ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 5698/2010

ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 5698/2010 (Înalta Curte de Casație și Justiție, 2010)

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor

din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

chemare în judecată

Prin acțiunea înregistrată

pe rolul Curții de Apel București, secția a VIII-a de contencios administrativ și

fiscal, la data de 20 ianuarie 2009, reclamanta SC M. SRL Slobozia a chemat în judecată

pârâta A.N.A.F. – Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, solicitând

anularea deciziei nr. 401 din 27 noiembrie 2008 emisă de A.N.A.F., a deciziei de

impunere din 24 iunie 2005 emisă de D.G.F.P. Ialomița – Activitatea de Inspecție

Fiscală, a raportului de inspecție fiscală parțială din 24 iunie 2005 întocmit de

D.G.F.P. Ialomița, precum și a obligațiilor fiscale stabilite prin acestea și a

majorărilor și penalităților ulterioare.

În motivarea acțiunii,

reclamanta a arătat că inspectorii de control fiscal nu au respectat dispozițiile

O.G. nr. 92/2003 și ordinului nr. 713/2004 privind aprobarea Cartei drepturilor

și obligațiilor contribuabililor, criticând actele contestate pentru vicii de formă

și fond, precum și pentru erori în reținerea situației de fapt.

A susținut reclamanta

că verificarea a început la 05 ianuarie 2005 și s-a finalizat la 07 aprilie 2005,

depășindu-se termenul de 3 luni prevăzut de art. 101 din O.G. nr. 92/2003, că, deși

în perioada supusă verificării (trimestrul IV 2001-septembrie 2004) societatea mai

fusese verificată o dată, inspectorii de control fiscal nu au prezentat decizia

de reverificare emisă de conducătorul inspecției fiscale, fără a fi apărut nici

date suplimentare față de controlul de fond efectuat în anul 2002, nici erori de

calcul care să influențeze rezultatele acestora.

Reclamanta a mai arătat

că sunt deductibile cheltuielile cu serviciile descrise la alin. (5) conform O.U.G.

nr. 217/1999, Cap. 2, alin. (2)-(6), întrucât există contracte scrise care cuprind

date referitoare la prestatori, termene de execuție, precizarea serviciilor prestate

și a tarifelor percepute, respectiv valoarea totală a contractului.

S-a mai susținut că organul

fiscal nu a arătat motivul pentru care a considerat că persoanele juridice sunt

afiliate, aplicând în mod eronat dispozițiile art. 11 alin. (2) lit. a) C. fisc.

care se referă la persoane fizice, rude de gradul III inclusiv.

Reclamanta a invocat Instrucțiunile

privind metodologia de calcul a impozitului pe profit și Normele metodologice de

aplicare a Legii nr. 571/2003 apreciind că nu se încadrează în prevederile referitoare

la persoanele juridice controlate în comun sau asociate și implicit în cele care

ar da posibilitatea inspectorilor fiscali să ajusteze cheltuielile dintre firme,

fiind, de asemenea, criticabil faptul că aceștia aplică doar prevederile C. fisc.,

fără a vedea succesiunea și evoluția actelor normative în timp.

A mai arătat reclamanta

că, pe de altă parte, în demersul de evaluare a cheltuielilor deductibile, inspectorii

fiscali nu aveau posibilitatea să stabilească dacă un serviciu este sau nu prestat

sau care este valoarea unui serviciu, considerând în mod eronat că operațiunile

nu au avut un scop economic, fără a se avea în vedere faptul că au la bază relații

comerciale, sunt prestate în baza unor contracte și sunt însoțite de documente justificative.

A mai susținut că o parte

din TVA-ul imputat a fost deja achitat de către societatea care a prestat serviciile,

SC T. SRL.

Reclamanta a menționat

că împotriva raportului de inspecție fiscală și a deciziei de impunere a formulat

contestație, respinsă prin decizia nr. 401 din 27 ianuarie 2008, fără alte argumente

decât cele cuprinse în raportul de inspecție fiscală parțială, și a susținut că

aceasta ar fi trebuit admisă având în vedere scoaterea de sub urmărire penală a

administratorului societății și faptul că s-a stabilit în baza unei expertize contabile

judiciare că nu s-a cauzat un prejudiciu bugetului de stat.

de fond

Prin sentința civilă

nr. 4364 din 18 decembrie 2009, Curtea de Apel București, secția a VIII-a de contencios

administrativ și fiscal, a respins contestația reclamantei SC M. SRL Slobozia ca

neîntemeiată.

