ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 3020/2011

Asupra recursului de față; Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele: Prin acțiunea înregistrată la 23 octombrie 2008 și precizată ulterior, reclamanta SC L.P. SRL Alba – Iulia a solicitat ca, în contradictoriu cu pârâtele A.N.A.F. și D.G.F.P. a Județului Alba, să se dispună anularea deciziei de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de plată emisă la data de 22 iulie 2008, a raportului de inspecție fiscală încheiat la 18 iulie 2008, a deciziei din 18 noiembrie 2008, exonerarea sa de plata sumei stabilită suplimentar și rambursarea T.V.A. solicitată. În motivarea acțiunii, reclamanta a susținut că prin actele administrative contestate i-a fost respinsă în mod nelegal cererea de rambursare a sumei de 153.658 RON, deși suma de 306.090,28 RON, apreciată ca fiind dedusă eronat, a fost justificată prin documentele depuse în copie.

Reclamanta a considerat că și suma de 420.921,62 RON a fost greșit respinsă de la exercitarea dreptului de deducere a T.V.A., dat fiind că, organele fiscale nu au contestat aprovizionarea cu materie primă de la partenerul contractual SC A. SRL. Actele administrative întocmite de pârâte au fost contestate de reclamantă și în privința majorărilor și penalităților aferente sumelor reprezentând T.V.A. dedusă în temeiul unor facturi de achiziție stornate ulterior, arătându-se că, în perioada până la operațiunea de stornare, taxa a fost plătită sau compensată cu T.V.A. deductibilă, astfel că nu a fost prejudiciat bugetul statului. Reclamanta a invocat și depășirea termenului de 3 luni prevăzut de art. 104 alin. (1) C. proc.

fisc. pentru desfășurarea controlului. Curtea de Apel Alba – Iulia, secția de contencios administrativ și fiscal, a respins acțiunea ca nefondată prin sentința nr. 170/CA din 15 iunie 2010, constatând că actele administrative emise de autoritățile pârâte sunt legale. Instanța de fond a considerat că reclamanta nu a probat vătămarea procesuală în condițiile art. 105 alin. (2) C. proc. civ. care i-ar fi fost produsă prin depășirea termenului de 3 luni prevăzut de art. 104 alin. (1) C. proc. fisc. În ceea ce privește T.V.A.

dedusă în perioada 1 septembrie 2001 - 31 decembrie 2005 pentru facturile menționate în anexele 4.a – 4.e din raportul de inspecție fiscală în sumă de 306.090,28 RON și respectiv, suma de 10.033,82 RON în anii 2002 – 2004 pentru facturile din anexele 4.b – 4d, instanța de fond a reținut că reclamanta a prezentat numai 22 de facturi din totalul de 149 de facturi depuse în copii xerox, nefiind îndeplinite condițiile legale pentru exercitarea dreptului de deducere a T.V.A. aferentă intrărilor. Astfel, s-a avut în vedere că, dispozițiile legale în vigoare în perioada supusă controlului și anume, art. 10.12 alin. (1) și (2) lit. a) din H.G. nr. 401/2000, art. 19 din O.U.G. nr. 17/2002, art. 62 alin. (1) din H.G.

nr. 598/2002 și art. 51 alin. (1) din Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind C. fisc., au prevăzut că T.V.A. poate fi dedusă numai pe baza exemplarului original al documentelor justificative, iar în cazuri excepționale de pierdere, sustragere sau distrugere a exemplarului original al documentului de justificare, deducerea poate fi efectuată cu documentul reconstituit potrivit legii. În cauză, s-a reținut că reclamanta nu a făcut dovada reconstituirii facturilor lipsă sau prezentate în copie xerox, în conformitate cu procedura reconstituirii documentelor justificative și contabile pierdute, sustrase sau distruse, prevăzută în Cap F din Ordinul ministrului finanțelor nr. 425/1998 și Cap. E din Ordinul ministrului finanțelor publice nr. 1850/2004.

