ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 3020/2011

ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 3020/2011 (Înalta Curte de Casație și Justiție, 2011)

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor

din dosar, constată următoarele:

Prin acțiunea înregistrată la 23 octombrie 2008

și precizată ulterior, reclamanta SC L.P. SRL Alba – Iulia a solicitat ca, în contradictoriu

cu pârâtele A.N.A.F. și D.G.F.P. a Județului Alba, să se dispună anularea deciziei

de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de plată emisă la data de 22

iulie 2008, a raportului de inspecție fiscală încheiat la 18 iulie 2008, a deciziei

din 18 noiembrie 2008, exonerarea sa de plata sumei stabilită suplimentar și rambursarea

T.V.A. solicitată.

În motivarea acțiunii,

reclamanta a susținut că prin actele administrative contestate i-a fost respinsă

în mod nelegal cererea de rambursare a sumei de 153.658 RON, deși suma de 306.090,28

RON, apreciată ca fiind dedusă eronat, a fost justificată prin documentele depuse

în copie.

Reclamanta a considerat

că și suma de 420.921,62 RON a fost greșit respinsă de la exercitarea dreptului

de deducere a T.V.A., dat fiind că, organele fiscale nu au contestat aprovizionarea

cu materie primă de la partenerul contractual SC A. SRL.

Actele administrative

întocmite de pârâte au fost contestate de reclamantă și în privința majorărilor

și penalităților aferente sumelor reprezentând T.V.A. dedusă în temeiul unor facturi

de achiziție stornate ulterior, arătându-se că, în perioada până la operațiunea

de stornare, taxa a fost plătită sau compensată cu T.V.A. deductibilă, astfel că

nu a fost prejudiciat bugetul statului.

Reclamanta a invocat și

depășirea termenului de 3 luni prevăzut de art. 104 alin. (1) C. proc. fisc. pentru

desfășurarea controlului.

Curtea de Apel Alba –

Iulia, secția de contencios administrativ și fiscal, a respins acțiunea ca nefondată

prin sentința nr. 170/CA din 15 iunie 2010, constatând că actele administrative

emise de autoritățile pârâte sunt legale.

Instanța de fond a considerat

că reclamanta nu a probat vătămarea procesuală în condițiile art. 105 alin. (2)

C. proc. civ. care i-ar fi fost produsă prin depășirea termenului de 3 luni prevăzut

de art. 104 alin. (1) C. proc. fisc.

În ceea ce privește T.V.A.

dedusă în perioada 1 septembrie 2001 - 31 decembrie 2005 pentru facturile menționate

în anexele 4.a – 4.e din raportul de inspecție fiscală în sumă de 306.090,28 RON

și respectiv, suma de 10.033,82 RON în anii 2002 – 2004 pentru facturile din anexele

4.b – 4d, instanța de fond a reținut că reclamanta a prezentat numai 22 de facturi

din totalul de 149 de facturi depuse în copii xerox, nefiind îndeplinite condițiile

legale pentru exercitarea dreptului de deducere a T.V.A. aferentă intrărilor.

Astfel, s-a avut în vedere

că, dispozițiile legale în vigoare în perioada supusă controlului și anume,

art. 10.12 alin. (1) și (2) lit. a) din H.G. nr. 401/2000, art. 19 din O.U.G.

nr. 17/2002, art. 62 alin. (1) din H.G. nr. 598/2002 și art. 51 alin. (1) din Normele

metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind C. fisc., au prevăzut că T.V.A.

poate fi dedusă numai pe baza exemplarului original al documentelor justificative,

iar în cazuri excepționale de pierdere, sustragere sau distrugere a exemplarului

original al documentului de justificare, deducerea poate fi efectuată cu documentul

reconstituit potrivit legii.

În cauză, s-a reținut

că reclamanta nu a făcut dovada reconstituirii facturilor lipsă sau prezentate în

copie xerox, în conformitate cu procedura reconstituirii documentelor justificative

și contabile pierdute, sustrase sau distruse, prevăzută în Cap F din Ordinul ministrului

finanțelor nr. 425/1998 și Cap. E din Ordinul ministrului finanțelor publice

nr. 1850/2004.

