ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 1980/2012

Cadrul procesual Prin cererea înregistrată pe rolul Tribunalului Timiș, reclamanta SC B. SRL a solicitat, în contradictoriu cu pârâtele D.G.F.P. Timiș și Administrația Finanțelor Publice pentru Contribuabili Mijlocii Timiș, anularea în tot a deciziei nr. 2574/279 din 10 decembrie 2008 emisă de Ministerul Economiei și Finanțelor, Agenția Națională de Administrare Fiscală, D.G.F.P. Timiș; admiterea contestației înregistrată la Administrația Finanțelor Publice pentru Contribuabili Mijlocii Timiș sub nr. 18791 din 06 octombrie 2008, în sensul anulării deciziei de impunere nr. 118 din 08 septembrie 2008 și a raportului de inspecție fiscală încheiat la data de 05 septembrie 2008 și, pe cale de consecință, exonerarea sa de la plata tuturor sumelor stabilite și a măsurilor conținute de actele anulate. Reclamanta a arătat că a fost subiectul unei inspecții fiscale parțiale, inspecție efectuată de către reprezentanții Administrației Finanțelor Publice pentru Contribuabili Mijlocii, ca urmare a solicitării exprimate de societate, în sensul rambursării de TVA în sumă totală de 1.211.028 lei. La finalizarea inspecției fiscale, a fost întocmit R.I.F. din data de 05 septembrie 2008 în baza căruia au fost emise decizia de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală din 08 septembrie 2008 și dispoziția privind măsurile stabilite de organele de inspecție fiscală din 05 septembrie 2008, documente care au fost contestate de societatea reclamantă pe motive de netemeinicie și nelegalitate. A mai precizat reclamanta că prin decizia nr. 2574/279 din 10 decembrie 2008 a fost respinsă contestația formulată împotriva deciziei de impunere nr. 118 din 08 septembrie 2008. A susținut reclamanta că decizia nr. 118/2008 nu îndeplinește condițiile de formă prevăzute de actele normative care reglementează conținutul obligatoriu al actelor administrative fiscale, respectiv nu cuprinde motivele de fapt și motivele de drept pe care se întemeiază, sancțiunea ce intervine în acest caz fiind nulitatea actului administrativ fiscal. Totodată, decizia emisă de către Agenția Națională de Administrare Fiscală nu cuprinde mențiuni privind audierea contribuabilului, societății nedându-i-se posibilitatea să formuleze un punct de vedere, o atare cerință fiind obligatorie potrivit O.M.F.P. nr. 1939/2004, Anexa 2, lipsa acesteia sancționându-se cu nulitatea actului administrativ fiscal. Pe fond, reclamanta a arătat că organele de inspecție fiscală nu au probat în niciun fel că achizițiile efectuate de societate nu au fost destinate efectiv utilizării în scopul operațiunilor sale taxabile, constatările organului fiscal emitent fiind simple speculații care nu au suport probator. S-a arătat că organul fiscal, deși a stabilit două sume drept consecință a nerespectării a două acte normative, le-a scăzut una din cealaltă, astfel încât s-a obținut suma de 220.006 lei care. În accepțiunea organului fiscal, reprezintă TVA nedeductibil aferent perioadei verificate. În ceea ce privește suma de 26.234,81 lei TVA colectată stabilită prin R.I.F., organul de control a apreciat că această sumă trebuie calculată ca urmare a încălcării prevederilor Ordinului Institutului Național de Statistică nr. 601/2002 privind actualizarea C.A.E.N. - act normativ pe care reclamanta îl apreciază ca neavând aplicabilitate în speță. Reclamanta a arătat că, un alt motiv de nelegalitate îl constituie faptul că prin decizia nr. 2574/279/2008 se menționează că societatea ar fi încălcat prevederile art. 21 alin. (1) și art. 145 pct. 3 lit. a) din Legea nr. 571/2003 în conformitate cu care sunt considerate cheltuieli deductibile cele efectuate în scopul realizării de venituri impozabile prin faptul că pentru un număr de 11 contracte a înregistrat cheltuieli mai mari decât veniturile realizate. Pârâta D.G.F.P. Timiș a depus întâmpinare, prin care a solicitat respingerea acțiunii formulată de către reclamantă