S-a apreciat că în mod corect organul fiscal nu a admis la deducere suma de 265,65 RON, reprezentând T.V.A. aferentă unor facturi înregistrate de două ori în contabilitate și suma de 593,19 RON, reprezentând T.V.A. aferentă unei facturi anulate de emitent, cu motivarea că, nu sunt incidente prevederile art. 46 alin. (1) și art. 62 alin. (1) din H.G. nr. 44/2004. Refuzul de admitere la deducere a T.V.A. în sumă de 191,62 RON aferentă facturilor emise în favoarea unor terțe societăți a fost considerat ca fiind justificat în raport de prevederile art. 10.12 din H.G. nr. 401/2000. Pentru sumele suplimentare stabilite în urma constatării diferențelor între T.V.A. deductibilă și T.V.A. colectată, s-a reținut că nu a fost motivată contestarea actelor fiscale.

În privința sumei de 420.922 RON, reprezentând T.V.A. suplimentară stabilită la plată prin decizia de impunere, cu majorări de întârziere în sumă de 562.626 RON și penalități de întârziere în sumă de 82.098 RON, instanța de fond a analizat numai legalitatea măsurii dispusă la pct. 3 din decizia din 18 noiembrie 2008 emisă de A.N.A.F., prin care s-a suspendat soluționarea contestației până la pronunțarea unei soluții definitive cu privire la inculpatul I.G., persoana trimisă în judecată pentru săvârșirea infracțiunilor de delapidare, evaziune fiscală și fals intelectual prin înregistrări inexacte în contabilitate, inclusiv în legătură cu operațiunile comerciale pentru care s-a solicitat de către reclamantă rambursarea T.V.A.

Suspendarea procedurii de soluționare a contestației pe cale administrativă a fost apreciată ca fiind legală în raport de prevederile art. 214 alin. (1) lit. b) C. proc. fisc. Instanța de fond a constatat că reclamanta nu are dreptul să deducă nici T.V.A. aferentă facturilor din 30 decembrie 2003 și din 31 martie 2004 care au fost stornate , reținând că nu sunt îndeplinite condițiile prevăzute de art. 145 alin. (3) din C. fisc. Cu excepția facturilor emise de SC R.C. SRL pentru execuție de lucrări în perioada 2004-2005, cu T.V.A. aferentă în sumă de 278.160 RON, instanța de fond a avut în vedere că, reclamanta nu deține documente care să dovedească natura serviciilor achiziționate, dacă au fost prestate în fapt și dacă sunt destinate utilizării în folosul operațiunilor sale taxabile.

Pentru determinarea categoriei de documente necesare dovedirii prestării serviciilor, s-a stabilit incidența dispozițiilor art. 21 alin. (1) din C. fisc. și art. 48 din Titlul II al Normelor metodologice aprobate prin H.G. nr. 44/2004, care impun pentru deducerea cheltuielilor ca serviciile să fie efectiv prestate, să fie executate în baza unui contract care să cuprindă date referitoare la prestatori, termene de execuție, precizarea serviciilor prestate și tarifele percepute, respectiv valoarea totală a contractului. De asemenea, s-a reținut că, prestarea efectivă a serviciilor se justifică prin situații de lucrări, procese – verbale de recepție, rapoarte de lucru, studii de fizabilitate, de piață sau orice alte materiale corespunzătoare, iar contribuabilul trebuie să dovedească necesitatea efectuării cheltuielilor prin specificul activităților desfășurate.