Pentru a hotărî astfel,

instanța de fond a reținut că reclamanta a fost supusă unei inspecții fiscale parțiale

ale cărei rezultate au fost consemnate în procesul-verbal din 07 aprilie 2005 și

în raportul de inspecție fiscală parțială din 07 aprilie 2005 întocmite de D.G.F.P.

Ialomița – Activitatea de Control Fiscal.

În baza acestora a fost

emisă decizia de impunere din 24 iunie 2005 prin care s-au stabilit în sarcina reclamantei

obligații bugetare suplimentare în sumă de 704.909 RON, reprezentând TVA în sumă

de 137.223 RON, majorări de întârziere aferente în sumă de 59.867 RON, penalități

de întârziere în sumă de 16.447 RON, impozit pe profit în sumă de 328.605 RON majorări

de întârziere aferente în sumă de 127.545 RON și penalități de întârziere aferente

în sumă de 35.222 RON.

Prima instanță a apreciat

ca neîntemeiate criticile reclamantei privind circumstanțele și datele reverificării,

acestea nefiind susținute de conținutul înscrisurilor depuse la dosarul cauzei,

arătând și că reverificarea a fost dispusă, în mod legal, în condițiile unei solicitări

a Gărzii Financiare – Secția Ialomița, cuprinsă în adresa din 24 noiembrie 2004

privind efectuarea unui control la societatea reclamantă pentru perioada octombrie

2001-decembrie 2004.

Curtea a apreciat că organul

de control fiscal a aplicat în mod corect dispozițiile actelor normative în vigoare

atât cu privire la calcului impozitului pe profit, cât și cu privire la TVA.

Analizând structura acționariatului

SC P. SRL Slobozia, SC S. SRL Slobozia și SC T. SRL Slobozia, societățile nominalizate

de documentele de inspecție fiscală, instanța de fond a constatat că printre asociații

acestora există cel puțin un asociat rudă de gradul 1 cu unul dintre asociații SC

M. SRL Slobozia, respectiv cu M.F. (F.I. la SC P. SRL, F.M. la SC S. SRL, M.C. și

M.S. la SC T. SRL), situație în care devin incidente dispozițiile Cap. 3, art. 7,

pct. 21 lit. c) pct. i) raportat la lit. a) din Legea nr. 571/2003, persoanele juridice

în cauză având calitatea de persoane juridice afiliate.

A arătat Curtea că dispozițiile

legale invocate de către reclamantă, H.G. nr. 402/2000 pentru aprobarea Instrucțiunilor

privind metodologia de calcul al impozitului pe profit, H.G. nr. 859/2002 și H.G.

nr. 1840/2004, pentru modificarea și completarea Normelor metodologice de aplicare

a Legii nr. 571/2003 reglementează metodologia de calcul a impozitului pe profit

pentru persoanele fizice și juridice străine, categorii din care reclamanta nu face

parte, fiind o persoană juridică română.

Prima instanță a apreciat

că opinia reclamantei, în sensul că inspectorii fiscali nu fac aplicarea actelor

normative în ordine cronologică, aplicând doar dispozițiile C. fisc., este infirmată

de mențiunile din procesul-verbal și raportul de inspecție fiscală parțială din

care rezultă că au fost avute în vedere toate actele normative aplicabile în perioada

verificată, respectiv O.G. nr. 70/1994 pentru perioada 29 aprilie 2002-30 iunie

2002, Legea nr. 414/2002 pentru perioada 01 iulie 2002-31 decembrie 2003 și Legea

nr. 571/2003 pentru perioada 01 ianuarie 2004-31 august 2004 cu privire la impozitul

pe profit și Legea nr. 345/2002 cu privire la TVA, iar actele normative care s-au

succedat în perioada supusă verificării conțin prevederi similare, principiul și

metoda ajustării cheltuielilor în cazul tranzacțiilor între persoanele afiliate,

potrivit valorii de piață, prevăzut de O.G. nr. 70/1994 regăsindu-se corespunzător

și în Legea nr. 414/2002.

În acest context, evaluând

situația de fapt, instanța de fond a reținut că în mod corect s-a procedat la ajustarea

cheltuielilor deductibile înregistrate de reclamantă în baza facturilor emise de

SC P. SRL pentru servicii prestate la prețuri supraevaluate față de prețurile practicate

pe piață, precum și a cheltuielilor deductibile înregistrate în baza facturilor

emise de SC S. SRL pentru servicii pentru care au fost practicate prețuri care nu

sunt reale și nici justificate.