S-a apreciat că în mod

corect organul fiscal nu a admis la deducere suma de 265,65 RON, reprezentând T.V.A.

aferentă unor facturi înregistrate de două ori în contabilitate și suma de 593,19

RON, reprezentând T.V.A. aferentă unei facturi anulate de emitent, cu motivarea

că, nu sunt incidente prevederile art. 46 alin. (1) și art. 62 alin. (1) din

H.G. nr. 44/2004.

Refuzul de admitere la

deducere a T.V.A. în sumă de 191,62 RON aferentă facturilor emise în favoarea unor

terțe societăți a fost considerat ca fiind justificat în raport de prevederile

art. 10.12 din H.G. nr. 401/2000.

Pentru sumele suplimentare

stabilite în urma constatării diferențelor între T.V.A. deductibilă și T.V.A. colectată,

s-a reținut că nu a fost motivată contestarea actelor fiscale.

În privința sumei de 420.922

RON, reprezentând T.V.A. suplimentară stabilită la plată prin decizia de impunere,

cu majorări de întârziere în sumă de 562.626 RON și penalități de întârziere în

sumă de 82.098 RON, instanța de fond a analizat numai legalitatea măsurii dispusă

la pct. 3 din decizia din 18 noiembrie 2008 emisă de A.N.A.F., prin care s-a suspendat

soluționarea contestației până la pronunțarea unei soluții definitive cu privire

la inculpatul I.G., persoana trimisă în judecată pentru săvârșirea infracțiunilor

de delapidare, evaziune fiscală și fals intelectual prin înregistrări inexacte în

contabilitate, inclusiv în legătură cu operațiunile comerciale pentru care s-a solicitat

de către reclamantă rambursarea T.V.A.

Suspendarea procedurii

de soluționare a contestației pe cale administrativă a fost apreciată ca fiind legală

în raport de prevederile art. 214 alin. (1) lit. b) C. proc. fisc.

Instanța de fond a constatat

că reclamanta nu are dreptul să deducă nici T.V.A. aferentă facturilor din 30

decembrie 2003 și din 31 martie 2004 care au fost stornate , reținând că nu sunt

îndeplinite condițiile prevăzute de art. 145 alin. (3) din C. fisc.

Cu excepția facturilor

emise de SC R.C. SRL pentru execuție de lucrări în perioada 2004-2005, cu T.V.A.

aferentă în sumă de 278.160 RON, instanța de fond a avut în vedere că, reclamanta

nu deține documente care să dovedească natura serviciilor achiziționate, dacă au

fost prestate în fapt și dacă sunt destinate utilizării în folosul operațiunilor

sale taxabile.

Pentru determinarea categoriei

de documente necesare dovedirii prestării serviciilor, s-a stabilit incidența dispozițiilor

art. 21 alin. (1) din C. fisc. și art. 48 din Titlul II al Normelor metodologice

aprobate prin H.G. nr. 44/2004, care impun pentru deducerea cheltuielilor ca serviciile

să fie efectiv prestate, să fie executate în baza unui contract care să cuprindă

date referitoare la prestatori, termene de execuție, precizarea serviciilor prestate

și tarifele percepute, respectiv valoarea totală a contractului.

De asemenea, s-a reținut

că, prestarea efectivă a serviciilor se justifică prin situații de lucrări, procese

– verbale de recepție, rapoarte de lucru, studii de fizabilitate, de piață sau orice

alte materiale corespunzătoare, iar contribuabilul trebuie să dovedească necesitatea

efectuării cheltuielilor prin specificul activităților desfășurate.

În lipsa acestor dovezi,

instanța de fond a apreciat că nu a fost justificată deducerea T.V.A. aferentă lucrărilor

respective și că, pentru T.V.A. suplimentară în sumă de 278.160 RON, accesoriile

pentru întârzierea plății au fost calculate în conformitate cu prevederile art.

