ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 1980/2012

ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 1980/2012 (Înalta Curte de Casație și Justiție, 2012)

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată

următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

Prin cererea înregistrată pe rolul Tribunalului

Timiș, reclamanta SC B. SRL a solicitat, în contradictoriu cu pârâtele D.G.F.P.

Timiș și Administrația Finanțelor Publice pentru Contribuabili Mijlocii Timiș,

anularea în tot a deciziei nr. 2574/279 din 10 decembrie 2008 emisă de

Ministerul Economiei și Finanțelor, Agenția Națională de Administrare Fiscală,

D.G.F.P. Timiș; admiterea contestației înregistrată la Administrația Finanțelor

Publice pentru Contribuabili Mijlocii Timiș sub nr. 18791 din 06 octombrie 2008,

în sensul anulării deciziei de impunere nr. 118 din 08 septembrie 2008 și a

raportului de inspecție fiscală încheiat la data de 05 septembrie 2008 și, pe

cale de consecință, exonerarea sa de la plata tuturor sumelor stabilite și a

măsurilor conținute de actele anulate.

Reclamanta a arătat că a fost subiectul unei

inspecții fiscale parțiale, inspecție efectuată de către reprezentanții

Administrației Finanțelor Publice pentru Contribuabili Mijlocii, ca urmare a

solicitării exprimate de societate, în sensul rambursării de TVA în sumă totală

de 1.211.028 lei.

La finalizarea inspecției fiscale, a fost întocmit R.I.F.

din data de 05 septembrie 2008 în baza căruia au fost emise decizia de impunere

privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția

fiscală din 08 septembrie 2008 și dispoziția privind măsurile stabilite de

organele de inspecție fiscală din 05 septembrie 2008, documente care au fost

contestate de societatea reclamantă pe motive de netemeinicie și nelegalitate.

A mai precizat reclamanta că prin decizia nr. 2574/279

din 10 decembrie 2008 a fost respinsă contestația formulată împotriva deciziei

de impunere nr. 118 din 08 septembrie 2008.

A susținut reclamanta că decizia nr. 118/2008 nu

îndeplinește condițiile de formă prevăzute de actele normative care

reglementează conținutul obligatoriu al actelor administrative fiscale,

respectiv nu cuprinde motivele de fapt și motivele de drept pe care se

întemeiază, sancțiunea ce intervine în acest caz fiind nulitatea actului

administrativ fiscal.

Totodată, decizia emisă de către Agenția Națională de

Administrare Fiscală nu cuprinde mențiuni privind audierea contribuabilului,

societății nedându-i-se posibilitatea să formuleze un punct de vedere, o atare

cerință fiind obligatorie potrivit O.M.F.P. nr. 1939/2004, Anexa 2, lipsa

acesteia sancționându-se cu nulitatea actului administrativ fiscal.

Pe fond, reclamanta a arătat că organele de inspecție

fiscală nu au probat în niciun fel că achizițiile efectuate de societate nu au

fost destinate efectiv utilizării în scopul operațiunilor sale taxabile,

constatările organului fiscal emitent fiind simple speculații care nu au suport

probator.

S-a arătat că organul fiscal,

deși a stabilit două sume drept consecință a nerespectării a două acte

normative, le-a scăzut una din cealaltă, astfel încât s-a obținut suma de 220.006

lei care. În accepțiunea organului fiscal, reprezintă TVA nedeductibil aferent

perioadei verificate.

În ceea ce privește suma de

26.234,81 lei TVA colectată stabilită prin R.I.F., organul de control a

apreciat că această sumă trebuie calculată ca urmare a încălcării prevederilor

Ordinului Institutului Național de Statistică nr. 601/2002 privind actualizarea

C.A.E.N. - act normativ pe care reclamanta îl apreciază ca neavând

aplicabilitate în speță.

Reclamanta a arătat că, un alt motiv de nelegalitate

îl constituie faptul că prin decizia nr. 2574/279/2008 se menționează că

societatea ar fi încălcat prevederile art. 21 alin. (1) și art. 145 pct. 3 lit.

a) din Legea nr. 571/2003 în conformitate cu care sunt considerate cheltuieli

deductibile cele efectuate în scopul realizării de venituri impozabile prin

faptul că pentru un număr de 11 contracte a înregistrat cheltuieli mai mari

decât veniturile realizate.