ca fiind netemeinică și nelegală și menținerea tuturor actelor administrativ-fiscale atacate, inclusiv a deciziei de impunere emisă de organele fiscale ale A.F.P. Contribuabili Mijlocii. S-a arătat că organele de soluționare a contestației au reținut în mod corect faptul că, pentru un număr de 11 contracte, societatea contestatoare a înregistrat cheltuieli mai mari decât veniturile aferente; în felul acesta, a apreciat pârâta, se poate conchide că, pentru cheltuielile care nu se regăsesc în venituri nu există operațiuni taxabile, deci nu poate fi recunoscut dreptul de deducere a TVA, așa cum prevede titlul VI, art. 145 alin. (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003, acest text de lege fiind aplicabil și în cazul achizițiilor de bunuri și servicii reflectate în producția în curs de execuție stornată nejustificat și care nu s-a materializat în venituri din prestări servicii, așa cum prevede la pct. 132 și pct. 215 din O.M.F. nr. 1752/2005 pentru aprobarea reglementărilor contabile conforme cu directivele europene.

Sentința Tribunalului Timiș Prin sentința civilă nr. 724/04 mai 2010, Tribunalul Timiș a admis excepția de necompetență materială și a declinat competența de soluționare a acțiunii în favoarea Curții de Apel Timișoara, în temeiul art. 10 alin. (1) din Legea nr. 554/2004, reținând că prin decizia de impunere s-au respins cereri de rambursare TVA pentru suma totală de 438.697 lei și s-a stabilit TVA suplimentar de 516.892 lei, astfel că litigiul privește un impozit indirect (TVA) iar valoarea acestuia este mai mare de 500.000 lei

Hotărârea Curții de Apel Timișoara Cauza a fost înregistrată pe rolul Curții de Apel Timișoara care a constatat că, în temeiul O.G. nr. 71/2001, se impune efectuarea unei expertize de specialitate fiscală, de către un expert contabil care să aibă și calitatea de consultant fiscal. în consecință, în cauză a fost efectuată o nouă expertiză, instanța constatând că nu poate omologa expertiza contabilă efectuată în cursul procedurii derulate de tribunal. Prin sentința civilă nr. 186 din 21 aprilie 2011 a Curții de Apel Timișoara - secția contencios administrativ și fiscal a fost respinsă acțiunea formulată ca nefondată. Pentru a pronunța această hotărâre, instanța de fond a reținut că susținerile reclamantei relative la viciile de formă ale deciziei de impunere nu pot fi primite, întrucât decizia de impunere din 08 septembrie 2008 cuprinde motivarea în fapt și în drept, iar constatările detaliate ce au stat la baza acesteia sunt cuprinse în raportul de inspecție fiscală ce reprezintă anexa, conform pct. 5 din decizie. Referitor la criticile potrivit cărora decizia nu cuprinde mențiuni privind audierea contribuabilului, lipsa punctului de vedere al acestuia conducând, în opinia reclamantei, la nulitatea actului și la faptul că declarația indicată de organul de soluționare a contestației ar fi fost dată anterior finalizării controlului - s-a apreciat că nici acestea nu subzistă deoarece, art. 107 din O.G. nr. 92/2003 se referă la punctul de vedere al contribuabilului exprimat cu ocazia finalizării inspecției fiscale iar declarația de la anexa 17 din R.I.F. - ul înregistrat în 05 septembrie 2008, dată în urma invitației din 20 august 2008, potrivit căreia, împuternicitul societății „nu are ce reproșa persoanelor ce au efectuat controlul" reprezintă, formal și substanțial, punctul de vedere vizat de legiuitor. Pe fondul cauzei, instanța a reținut că, așa cum a arătat și pârâta, în lipsa facturării volumului de lucrări efectuate la nivelul costurilor realizate, nu pot fi evidențiate operațiunile (veniturile) taxabile și, în consecință, nu se poate face aplicarea art. 145 alin. (2) lit. a) C. fisc., în sensul deductibilității taxei aferente achizițiilor efectuate. Atât timp cât, în raportul de inspecție fiscală și în decizia de soluționare a contestației sunt detaliate constatările referitoare la această situație, decurgând din aceea că reclamanta