114, 115 și 120 din O.G. nr. 92/2003.

Împotriva acestei sentințe,

a declarat recurs reclamanta SC L.P. SRL, solicitând în principal casarea hotărârii

și trimiterea cauzei spre rejudecare la aceeași instanță, iar în subsidiar, modificarea

hotărârii, în sensul admiterii acțiunii și anulării actelor administrativ – fiscale

contestate.

În motivele de casare

a hotărârii în temeiul dispozițiilor art. 304 pct. 5 C. proc. civ. și art. 105

alin. (2) C. proc. civ., s-a invocat nulitatea expertizei efectuată în cauză, față

de împrejurarea că expertul contabil nu are calitatea de consultant fiscal, neîndeplinirea

procedurii de citare și de comunicare a completării raportului de expertiză față

de administratorul judiciar al societății, aflată în procedura de insolvență, precum

și omisiunea instanței de fond de a se pronunța asupra cererii de recuzare a expertului

contabil.

Pe fondul pricinii, hotărârea

pronunțată în cauză a fost criticată în temeiul dispozițiilor art. 304 pct. 8 și

pct. 9 C. proc. civ.

Recurenta a susținut că

instanța de fond nu a analizat și nu s-a pronunțat asupra nelegalității actelor

administrativ – fiscale întocmite de intimata cu încălcarea dispozițiilor art. 104

C. proc. fisc., potrivit cărora, termenul de efectuare a inspecției fiscale în cazul

contribuabililor mici și mijlocii este de 3 luni, termen care nu include și perioadele

în care inspecția fiscală este suspendată.

În cazul său, recurenta

a arătat că acest termen a fost depășit, ceea ce are drept consecință, anularea

actelor întocmite de inspecția fiscală.

Cu privire la T.V.A. în

sumă de 306.090,28 RON, s-a considerat că în mod greșit a fost menționată soluția

de respingere a cererii de exercitare a dreptului de deducere, cu motivarea că nu

există documente care să justifice această deducere, deși au fost depuse duplicate

care au aceeași valoare probatorie cu originalele, astfel cum rezultă din posibilitatea

legală de reconstituire a originalului pierdut sau distrus.

În privința sumelor de

la pct. f din raportul de inspecție fiscală, recurenta a susținut că în mod eronat

și nelegal a fost respins dreptul de deducere, deoarece există facturi de achiziție

și marfa a fost procesată de societate, obținând profit.

Argumentele pentru care

suma de 420.921,62 RON nu a fost acceptată la deducere au fost considerate de recurentă

ca fiind lipsite de suport legal, deoarece nu s-a contestat că a procesat materia

primă achiziționată de la partenerul contractual cercetat penal.

Recurenta a învederat

că nu este parte în dosarul penal respectiv, nu a fost obligată la plata unei sume

și nu a fost angajată răspunderea sa în calitate de parte responsabilă din punct

de vedere civil și nici nu s-a solicitat anularea documentelor fiscale întocmite

pentru operațiunile comerciale taxabile, situație în care se impunea a fi dedusă

T.V.A. aferentă. În caz contrar , s-a considerat de recurentă că pentru aceste documente

justificative ar opera o prezumție de nelegalitate.

Recurenta a criticat și

soluția de menținere a obligațiilor fiscale suplimentare stabilite la pct. h și

pct. i din raportul de inspecție fiscală, arătând că a dovedit îndeplinirea condițiilor

legale pentru deducerea T.V.A. aferentă unor facturi de prestări de servicii în

domeniul construcțiilor, iar pentru T.V.A. aferentă facturilor stornate, au fost

greșit calculate debite accesorii ale sumelor, care inițial au fost colectate ,

iar ulterior, au devenit deductibile.

De altfel, cu privire

la facturile stornate, s-a precizat că, partenerii contractuali, emitenți ai acestor

facturi, au înregistrat în contabilitate T.V.A. colectată, astfel că până la data

stornării, au fost plătite sumele respective și deci nu s-a creat un prejudiciu

pentru bugetul statului.