Pârâta D.G.F.P. Timiș a depus întâmpinare, prin care

a solicitat respingerea acțiunii formulată de către reclamantă ca fiind

netemeinică și nelegală și menținerea tuturor actelor administrativ-fiscale

atacate, inclusiv a deciziei de impunere emisă de organele fiscale ale A.F.P.

Contribuabili Mijlocii.

S-a arătat că organele de soluționare a contestației

au reținut în mod corect faptul că, pentru un număr de 11 contracte, societatea

contestatoare a înregistrat cheltuieli mai mari decât veniturile aferente; în

felul acesta, a apreciat pârâta, se poate conchide că, pentru cheltuielile care

nu se regăsesc în venituri nu există operațiuni taxabile, deci nu poate fi

recunoscut dreptul de deducere a TVA, așa cum prevede titlul VI, art. 145 alin.

(2) lit. a) din Legea nr. 571/2003, acest text de lege fiind aplicabil și în

cazul achizițiilor de bunuri și servicii reflectate în producția în curs de

execuție stornată nejustificat și care nu s-a materializat în venituri din

prestări servicii, așa cum prevede la pct. 132 și pct. 215 din O.M.F. nr. 1752/2005

pentru aprobarea reglementărilor contabile conforme cu directivele europene.

Prin sentința civilă nr. 724/04 mai 2010, Tribunalul

Timiș a admis excepția de necompetență materială și a declinat competența de

soluționare a acțiunii în favoarea Curții de Apel Timișoara, în temeiul art. 10

alin. (1) din Legea nr. 554/2004, reținând că prin decizia de impunere s-au

respins cereri de rambursare TVA pentru suma totală de 438.697 lei și s-a

stabilit TVA suplimentar de 516.892 lei, astfel că litigiul privește un impozit

indirect (TVA) iar valoarea acestuia este mai mare de 500.000 lei

Cauza a fost înregistrată pe rolul Curții de Apel

Timișoara care a constatat că, în temeiul O.G. nr. 71/2001, se impune

efectuarea unei expertize de specialitate fiscală, de către un expert contabil

care să aibă și calitatea de consultant fiscal. în consecință, în cauză a fost

efectuată o nouă expertiză, instanța constatând că nu poate omologa expertiza

contabilă efectuată în cursul procedurii derulate de tribunal.

Prin sentința civilă nr. 186 din 21 aprilie 2011 a

Curții de Apel Timișoara - secția contencios administrativ și fiscal a fost

respinsă acțiunea formulată ca nefondată.

Pentru a pronunța această hotărâre, instanța de fond

a reținut că susținerile reclamantei relative la viciile de formă ale deciziei

de impunere nu pot fi primite, întrucât decizia de impunere din 08 septembrie 2008

cuprinde motivarea în fapt și în drept, iar constatările detaliate ce au stat

la baza acesteia sunt cuprinse în raportul de inspecție fiscală ce reprezintă

anexa, conform pct. 5 din decizie.

Referitor la criticile

potrivit cărora decizia nu cuprinde mențiuni privind audierea contribuabilului,

lipsa punctului de vedere al acestuia conducând, în opinia reclamantei, la

nulitatea actului și la faptul că declarația indicată de organul de soluționare

a contestației ar fi fost dată anterior finalizării controlului - s-a apreciat

că nici acestea nu subzistă deoarece, art. 107 din O.G. nr. 92/2003 se referă

la punctul de vedere al contribuabilului exprimat cu ocazia finalizării

inspecției fiscale iar declarația de la anexa 17 din R.I.F. - ul înregistrat în

05 septembrie 2008, dată în urma invitației din 20 august 2008, potrivit

căreia, împuternicitul societății „nu are ce reproșa persoanelor ce au efectuat

controlul" reprezintă, formal și substanțial, punctul de vedere vizat de

legiuitor.

Pe fondul cauzei, instanța a reținut că, așa cum a arătat

și pârâta, în lipsa facturării volumului de lucrări efectuate la nivelul

costurilor realizate, nu pot fi evidențiate operațiunile (veniturile) taxabile

și, în consecință, nu se poate face aplicarea art. 145 alin. (2) lit. a) C. fisc.,

în sensul deductibilității taxei aferente achizițiilor efectuate.