Instanța a mai arătat

că în mod corect s-a reținut caracterul nedeductibil al cheltuielilor aferente serviciilor

reprezentând proiecte instalații gaze prestate de SC T. SRL care nu deține autorizație

pentru executarea unor asemenea proiecte și al cărei nume nu apare în proiectele

depuse de reclamantă la SC D. SA București – Sucursala Buzău și, în consecință,

s-a apreciat în mod corect că tranzacțiile efectuate între cele două societăți nu

au caracter economic, fiind aplicabile dispozițiile Cap. 10 pct. 10.13 din H.G.

nr. 401/2000, art. 24 alin. (2) din Legea nr. 345/2002 și art. 11 alin. (1) din

Legea nr. 571/2003, conform cărora nu poate fi dedusă TVA aferentă intrărilor referitoare

la operațiuni care nu au legătură cu activitatea economică a persoanelor impozabile

și la bunuri/servicii achiziționate de furnizori/prestatori în contul clienților

și care apoi se decontează acestora.

A apreciat prima instanță

că tranzacțiile derulate între cele două societăți nu au determinat o creștere a

profitului sau a cifrei de afacere a reclamantei prin intermediul firmelor înființate

de persoane afiliate, deducându-se cheltuieli care au condus la scăderea profitului

impozabil al reclamantei și la transferul acestuia societăților cu sistem de impozitare

pe venit, ceea ce a permis obținerea de sume repartizate ca dividende persoanelor

afiliate.

Argumentele reclamantei

privind implicațiile hotărârii prin care s-a respins plângerea împotriva rezoluției

de scoatere de sub urmărire penală a administratorului SC M. SRL Slobozia pentru

săvârșirea infracțiunii de evaziune fiscală, în considerente făcându-se referire

la lipsa unui prejudiciu adus bugetului de stat, au fost apreciate ca neîntemeiate.

Instanța de fond a arătat,

pe de o parte, că A.N.A.F. nu are obligația de a admite contestația reclamantei

în condițiile în care pentru soluționarea acesteia are de examinat respectarea altor

prevederi legale decât cele ce au făcut obiectul analizei instanței penale, iar,

pe de altă parte, acest aspect ar constitui latura civilă a cauzei, în a cărei analiză

instanța penală nu a putut intra în condițiile cadrului procesual dat, ea fiind

învestită exclusiv cu verificarea întrunirii elementelor constitutive ale infracțiunii.

atac exercitată în cauză

Împotriva acestei sentințe

a declarat recurs reclamanta SC M. SRL Slobozia, criticând-o pentru nelegalitate

și netemeinicie, în temeiul art. 304 pct. 7, 8, 9 și art. 304

1

C.

proc. civ.

În motivarea căii de atac,

recurenta-reclamantă a arătat că instanța de fond nu a ținut seama de dispozițiile

legale în materie, după cum urmează:

- Reverificarea efectuată

de organele de control fiscal este ilegală în raport cu prevederile art. 102

alin. (3) din O.G. nr. 92/2003, aplicabil de la 24 iunie 2004 [devenit art. 105

alin. (3)], potrivit cărora inspecția fiscală se efectuează o singură dată pentru

fiecare impozit, taxă, contribuție și alte sume datorate bugetului general consolidat

și pentru fiecare perioadă supusă impozitării. Prin excepție, conducătorul inspecției

fiscale competent poate decide reverificarea dacă, de la data încheierii inspecției

fiscale și până la data împlinirii termenului de prescripție apar date suplimentare

necunoscute inițial inspectorilor fiscali ori erori de calcul care influențează

rezultatele verificărilor.

- Nu au fost avute în

vedere actele normative aplicabile în materia taxei pe valoarea adăugată și impozitului

pe profit, în perioada supusă verificărilor, în ordine lor cronologică: O.G.

nr. 70/1994, cu modificările și completările ulterioare, Legea nr. 414/2002, C.

fisc. și normele metodologice corespunzătoare - pentru impozitul pe profit - și

O.U.G. nr. 17/2000, Legea nr. 345/2002, C. fisc. și normele metodologice corespunzătoare

- pentru taxa pe valoarea adăugată.

- Concluzia afilierii

persoanelor juridice între care au fost efectuate operațiunile comerciale nu este

suficient motivată și nu ține seama de împrejurările concrete în care au fost încheiate

și s-au derulat contractele de prestări servicii între SC M. SRL pe de o parte și

SC T. SRL, SC P. SRL și SC S. SRL, pe de altă parte.

Prin întâmpinarea depusă

la dosar, intimata-pârâtă D.G.F.P. Ialomița a formulat apărări față de motivele

de recurs invocate, arătând, în esență, următoarele:

- Reverificarea a fost

dispusă ca urmare a solicitării Gărzii Financiare – Secția Ialomița.