nu a condus contabilitate de gestiune, pentru a se putea identifica cheltuielile aferente fiecărei lucrări și nici nu a pus la dispoziția organului de inspecție fiscală situațiile de lucrări acceptate de beneficiar, din care să rezulte volumul cheltuielilor și, implicit, al achizițiilor pentru care a dedus TVA - nu se poate vorbi despre lipsa suportului probator al constatărilor organului fiscal ci, dimpotrivă, că în raport cu situația de fapt constatată acesta a aplicat dispozițiile legale incidente, potrivit competențelor ce îi revin. S-a mai reținut că organul fiscal a subliniat mențiunile reprezentantului reclamantei din nota explicativă dată cu ocazia controlului, potrivit cărora nu s-a putut stabili cu exactitate cauza operațiunilor care au avut ca efect neînregistrarea veniturilor aferente lucrărilor in curs de execuție aferente soldului inițial al contului 332, că s-a ajuns chiar la diminuarea veniturilor deja facturate prin înregistrarea în roșu în contul 711 a sumei de 3.789.248 lei, și ca această sumă nu putea fi facturată și pentru motivul ca societățile beneficiare nu au mai acceptat facturarea. În ce privește susținerile potrivit cărora prevederile Ordinului I.N.S. nr. 601/2002 și prevederile art. 126 alin. (1) lit. a) C. fisc. nu ar fi aplicabile în speță, s-a constatat că reclamanta nu le-a argumentat în niciun fel, în timp ce organul fiscal a precizat că ordinul menționat definește diviziunea 45 Construcții, enumerând lucrările care nu se încadrează în această diviziune, pentru a preciza condițiile în care lucrările din domeniul de activitate al reclamantei justifică deductibilitatea taxei, în corelație cu dispozițiile art. 126 alin. (1) lit. a) C. fisc., care includ operațiunile reprezentând livrări de bunuri sau prestări servicii, efectuate cu plată, în sfera operațiunilor impozabile din punctul de vedere al taxei. În ceea ce privește consecințele constatării că pentru cele 11 contracte indicate de organul fiscal, cheltuielile înregistrate sunt mai mari decât veniturile realizate, s-a apreciat că este evident că, față de dispozițiile art. 145 alin. (2) lit. a) C. fisc., care condiționează deducerea taxei aferente achizițiilor de utilizarea acestora numai în folosul operațiunilor taxabile, lipsa cheltuielilor care nu se regăsesc în veniturile contribuabilului, conduce la inexistența operațiunilor taxabile și a dreptului de deducere a taxei astfel reglementat. Prima instanță nu a omologat expertiza fiscală efectuată în cauză, apreciind, pe de-o parte, că toate constatările expertului privind structura producției neterminate și a cheltuielilor care depășesc veniturile, sunt pertinente dar nu și concludente în cauză, nefiind în măsură să înlăture concluziile expuse anterior, iar, pe de altă parte, că potrivit art. 201 C. proc. civ., administrarea probei cu expertiza se impune numai pentru lămurirea instanței asupra unor împrejurări de fapt, în raport cu dispozițiile legale incidente, interpretarea acestor dispoziții legale constituind atributul exclusiv al instanței.

Recursul declarat de SC B. SRL Timiș împotriva acestei sentințe a declarat recurs reclamanta SC B. SRL Timiș, în insolvență, prin administrativ judiciar, invocând dispozițiile art. 304 1 C. proc. civ. Recurenta critică hotărârea fondului pentru înlăturarea nejustificată a concluziilor expertului fiscal care susțin concluziile expertului contabil. În opinia sa, expertizele efectuate în cauză erau nu numai pertinente dar și concludente în sensul confirmării legalității cererii de rambursare a TVA în sumă de 1.084.878 lei, din 1.211.082 lei, cât solicitase inițial. De asemenea, recurenta mai susține că a respectat dispozițiile art. 21 alin. (1) și art. 145 alin. (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003 în privința profitului impozabil și că lucrările facturate, precum și bunurile achiziționate sunt făcute în scopul finalizării contractelor semnate cu beneficiarii, deci al obținerii de venituri.