Atât timp cât, în raportul de inspecție fiscală și în

decizia de soluționare a contestației sunt detaliate constatările referitoare

la această situație, decurgând din aceea că reclamanta nu a condus contabilitate

de gestiune, pentru a se putea identifica cheltuielile aferente fiecărei

lucrări și nici nu a pus la dispoziția organului de inspecție fiscală

situațiile de lucrări acceptate de beneficiar, din care să rezulte volumul

cheltuielilor și, implicit, al achizițiilor pentru care a dedus TVA - nu se

poate vorbi despre lipsa suportului probator al constatărilor organului fiscal

ci, dimpotrivă, că în raport cu situația de fapt constatată acesta a aplicat

dispozițiile legale incidente, potrivit competențelor ce îi revin.

S-a mai reținut că organul fiscal a subliniat

mențiunile reprezentantului reclamantei din nota explicativă dată cu ocazia

controlului, potrivit cărora nu s-a putut stabili cu exactitate cauza

operațiunilor care au avut ca efect neînregistrarea veniturilor aferente

lucrărilor in curs de execuție aferente soldului inițial al contului 332, că

s-a ajuns chiar la diminuarea veniturilor deja facturate prin înregistrarea în

roșu în contul 711 a sumei de 3.789.248 lei, și ca această sumă nu putea fi facturată

și pentru motivul ca societățile beneficiare nu au mai acceptat facturarea.

În ce privește susținerile potrivit cărora

prevederile Ordinului I.N.S. nr. 601/2002 și prevederile art. 126 alin. (1) lit.

a) C. fisc. nu ar fi aplicabile în speță, s-a constatat că reclamanta nu le-a

argumentat în niciun fel, în timp ce organul fiscal a precizat că ordinul

menționat definește diviziunea 45 Construcții, enumerând lucrările care nu se

încadrează în această diviziune, pentru a preciza condițiile în care lucrările

din domeniul de activitate al reclamantei justifică deductibilitatea taxei, în

corelație cu dispozițiile art. 126 alin. (1) lit. a) C. fisc., care includ operațiunile

reprezentând livrări de bunuri sau prestări servicii, efectuate cu plată, în

sfera operațiunilor impozabile din punctul de vedere al taxei.

În ceea ce privește consecințele constatării că

pentru cele 11 contracte indicate de organul fiscal, cheltuielile înregistrate

sunt mai mari decât veniturile realizate, s-a apreciat că este evident că, față

de dispozițiile art. 145 alin. (2) lit. a) C. fisc., care condiționează

deducerea taxei aferente achizițiilor de utilizarea acestora numai în folosul

operațiunilor taxabile, lipsa cheltuielilor care nu se regăsesc în veniturile

contribuabilului, conduce la inexistența operațiunilor taxabile și a dreptului

de deducere a taxei astfel reglementat.

Prima instanță nu a omologat expertiza fiscală

efectuată în cauză, apreciind, pe de-o parte, că toate constatările expertului

privind structura producției neterminate și a cheltuielilor care depășesc

veniturile, sunt pertinente dar nu și concludente în cauză, nefiind în măsură

să înlăture concluziile expuse anterior, iar, pe de altă parte, că potrivit art.

201 C. proc. civ., administrarea probei cu expertiza se impune numai pentru

lămurirea instanței asupra unor împrejurări de fapt, în raport cu dispozițiile

legale incidente, interpretarea acestor dispoziții legale constituind atributul

exclusiv al instanței.

4.

Recursul declarat de SC B. SRL Timiș

împotriva acestei sentințe a declarat recurs

reclamanta SC B. SRL Timiș, în insolvență, prin administrativ judiciar,

invocând dispozițiile art. 304

1

C. proc. civ.

Recurenta critică hotărârea fondului pentru

înlăturarea nejustificată a concluziilor expertului fiscal care susțin

concluziile expertului contabil.

În opinia sa, expertizele efectuate în cauză erau nu

numai pertinente dar și concludente în sensul confirmării legalității cererii

de rambursare a TVA în sumă de 1.084.878 lei, din 1.211.082 lei, cât solicitase

inițial.