- Afilierea persoanelor

juridice a fost motivată, fiind menționată structura acționariatului pentru fiecare

dintre cele patru societăți comerciale și legătura de rudenie existentă între cel

puțin un asociat al fiecăreia dintre cele trei microîntreprinderi cu care au fost

încheiate contractele verificate și unul dintre asociații SC M. SRL.

- Actele fiscale și motivarea

sentinței cuprind referiri la succesiunea actelor normative aplicabile în perioada

verificată, concluzia la care s-a ajuns fiind aceea că ele conțin prevederi similare.

În fine, intimata-pârâtă

a făcut o amplă expunere a fondului raportului litigios și a precizat că, în conformitate

cu prevederile art. 11 alin. (1) C. fisc., la stabilirea sumei unui impozit sau

a unei taxe, autoritățile fiscale pot să nu ia în considerare o tranzacție care

nu are scop economic sau pot reîncadra forma unei tranzacții pentru a reflecta conținutul

economic al acesteia.

A.N.A.F. nu a formulat

întâmpinare, dar a depus la dosar concluzii scrise prin care a punctat unele aspecte

pe care le-a considerat esențiale.

Astfel, intimata-pârâtă

a arătat că afilierea a fost corect reținută, în temeiul prevederilor art. 7

pct. 21 lit. c) pct. i) C. fisc. și că tranzacțiile derulate cu cele trei microîntreprinderi

nu au avut un scop economic, prin intermediul lor transferându-se o parte din profitul

brut al societății recurente în contul celorlalte trei societăți și mărindu-se cifra

de afaceri a acestora, cu consecința diminuării obligațiilor fiscale ale SC M. SRL.

II. Considerentele Înaltei

Curți asupra recursului

Examinând cauza prin prisma

motivelor de recurs formulate și a prevederilor art. 304

1

C. proc.

civ., Înalta Curte constată că recursul nu este fondat.

de drept relevante

Debitele fiscale supuse

controlului judecătoresc de legalitate pe calea prevăzută în art. 218 alin. (2)

C. proc. fisc., constau în impozit pe profit, taxă pe valoarea adăugată și majorări

și penalități de întârziere aferente, în sumă totală de 704.909 RON, stabilite prin

decizia de impunere din 24 iunie 2005, emisă de D.G.F.P. Ialomița – Activitatea

de Control Fiscal și menținute prin decizia nr. 401 din 27 noiembrie 2008, prin

care A.N.A.F. a respins contestația administrativă formulată de recurenta-reclamantă.

În esență, problemele

de drept în litigiu se referă la: legalitatea efectuării inspecției fiscale, deductibilitatea

cheltuielilor și taxei pe valoarea adăugată aferente unor prestări de servicii și,

în fine, înțelesul și efectele stării de afiliere a persoanelor juridice între care

au fost încheiate contractele de prestări servicii.

Sub toate aspectele menționate,

sentința recurată reflectă interpretarea și aplicarea corectă a prevederilor legale

incidente în raport cu împrejurările de fapt rezultate din probele administrate,

nefiind susceptibilă de critici potrivit art. 304 pct. 8 și 9 și art. 304

1

C. proc. civ.

De asemenea, considerentele

sentinței cuprind motivele de fapt și de drept care au format convingerea instanței

în sensul netemeiniciei susținerilor reclamantei, motive expuse detaliat, clar și

logic, astfel că motivul de recurs prevăzut în art. 304 pct. 7 C. proc. civ. este,

și el, nefondat.

Cu referire concretă la

aspectele invocate în recurs, Înalta Curte reține următoarele:

Cu privire la legalitatea

inspecției fiscale

Așa cum rezultă din raportul

de inspecție fiscală parțială din 24 iunie 2005 și încheiat la 07 aprilie 2005,

verificarea a fost efectuată ca urmare a solicitării transmise de Garda Financiară

– Secția Ialomița, cu adresa din 09 noiembrie 2004 și a vizat perioada trimestrul

IV 2001-septembrie 2004 pentru impozitul de profit și noiembrie 2001-august 2004

pentru taxa pe valoarea adăugată.

Motivele pentru care Garda

Financiară a solicitat inspecția au fost expuse în nota de constatare din 04 noiembrie

2004 și au constat în aceea că, în cadrul unor verificări efectuate de Garda Financiară

în limitele atribuțiilor sale, au fost identificate unele operațiuni comerciale

(de prestări servicii) efectuate de persoane juridice controlate în comun sau care

au participat la conducerea ori la controlul beneficiarului acestora, precum și

societățile sau persoanele care aveau calitatea de persoane afiliate, potrivit

art. 2 alin. (6) lit. r) din O.U.G. nr. 217/1999 și C. fisc. Instanța de fond a

reținut, așadar, în mod corect că nu se pune problema încălcării art. 102 alin.

