.V.A. pentru perioada 3 martie 1999 – 25 martie 2003 înscrisă

în facturi ce nu aveau completate toate datele prevăzute în formular, mai cu seamă

că din cuprinsul deciziei din 30 noiembrie 2004 a Ministerului Finanțelor Publice

- A.N.A.F., rezultă că au fost reanalizate o serie de facturi ce prezentau deficiențe

de completare, cu ocazia soluționării contestației.

Pentru argumentele similare

și în considerarea acelorași prevederi legale cuprinse în Legea nr. 345/2002 privind

T.V.A.-ul și respectiv Normele de aplicare a legii, aprobate prin H.G. nr. 598/2002,

potrivit cu care reprezentantul fiscal are obligația de a emite facturi fiscale

potrivit reglementărilor în vigoare în România, Înalta Curte va aprecia ca nefondate

criticile recurentei vizând T.V.A. în sumă de 5.550.015.777 RON cuprinsă în facturile

emise de SC P.R.R. SRL, facturilor respective lipsindu-le datele privind contravaloarea

bunurilor și serviciilor (pct. 6.1 din Normele de aplicare a O.G. nr. 17/2000, aplicabile

pentru perioada 1 aprilie 2002 – 31 mai 2002) și art. 29 lit. b) din Legea nr. 345/2002

privind T.V.A., aplicabil pentru perioada 1 iunie 2002 – 30 aprilie 2003).

Neîntemeiate sunt și criticile

recurentei privind T.V.A.-ul aferent livrărilor de apă caldă în perioada 01

decembrie 2002 – 28 februarie 2003 în cuantum de 12.068.269.021 RON în condițiile

în care, după cum argumentat și pe deplin documentat s-a reținut în cuprinsul actelor

administrative atacate, recurenta – reclamantă a aplicat eronat prevederile O.U.G.

nr. 6/2003, privind acordarea unor facilități populației pentru plata energiei termice,

întrucât acest act normativ prevedea facilități numai pentru energia termică nu

și pentru apa caldă, în cuprinsul deciziei nr. 385/2004 fiind de altfel indicat

că și recurenta a recunoscut aplicarea eronată a acestor prevederi legale.

Înalta Curte va respinge

ca nefondate și criticile recurentei privitoare la T.V.A. în cuantum de 52.651.420.258

RON aferent pierderilor de energie termică peste limita normală, nerecuperate de

la clienți, întrucât, contrar celor susținute de recurentă, sunt incidente în cauză

prevederile art. 3 din Legea nr. 345/2002 privind taxa pe valoare adăugată, potrivit

cu care prin livrarea de bunuri se înțelege transferul dreptului de proprietate

asupra bunurilor deținute de proprietar, în sensul legii, prin bunuri, înțelegându-se

și energia electrică și termică.

Așa fiind, în sensul actelor

normative incidente și pierderile de energie termică peste limita normată nerecuperate

de la clienți sunt asimilate livrărilor de bunuri ceea ce înseamnă că regia avea

obligația de a colecta taxa pe valoare adăugată aferentă acestor pierderi.

În același sens, Înalta

Curte s-a pronunțat de altfel prin decizii anterioare, iar cu titlu de exemplu menționăm

decizia din 15 aprilie 2004.

Impozitul pe profit. În

fine, pentru argumentele reținute de altfel și de instanța de fond și în considerarea

prevederilor legale aplicabile, Înalta Curte apreciază ca neîntemeiate și motivele

de recurs ale recurentei vizând impozitul pe profit, în raport de prevederile

art. 9 alin. (1) din Legea nr. 414/2002 și respectiv cele referitoare la scutirea

recurentei de la plata accizelor.

Potrivit art. 9 alin.

(1) din Legea nr. 414/2002 la calculul profitului impozabil se consideră că sunt

deductibile cheltuielile numai dacă acestea sunt aferente veniturilor impozabile.

Rezultă așadar după cum corect au reținut și organul de control și instanța de fond

că nu pot fi deductibile pierderile reprezentând sumele nerecuperate de la clienți

de către recurentă ci numai cheltuielile privind pierderile de energie termică prevăzute

în normele de consum tehnologic, aferent realizării veniturilor.

Scutirea de la plata accizelor.

Cu privire la acest ultim aspect, contrar celor susținute de recurentă, în sensul

art. 28 din O.U.G. nr. 158/2001, scutirea de la plata accizelor operează pentru

agenții economici care achiziționează combustibil pentru încălzit direct de la producători,

pe bază de contract.

Cum însă recurenta nu

a încheiat cu S.N.P. P. contracte pentru aprovizionările de combustibil în perioada

1 ianuarie 2002 – 21 martie 2003, pentru a beneficia de scutirea de la plată, nu

se poate aprecia că simplele comenzi adresate producătorului și livrările ulterioare

satisfac cerințele legale exprese ale textului incident.

Așa fiind, apreciind că

nu pot fi primite criticile recurentei pentru argumentele mai sus expuse, în temeiul

art. 312 C. proc. civ., se va respinge ca nefondat recursul de față, cu consecința

menținerii hotărârii atacate și implicit a concluziilor actelor administrative atacate.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat

de R.A.D.E.T. împotriva sentinței civile nr. 652 din 16 martie 2006 a Curții de

Apel București, secția a VIII-a contencios, administrativ și fiscal, ca nefondat.

Pronunțată, în ședință

publică, astăzi 2 aprilie 2008.