De asemenea, recurenta mai

susține că a respectat dispozițiile art. 21 alin. (1) și art. 145 alin. (2) lit.

a) din Legea nr. 571/2003 în privința profitului impozabil și că lucrările

facturate, precum și bunurile achiziționate sunt făcute în scopul finalizării

contractelor semnate cu beneficiarii, deci al obținerii de venituri.

5.

Apărările Direcției Generale a Finanțelor Publice

Timiș

Prin întâmpinarea înregistrată la 8

iulie 2011, intimata Direcția Generală a Finanțelor Publice Timiș a solicitat

respingerea recursului ca nefondat.

După prezentarea detaliată a

istoricului litigiului și a conținutului actelor emise în procedura

administrativ fiscală declanșată de solicitarea recurentei de a i se rambursa

TVA în cuantum de 1.211.028 lei, intimata punctează în sensul că instanța de

fond a înlăturat în mod legal concluziile expertizei dispuse în cauză, care a

avut ca scop edificarea asupra situației de fapt.

Referitor la constatările organelor de control,

intimata arată că recurenta nu a condus contabilitate de gestiune, astfel încât

nu se pot identifica în mod precis cheltuielile aferente fiecărei lucrări în

parte; nu a putut prezenta situații de lucrări acceptate de beneficiar din care

să rezulte volumul cheltuielilor, respectiv al achizițiilor de bunuri și

servicii pentru care a dedus TVA.

II. Considerentele înaltei Curți asupra recursului

Examinând sentința atacată prin prisma criticilor

formulate de recurentă, a apărărilor cuprinse în întâmpinare, cât și sub toate

aspectele, după cum permit dispozițiile art. 304

1

C. proc. civ.,

înalta Curte constată că recursul este nefondat, pentru argumentele expuse în

continuare.

Recurenta-reclamantă SC B. SRL Timiș a supus

controlului de legalitate, în condițiile art. 218 alin. (2) C. proc. fisc.,

Decizia nr. 2574/279 din 10 decembrie 2008 a D.G.F.P. Timiș prin care, în cadrul

procedurii administrativ fiscale, i s-a respins ca neîntemeiată contestația

formulată pentru suma totală de 955.589 lei, din care 395.202 lei TVA

nedeductibilă și 560.387 lei TVA colectată suplimentar.

În esență, după cum s-a prezentat rezumativ la pct. I.1

din această decizie, societatea recurentă a fost supusă unei inspecții fiscale

având ca obiectiv principal verificarea modului de calcul, evidențiere și

virare a TVA în perioada ianuarie 2004-aprilie 2008, urmare depunerii unor

deconturi de TVA cu sumă negativă, cu opțiune de rambursare, aferente lunilor

septembrie, octombrie 2007 și aprilie 2008.

Rezultatele controlului s-au materializat în Raportul

de inspecție fiscală încheiat la 5 septembrie 2008 și în decizia de impunere

privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția

fiscală din 8 septembrie 2008 ambele emise de A.F.P.C.M. din cadrul D.G.F.P.

Timiș.

Atât în etapa administrativă, cât și la judecata în

primă instanță, SC B. SRL Timiș a formulat două categorii de critici: unele

vizând aspecte formale, de procedură și altele de fond, referitoare la

realitatea operațiunilor taxabile și corectitudinea înregistrării lor.

Prima instanță a verificat punctual toate motivele de

fapt și de drept ale acțiunii judiciare, ajungând la concluzia că actele

administrativ fiscale atacate sunt legale. Această concluzie este corectă.

Din analiza motivelor de recurs, rezultă că recurenta

nu mai reiterează prima categorie de critici privind presupusele vicii

procedurale ale actelor administrativ fiscale, achiesând în această privință la

dezlegarea dată de Curtea de apel.

Recursul se concentrează asupra modului în care s-au

interpretat și aplicat dispozițiile art. 21 alin. (1) și art. 145 alin. (2) lit.

a) din Legea nr. 571/2003 și, implicit, asupra realității și corectitudinii

operațiunilor economice din perspectiva TVA, mai ales că raționamentul

judecătorului a fost diferit de cel expus de expert în raportul încuviințat în

cauză.

Referitor la cadrul normativ aplicabil

Potrivit art. 21 alin. (1) C. fisc.:

„pentru determinarea profitului impozabil sunt

considerate cheltuieli deductibile numai cheltuielile efectuate în scopul

realizării de venituri impozabile

{..)".