În lipsa acestor dovezi, instanța de fond a apreciat că nu a fost justificată deducerea T.V.A. aferentă lucrărilor respective și că, pentru T.V.A. suplimentară în sumă de 278.160 RON, accesoriile pentru întârzierea plății au fost calculate în conformitate cu prevederile art. 114, 115 și 120 din O.G. nr. 92/2003. Împotriva acestei sentințe, a declarat recurs reclamanta SC L.P. SRL, solicitând în principal casarea hotărârii și trimiterea cauzei spre rejudecare la aceeași instanță, iar în subsidiar, modificarea hotărârii, în sensul admiterii acțiunii și anulării actelor administrativ – fiscale contestate. În motivele de casare a hotărârii în temeiul dispozițiilor art. 304 pct. 5 C. proc. civ. și art. 105 alin. (2) C. proc.

civ., s-a invocat nulitatea expertizei efectuată în cauză, față de împrejurarea că expertul contabil nu are calitatea de consultant fiscal, neîndeplinirea procedurii de citare și de comunicare a completării raportului de expertiză față de administratorul judiciar al societății, aflată în procedura de insolvență, precum și omisiunea instanței de fond de a se pronunța asupra cererii de recuzare a expertului contabil. Pe fondul pricinii, hotărârea pronunțată în cauză a fost criticată în temeiul dispozițiilor art. 304 pct. 8 și pct. 9 C. proc. civ. Recurenta a susținut că instanța de fond nu a analizat și nu s-a pronunțat asupra nelegalității actelor administrativ – fiscale întocmite de intimata cu încălcarea dispozițiilor art. 104 C. proc.

fisc., potrivit cărora, termenul de efectuare a inspecției fiscale în cazul contribuabililor mici și mijlocii este de 3 luni, termen care nu include și perioadele în care inspecția fiscală este suspendată. În cazul său, recurenta a arătat că acest termen a fost depășit, ceea ce are drept consecință, anularea actelor întocmite de inspecția fiscală. Cu privire la T.V.A. în sumă de 306.090,28 RON, s-a considerat că în mod greșit a fost menționată soluția de respingere a cererii de exercitare a dreptului de deducere, cu motivarea că nu există documente care să justifice această deducere, deși au fost depuse duplicate care au aceeași valoare probatorie cu originalele, astfel cum rezultă din posibilitatea legală de reconstituire a originalului pierdut sau distrus.

În privința sumelor de la pct. f din raportul de inspecție fiscală, recurenta a susținut că în mod eronat și nelegal a fost respins dreptul de deducere, deoarece există facturi de achiziție și marfa a fost procesată de societate, obținând profit. Argumentele pentru care suma de 420.921,62 RON nu a fost acceptată la deducere au fost considerate de recurentă ca fiind lipsite de suport legal, deoarece nu s-a contestat că a procesat materia primă achiziționată de la partenerul contractual cercetat penal. Recurenta a învederat că nu este parte în dosarul penal respectiv, nu a fost obligată la plata unei sume și nu a fost angajată răspunderea sa în calitate de parte responsabilă din punct de vedere civil și nici nu s-a solicitat anularea documentelor fiscale întocmite pentru operațiunile comerciale taxabile, situație în care se impunea a fi dedusă T.V.A.

aferentă. În caz contrar , s-a considerat de recurentă că pentru aceste documente justificative ar opera o prezumție de nelegalitate. Recurenta a criticat și soluția de menținere a obligațiilor fiscale suplimentare stabilite la pct. h și pct. i din raportul de inspecție fiscală, arătând că a dovedit îndeplinirea condițiilor legale pentru deducerea T.V.A. aferentă unor facturi de prestări de servicii în domeniul construcțiilor, iar pentru T.V.A. aferentă facturilor stornate, au fost greșit calculate debite accesorii ale sumelor, care inițial au fost colectate , iar ulterior, au devenit deductibile. De altfel, cu privire la facturile stornate, s-a precizat că, partenerii contractuali, emitenți ai acestor facturi, au înregistrat în contabilitate T.V.A.

colectată, astfel că până la data stornării, au fost plătite sumele respective și deci nu s-a creat un prejudiciu pentru bugetul statului. Analizând actele și lucrările dosarului, în raport și de dispozițiile art. 304 și art. 304 1 C. proc. civ., Înalta Curte va respinge prezentul recurs ca nefondat, pentru următoarele considerente: Nulitatea raportului de expertiză efectuat în cauză de un expert contabil care nu are și calitatea de consultant fiscal a fost invocată neîntemeiat ca prim motiv de casare a hotărârii pronunțate de instanța de fond. Raportul de expertiză contabilă judiciară dispus în cauză a fost întocmit în baza art. 6 lit. d) din O.G. nr. 65/1994, care prevede că expertul contabil poate executa expertize contabile dispuse de organele judiciare sau solicitate de persoane fizice sau juridice în condițiile prevăzute de lege.