Apărările Direcției Generale a Finanțelor Publice Timiș Prin întâmpinarea înregistrată la 8 iulie 2011, intimata Direcția Generală a Finanțelor Publice Timiș a solicitat respingerea recursului ca nefondat. După prezentarea detaliată a istoricului litigiului și a conținutului actelor emise în procedura administrativ fiscală declanșată de solicitarea recurentei de a i se rambursa TVA în cuantum de 1.211.028 lei, intimata punctează în sensul că instanța de fond a înlăturat în mod legal concluziile expertizei dispuse în cauză, care a avut ca scop edificarea asupra situației de fapt. Referitor la constatările organelor de control, intimata arată că recurenta nu a condus contabilitate de gestiune, astfel încât nu se pot identifica în mod precis cheltuielile aferente fiecărei lucrări în parte; nu a putut prezenta situații de lucrări acceptate de beneficiar din care să rezulte volumul cheltuielilor, respectiv al achizițiilor de bunuri și servicii pentru care a dedus TVA. II. Considerentele înaltei Curți asupra recursului Examinând sentința atacată prin prisma criticilor formulate de recurentă, a apărărilor cuprinse în întâmpinare, cât și sub toate aspectele, după cum permit dispozițiile art. 304 1 C. proc. civ., înalta Curte constată că recursul este nefondat, pentru argumentele expuse în continuare. 1. Argumente de fapt și de drept relevate Recurenta-reclamantă SC B. SRL Timiș a supus controlului de legalitate, în condițiile art. 218 alin. (2) C. proc. fisc., Decizia nr. 2574/279 din 10 decembrie 2008 a D.G.F.P. Timiș prin care, în cadrul procedurii administrativ fiscale, i s-a respins ca neîntemeiată contestația formulată pentru suma totală de 955.589 lei, din care 395.202 lei TVA nedeductibilă și 560.387 lei TVA colectată suplimentar. În esență, după cum s-a prezentat rezumativ la pct. I.1 din această decizie, societatea recurentă a fost supusă unei inspecții fiscale având ca obiectiv principal verificarea modului de calcul, evidențiere și virare a TVA în perioada ianuarie 2004-aprilie 2008, urmare depunerii unor deconturi de TVA cu sumă negativă, cu opțiune de rambursare, aferente lunilor septembrie, octombrie 2007 și aprilie 2008. Rezultatele controlului s-au materializat în Raportul de inspecție fiscală încheiat la 5 septembrie 2008 și în decizia de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală din 8 septembrie 2008 ambele emise de A.F.P.C.M. din cadrul D.G.F.P. Timiș. Atât în etapa administrativă, cât și la judecata în primă instanță, SC B. SRL Timiș a formulat două categorii de critici: unele vizând aspecte formale, de procedură și altele de fond, referitoare la realitatea operațiunilor taxabile și corectitudinea înregistrării lor. Prima instanță a verificat punctual toate motivele de fapt și de drept ale acțiunii judiciare, ajungând la concluzia că actele administrativ fiscale atacate sunt legale. Această concluzie este corectă. Din analiza motivelor de recurs, rezultă că recurenta nu mai reiterează prima categorie de critici privind presupusele vicii procedurale ale actelor administrativ fiscale, achiesând în această privință la dezlegarea dată de Curtea de apel. Recursul se concentrează asupra modului în care s-au interpretat și aplicat dispozițiile art. 21 alin. (1) și art. 145 alin. (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003 și, implicit, asupra realității și corectitudinii operațiunilor economice din perspectiva TVA, mai ales că raționamentul judecătorului a fost diferit de cel expus de expert în raportul încuviințat în cauză. Referitor la cadrul normativ aplicabil Potrivit art. 21 alin. (1) C. fisc.: „pentru determinarea profitului impozabil sunt considerate cheltuieli deductibile numai cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri impozabile {..)". La rândul său, art. 145 