La rândul său, art. 145 alin. (3) lit. a) din același

cod stabilește că:

„orice persoană impozabilă

are dreptul să deducă taxa aferentă

achizițiilor,

dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul următoarelor

operațiuni:

a) operațiuni taxabile".

În speță s-a reținut că

pentru un număr de 11 contracte de antrepriză și subantrepriză recurenta a

înregistrat cheltuieli mult mai mari decât veniturile aferente. Organele de

control au identificat drept cauze nefacturarea în întregime a lucrărilor

efectuate și neaplicarea măsurilor simplificate conform art. 160 alin. (5) C.

fisc.

În cuprinsul Notei

explicative redactate de reprezentantul recurentei (filele 182-185, dosar

Tribunalul Timiș) s-a arătat că în perioada ianuarie 2004 - septembrie 2007,

societatea comercială nu a condus contabilitate de gestiune, împărțirea

cheltuielilor și veniturilor pe lucrări realizându-se în timpul controlului.

De asemenea, în același

document, societatea a recunoscut că nu se poate stabili cu exactitate din ce

cauză în cursul anului 2007, nu numai că nu s-au înregistrat în contul 704

veniturile aferente soldului inițial al contului 332 (stornat) dar s-a

constatat chiar diminuarea veniturilor deja facturate.

În fine, tot reprezentantul societății a admis că nu

a facturat în totalitate beneficiarilor volumul de lucrări efectuate la nivelul

costurilor realizate, din diverse motive (lucrări necorespunzătoare calitativ,

efectuate cu întârziere, etc.).

Ca urmare, înalta Curte observă că nu există elemente

care să conducă la concluzia că organul fiscal nu ar fi apreciat corespunzător

relevanța stării de fapt fiscale, în sensul art. 6 C. proc. fisc., în contextul

în care contribuabilul însuși nu este în măsură să prezinte o explicație

punctuală coerentă asupra  neregulilor identificate cu prilejul controlului.

Așa fiind, apare ca justificată concluzia primei

instanțe în sensul că pentru cheltuielile pentru care nu s-a probat legătura cu

operațiuni taxabile, nu poate fi recunoscut dreptul de deducere a T.V.A.

Referitor la expertiza efectuată în cauză

Potrivit art. 201 alin. (1) C. proc. civ. expertizele

se dispun pentru „lămurirea unor împrejurări de fapt", interpretarea și

aplicarea dreptului la cazul concret fiind atributul exclusiv al instanței de

judecată.

Prima instanță a reținut corect că expertiza fiscală

este pertinentă, constatările expertului în privința structurii producției

neterminate și a cheltuielilor care depășesc veniturile confirmând în mare

parte constatările fiscului. Expertiza nu a putut să fundamenteze soluția

adoptată adică nu a fost concludentă, pentru că interpretarea pe care expertul

a dat-o normelor aplicabile cauzei nu concorda cu situația de fapt pe care a

regăsit-o în evidențele recurentei.

În plus, înalta Curte mai observă și caracterul

confuz și imprecis al concluziilor formulate, mai ales la obiectivul nr. 3-referitor

la structura cheltuielilor care depășesc veniturile și la condițiile acordării

dreptului de deducere în această situație -, esențial pentru dezlegarea cauzei.

La acest punct, expertul reține că în perioada 2007-2008 societatea a

înregistrat pierderi și că în contabilitatea societății sunt erori de

înregistrare; stabilește că în anul 2007 cheltuielile sunt de 17.279.848 lei,

că veniturile sunt de 16.609.687 lei dar, practic nu răspunde la obiectivul

fixat, pentru că în măsura în care considera TVA deductibilă i se ceruse să o

calculeze.

Conchizând, înalta Curte constată că raportul juridic

fiscal a fost corect examinat de Curtea de apel, neexistând motive pentru

modificarea ori casarea sentinței atacate.

considerentele expuse, în temeiul art. 312 alin. (1) C. proc. civ. și art. 20 alin.

(1) din Legea nr. 554/2004, se va respinge recursul de față ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de SC B. SRL Timiș,

împotriva sentinței civile nr. 186 din 21 aprilie 2011 a Curții de Apel

Timișoara - secția contencios administrativ și fiscal, ca nefondat.

Irevocabilă.

Pronunțată, în ședință publică, astăzi 10 aprilie

2012.