Reglementările invocate de recurentă și anume, O.G. nr. 71/2001 privind organizarea și exercitarea activității de consultanță fiscală și Normele aprobate prin Hotărârea nr. 13/2008 a Camerei Consultanților Fiscali nu restrâng dreptul experților contabili de a efectua expertize cu caracter fiscal și nici nu impun condiții suplimentare pentru exercitarea acestui drept. Referitor la nelegalitatea procedurii de comunicare a actelor de procedură pentru administratorul judiciar al societății recurente, aflată în procedură de insolvență, se constată că sunt nefondate criticile formulate în recurs. Instanța de fond a soluționat cauza cu respectarea dispozițiilor art. 18 lit. e) din Legea nr. 85/2006, care prevăd că, administratorul special administrează activitatea debitorului sub directa supraveghere a administratorului judiciar, astfel că a fost legal îndeplinită procedura de citare și de comunicare a completării raportului de expertiză contabilă.

Instanța de fond a soluționat prin încheierea din 27 aprilie 2010 cererea formulată de recurenta - reclamantă cu privire la incompatibilitatea expertului contabil, astfel că s-a invocat neîntemeiat în recurs omisiunea de pronunțare asupra unei cereri. Motivul de nelegalitate a actelor administrativ – fiscale contestate pentru încălcarea dispozițiilor art. 43 din O.G. nr. 92/2003 a fost corect respins de instanța de fond, constatându-se că, depășirea termenului de 3 luni pentru efectuarea inspecției fiscale nu atrage sancțiunea nulității. Cu privire la T.V.A. în sumă de 306.090,28 RON dedusă de recurenta – reclamantă în perioada 1 septembrie 2001 – 31 decembrie 2005, instanța de fond a constatat corect legalitatea actelor administrative întocmite de pârâte, întrucât nu au fost îndeplinite condițiile legale pentru exercitarea dreptului de deducere.

Potrivit dispozițiilor art. 19 din O.U.G. nr. 17/2000, pct. 10.12 lit. a) din H.G. nr. 401/2000, art. 24 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 345/2002, art. 145 alin. (8) lit. a) din Legea nr. 571/2003 și art. 51 alin. (1) din H.G. nr. 44/2004, contribuabilii înregistrați ca plătitori de T.V.A. pot exercita dreptul de deducere a T.V.A. numai pe baza exemplarului original al facturii fiscale și doar în cazuri excepționale, de pierdere, sustragere sau distrugere a exemplarului original al documentului de justificare, deducerea poate fi justificată cu documentul reconstituit în condițiile prevăzute de lege. Întrucât recurenta – reclamantă a susținut că nu mai deține originalul facturilor fiscale, avea obligația ca în procedura prevăzută în O.M.F.

nr. 1850/2004 privind registrele și formularele financiar - contabile să întocmească dosarul de reconstituire a acestora. În consecință, copiile facturilor nu reprezintă documente justificative și în mod corect s-a constatat prin hotărârea atacată că, recurenta – reclamantă nu avea dreptul la deducerea T.V.A. aferentă în condițiile în care nu a depus originalul facturilor fiscale și nici facturile reconstituite conform legii. Referitor la suma de 1.065.646 RON reprezentând T.V.A., majorări și penalități de întârziere, instanța de fond a menținut în mod corect măsura de suspendare dispusă de A.N.A.F. prin pct. 3 din decizia din 18 noiembrie 2008 până la soluționarea definitivă a cauzei penale privind pe inculpatul I.G., care a avut calitatea de administrator al societății recurente în perioada supusă controlului.