alin. (3) lit. a) din același cod stabilește că: „orice persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa aferentă achizițiilor, dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul următoarelor operațiuni: a) operațiuni taxabile". În speță s-a reținut că pentru un număr de 11 contracte de antrepriză și subantrepriză recurenta a înregistrat cheltuieli mult mai mari decât veniturile aferente. Organele de control au identificat drept cauze nefacturarea în întregime a lucrărilor efectuate și neaplicarea măsurilor simplificate conform art. 160 alin. (5) C. fisc. În cuprinsul Notei explicative redactate de reprezentantul recurentei (filele 182-185, dosar Tribunalul Timiș) s-a arătat că în perioada ianuarie 2004 - septembrie 2007, societatea comercială nu a condus contabilitate de gestiune, împărțirea cheltuielilor și veniturilor pe lucrări realizându-se în timpul controlului. De asemenea, în același document, societatea a recunoscut că nu se poate stabili cu exactitate din ce cauză în cursul anului 2007, nu numai că nu s-au înregistrat în contul 704 veniturile aferente soldului inițial al contului 332 (stornat) dar s-a constatat chiar diminuarea veniturilor deja facturate. În fine, tot reprezentantul societății a admis că nu a facturat în totalitate beneficiarilor volumul de lucrări efectuate la nivelul costurilor realizate, din diverse motive (lucrări necorespunzătoare calitativ, efectuate cu întârziere, etc.). Ca urmare, înalta Curte observă că nu există elemente care să conducă la concluzia că organul fiscal nu ar fi apreciat corespunzător relevanța stării de fapt fiscale, în sensul art. 6 C. proc. fisc., în contextul în care contribuabilul însuși nu este în măsură să prezinte o explicație punctuală coerentă asupra neregulilor identificate cu prilejul controlului. Așa fiind, apare ca justificată concluzia primei instanțe în sensul că pentru cheltuielile pentru care nu s-a probat legătura cu operațiuni taxabile, nu poate fi recunoscut dreptul de deducere a T.V.A. Referitor la expertiza efectuată în cauză Potrivit art. 201 alin. (1) C. proc. civ. expertizele se dispun pentru „lămurirea unor împrejurări de fapt", interpretarea și aplicarea dreptului la cazul concret fiind atributul exclusiv al instanței de judecată. Prima instanță a reținut corect că expertiza fiscală este pertinentă, constatările expertului în privința structurii producției neterminate și a cheltuielilor care depășesc veniturile confirmând în mare parte constatările fiscului. Expertiza nu a putut să fundamenteze soluția adoptată adică nu a fost concludentă, pentru că interpretarea pe care expertul a dat-o normelor aplicabile cauzei nu concorda cu situația de fapt pe care a regăsit-o în evidențele recurentei. În plus, înalta Curte mai observă și caracterul confuz și imprecis al concluziilor formulate, mai ales la obiectivul nr. 3-referitor la structura cheltuielilor care depășesc veniturile și la condițiile acordării dreptului de deducere în această situație -, esențial pentru dezlegarea cauzei. La acest punct, expertul reține că în perioada 2007-2008 societatea a înregistrat pierderi și că în contabilitatea societății sunt erori de înregistrare; stabilește că în anul 2007 cheltuielile sunt de 17.279.848 lei, că veniturile sunt de 16.609.687 lei dar, practic nu răspunde la obiectivul fixat, pentru că în măsura în care considera TVA deductibilă i se ceruse să o calculeze. Conchizând, înalta Curte constată că raportul juridic fiscal a fost corect examinat de Curtea de apel, neexistând motive pentru modificarea ori casarea sentinței atacate. 2. Temeiul legal al soluției instanței de recurs Pentru considerentele expuse, în temeiul art. 312 alin. (1) C. proc. civ. și art. 20 alin. (1) din Legea nr. 554/2004, se va respinge recursul de față ca nefondat.