Analizând actele și lucrările

dosarului, în raport și de dispozițiile art. 304 și art. 304

1

C.

proc. civ., Înalta Curte va respinge prezentul recurs ca nefondat, pentru următoarele

considerente:

Nulitatea raportului de

expertiză efectuat în cauză de un expert contabil care nu are și calitatea de consultant

fiscal a fost invocată neîntemeiat ca prim motiv de casare a hotărârii pronunțate

de instanța de fond.

Raportul de expertiză

contabilă judiciară dispus în cauză a fost întocmit în baza art. 6 lit. d) din

O.G. nr. 65/1994, care prevede că expertul contabil poate executa expertize contabile

dispuse de organele judiciare sau solicitate de persoane fizice sau juridice în

condițiile prevăzute de lege.

Reglementările invocate

de recurentă și anume, O.G. nr. 71/2001 privind organizarea și exercitarea activității

de consultanță fiscală și Normele aprobate prin Hotărârea nr. 13/2008 a Camerei

Consultanților Fiscali nu restrâng dreptul experților contabili de a efectua expertize

cu caracter fiscal și nici nu impun condiții suplimentare pentru exercitarea acestui

drept.

Referitor la nelegalitatea

procedurii de comunicare a actelor de procedură pentru administratorul judiciar

al societății recurente, aflată în procedură de insolvență, se constată că sunt

nefondate criticile formulate în recurs.

Instanța de fond a soluționat

cauza cu respectarea dispozițiilor art. 18 lit. e) din Legea nr. 85/2006, care prevăd

că, administratorul special administrează activitatea debitorului sub directa supraveghere

a administratorului judiciar, astfel că a fost legal îndeplinită procedura de citare

și de comunicare a completării raportului de expertiză contabilă.

Instanța de fond a soluționat

prin încheierea din 27 aprilie 2010 cererea formulată de recurenta - reclamantă

cu privire la incompatibilitatea expertului contabil, astfel că s-a invocat neîntemeiat

în recurs omisiunea de pronunțare asupra unei cereri.

Motivul de nelegalitate

a actelor administrativ – fiscale contestate pentru încălcarea dispozițiilor

art. 43 din O.G. nr. 92/2003 a fost corect respins de instanța de fond, constatându-se

că, depășirea termenului de 3 luni pentru efectuarea inspecției fiscale nu atrage

sancțiunea nulității.

Cu privire la T.V.A. în

sumă de 306.090,28 RON dedusă de recurenta – reclamantă în perioada 1 septembrie

2001 – 31 decembrie 2005, instanța de fond a constatat corect legalitatea actelor

administrative întocmite de pârâte, întrucât nu au fost îndeplinite condițiile legale

pentru exercitarea dreptului de deducere.

Potrivit dispozițiilor

art. 19 din O.U.G. nr. 17/2000, pct. 10.12 lit. a) din H.G. nr. 401/2000, art. 24

alin. (1) lit. a) din Legea nr. 345/2002, art. 145 alin. (8) lit. a) din Legea

nr. 571/2003 și art. 51 alin. (1) din H.G. nr. 44/2004, contribuabilii înregistrați

ca plătitori de T.V.A. pot exercita dreptul de deducere a T.V.A. numai pe baza exemplarului

original al facturii fiscale și doar în cazuri excepționale, de pierdere, sustragere

sau distrugere a exemplarului original al documentului de justificare, deducerea

poate fi justificată cu documentul reconstituit în condițiile prevăzute de lege.

Întrucât recurenta – reclamantă

a susținut că nu mai deține originalul facturilor fiscale, avea obligația ca în

procedura prevăzută în O.M.F. nr. 1850/2004 privind registrele și formularele financiar

- contabile să întocmească dosarul de reconstituire a acestora.

În consecință, copiile

facturilor nu reprezintă documente justificative și în mod corect s-a constatat

prin hotărârea atacată că, recurenta – reclamantă nu avea dreptul la deducerea T.V.A.

aferentă în condițiile în care nu a depus originalul facturilor fiscale și nici

facturile reconstituite conform legii.