(3) C. proc. fisc. (forma în vigoare la data respectivă), de vreme ce perioada verificată

nu coincidea în totalitate, existau împrejurări suplimentare, relevate în nota de

constatare, iar măsura reverificării a fost solicitată de Garda Financiară, care

nu avea ea însăși atribuția de a stabili diferențe de obligații fiscale, ci numai

de a efectua controale pentru prevenirea, descoperirea și combaterea evaziunii și

fraudei fiscale [art. 1 alin. (3), (4), (6) și urm. din O.U.G. nr. 91/2003 privind

organizarea Gărzii Financiare].

Cu privire la aplicarea

în timp a legislației privind impozitul pe profit și taxa pe valoarea adăugată.

Recurenta-reclamantă a

susținut că nici autoritățile fiscale, nici instanța de fond nu au avut în vedere

actele normative în domeniul fiscalității, aplicabile în perioada supusă verificării

în ordine cronologică, ci și-au fundamentat măsurile, în mod exclusiv, pe prevederile

C. fisc.

Contrar acestor susțineri,

din conținutul actelor administrativ-fiscale contestate rezultă că, în ceea ce privește

impozitul pe profit și cheltuielile nedeductibile, autoritățile fiscale au avut

în vedere, în ordin cronologică și corespunzător perioadelor de activitate a normelor

juridice, prevederile art. 22 alin. (1) și (2) lit. a) din O.G. nr. 70/1994, ale

art. 27 alin. (1) și (4) din Legea nr. 414/2002 și ale art. 11 din Legea nr. 571/2003

privind C. fisc., care conțin soluții legislative similare.

În ceea ce privește taxa

pe valoarea adăugată au fost reținute prevederile art. 24 alin. (2) din Legea

nr. 345/2002 și apoi cele cuprinse în art. 11 alin. (1) și art. 7 pct. 21 C. fisc.

Cu privire la tranzacțiile

încheiate între persoane afiliate sau controlate în comun.

Pentru fiecare dintre

cele trei societăți comerciale cu care recurenta-reclamantă a derulat operațiunile

considerate de autoritățile fiscale ca încadrându-se în ipotezele menționate (SC

P. SRL, SC S. SRL și SC T. SRL), instanța de fond a analizat în detaliu modul de

înființare, elementele de identificare, structura acționariatului și a personalului

angajat, reținând existența unor legături de rudenie cu asociații SC M. SRL și sedii

sociale aflate la aceeași adresă.

Totodată, instanța de

fond a făcut o analiză judicioasă a conținutului economic al tranzacțiilor și al

legăturii lor reale cu obiectul de activitate al întreprinderilor, în raport cu

prevederile legale care, atât în cazul deductibilității cheltuielilor la stabilirea

impozitului pe profit, cât și în cazul deductibilității taxei pe valoarea adăugată

impun verificarea caracterului necesar și efectiv al prestărilor de servicii și

executarea lor în temeiul unor documente care să cuprindă elemente suficiente pentru

identificarea realității operațiunilor și evaluarea relevanței stărilor de fapt

fiscale, în sensul art. 6 C. proc. fisc.

Toate aceste aspecte,

fundamentate în fapt și în drept sunt expuse detaliat în considerentele sentinței

și rezumate la pct. 1.2 al prezentei decizii, iar instanța de control judiciar constată

că probele cauzei nu sunt în măsură să releve împrejurări care să infirme concluzia

la care a ajuns prima instanță. De altfel, cea mai mare parte a motivării recursului

nu cuprinde veritabile critici de nelegalitate a sentinței, în sensul prevederilor

art. 20 alin. (3) din Legea nr. 554/2004 ori ale art. 304 C. proc. civ., ci reia

argumentele invocate în contestația administrativă și cererea de chemare în judecată.

adoptate în recurs

Având în vedere toate

considerentele expuse, Înalta Curte va respinge recursul ca nefondat, în temeiul

art. 312 alin. (1) C. proc. civ., neexistând motive de reformare a sentinței atacate,

potrivit art. 20 alin. (3) din Legea nr. 554/2004 și art. 304 pct. 7, 8, 9 sau

art. 304

1

C. proc. civ.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul formulat

de recurenta-reclamantă SC M. SRL Slobozia împotriva sentinței civile nr. 4364 din

18 decembrie 2009 a Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ

și fiscal, ca nefondat.

Irevocabilă.

Pronunțată în ședință

publică, astăzi 16 decembrie 2010.