Soluția pronunțată este conformă dispozițiilor art. 214 alin. (1) lit. a) din O.G. nr. 92/2003, care prevăd că, organul de soluționare competent poate suspenda, prin decizie motivată, soluționarea cauzei când, organul care a efectuat activitatea de control a sesizat organele în drept cu privire la existența indiciilor săvârșirii unei infracțiuni a cărei constatare ar avea o înrâurire hotărâtoare asupra soluției ce urmează să fie dată în procedura administrativă. Între obligațiile bugetare stabilite prin actele contestate și dosarul penal în care fostul administrator al societății a fost trimis în judecată pentru săvârșirea infracțiunii de delapidare există o strânsă interdependență care, potrivit dispozițiilor legale susmenționate, justifică măsura de suspendare a soluționării cauzei pe cale administrativă.

Referitor la suma de 355.427 RON, reprezentând accesorii datorate pe perioada dintre înregistrarea facturilor și data stornării acestora, instanța de fond a constatat corect legalitatea actelor administrative întocmite de autoritățile intimate. Pentru această perioadă s-a reținut întemeiat că recurenta – reclamantă datorează debitele stabilite de organul de control, întrucât nu a prezentat documente justificative prin care să probeze efectuarea operațiunilor comerciale. Aceeași concluzie s-a impus și în privința T.V.A. în sumă de 459.906 RON, pentru care nu a fost recunoscut dreptul de deducere, deoarece achizițiile efectuate nu au legătură cu obiectul de activitate al societății recurente și nu sunt destinate utilizării în folosul operațiunilor taxabile.

Pronunțându-se astfel, instanța de fond a avut în vedere dispozițiile art. 22 alin. (4) coroborate cu art. 24 alin. (2) lit. a) din Legea nr. 345/2002, conform cărora nu poate fi dedusă T.V.A. aferentă intrărilor referitoare la operațiuni care nu au legătură cu activitatea economică a persoanelor impozabile. De asemenea, pentru perioada 1 ianuarie 2004 – 31 decembrie 2005, a fost avută în vedere incidența dispozițiilor art. 145 alin. (3) lit. a) din Legea nr. 571/2003, care recunosc dreptul de deducere numai pentru T.V.A. datorată sau achitată, aferentă bunurilor care i-au fost livrate sau urmează să fie livrate persoanei impozabile înregistrată ca plătitor de T.V.A., precum și pentru prestările se servicii care i-au fost prestate ori urmează să-i fie prestate de o altă persoană impozabilă.

În cauză, s-a constatat întemeiat că recurenta – reclamantă nu a dovedit că apartamentele achiziționate au fost folosite pentru nevoile societății, conform obiectului de activitate și nici nu a justificat necesitatea unor asemenea bunuri și servicii, ca fiind destinate utilizării în folosul operațiunilor taxabile. În consecință, recurenta - reclamantă și-a dedus în mod eronat și T.V.A. aferentă acestor operațiuni comerciale, pentru care nu a prezentat documentele justificative prevăzute de lege, fiind corect obligată la plata obligațiilor fiscale suplimentare stabilite de intimate prin actele deduse judecății. Pentru considerentele care au fost expuse, constatând că nu există motive de casare sau de modificare a hotărârii pronunțate de instanța de fond, în baza dispozițiilor art. 312 alin. (1) C. proc.

civ. și art. 20 alin. (3) din Legea nr. 554/2004, Înalta Curte va respinge prezentul recurs ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E Respinge recursul declarat de SC L.P. SRL prin societatea de insolvență T.I. S.P.R.L. împotriva sentinței nr. 170/CA/2010 din 15 iunie 2010 a Curții de Apel Alba Iulia, secția contencios administrativ și fiscal, ca nefondat. Irevocabilă. Pronunțată în ședință publică, astăzi 25 mai 2011.