Referitor la suma de 1.065.646

RON reprezentând T.V.A., majorări și penalități de întârziere, instanța de fond

a menținut în mod corect măsura de suspendare dispusă de A.N.A.F. prin pct. 3 din

decizia din 18 noiembrie 2008 până la soluționarea definitivă a cauzei penale privind

pe inculpatul I.G., care a avut calitatea de administrator al societății recurente

în perioada supusă controlului.

Soluția pronunțată este

conformă dispozițiilor art. 214 alin. (1) lit. a) din O.G. nr. 92/2003, care prevăd

că, organul de soluționare competent poate suspenda, prin decizie motivată, soluționarea

cauzei când, organul care a efectuat activitatea de control a sesizat organele în

drept cu privire la existența indiciilor săvârșirii unei infracțiuni a cărei constatare

ar avea o înrâurire hotărâtoare asupra soluției ce urmează să fie dată în procedura

administrativă.

Între obligațiile bugetare

stabilite prin actele contestate și dosarul penal în care fostul administrator al

societății a fost trimis în judecată pentru săvârșirea infracțiunii de delapidare

există o strânsă interdependență care, potrivit dispozițiilor legale susmenționate,

justifică măsura de suspendare a soluționării cauzei pe cale administrativă.

Referitor la suma de 355.427

RON, reprezentând accesorii datorate pe perioada dintre înregistrarea facturilor

și data stornării acestora, instanța de fond a constatat corect legalitatea actelor

administrative întocmite de autoritățile intimate.

Pentru această perioadă

s-a reținut întemeiat că recurenta – reclamantă datorează debitele stabilite de

organul de control, întrucât nu a prezentat documente justificative prin care să

probeze efectuarea operațiunilor comerciale.

Aceeași concluzie s-a

impus și în privința T.V.A. în sumă de 459.906 RON, pentru care nu a fost recunoscut

dreptul de deducere, deoarece achizițiile efectuate nu au legătură cu obiectul de

activitate al societății recurente și nu sunt destinate utilizării în folosul operațiunilor

taxabile.

Pronunțându-se astfel,

instanța de fond a avut în vedere dispozițiile art. 22 alin. (4) coroborate cu

art. 24 alin. (2) lit. a) din Legea nr. 345/2002, conform cărora nu poate fi dedusă

T.V.A. aferentă intrărilor referitoare la operațiuni care nu au legătură cu activitatea

economică a persoanelor impozabile.

De asemenea, pentru perioada

1 ianuarie 2004 – 31 decembrie 2005, a fost avută în vedere incidența dispozițiilor

art. 145 alin. (3) lit. a) din Legea nr. 571/2003, care recunosc dreptul de deducere

numai pentru T.V.A. datorată sau achitată, aferentă bunurilor care i-au fost livrate

sau urmează să fie livrate persoanei impozabile înregistrată ca plătitor de T.V.A.,

precum și pentru prestările se servicii care i-au fost prestate ori urmează să-i

fie prestate de o altă persoană impozabilă.

În cauză, s-a constatat

întemeiat că recurenta – reclamantă nu a dovedit că apartamentele achiziționate

au fost folosite pentru nevoile societății, conform obiectului de activitate și

nici nu a justificat necesitatea unor asemenea bunuri și servicii, ca fiind destinate

utilizării în folosul operațiunilor taxabile.

În consecință, recurenta

- reclamantă și-a dedus în mod eronat și T.V.A. aferentă acestor operațiuni comerciale,

pentru care nu a prezentat documentele justificative prevăzute de lege, fiind corect

obligată la plata obligațiilor fiscale suplimentare stabilite de intimate prin actele

deduse judecății.

Pentru considerentele

care au fost expuse, constatând că nu există motive de casare sau de modificare

a hotărârii pronunțate de instanța de fond, în baza dispozițiilor art. 312

alin. (1) C. proc. civ. și art. 20 alin. (3) din Legea nr. 554/2004, Înalta Curte

va respinge prezentul recurs ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat

de SC L.P. SRL prin societatea de insolvență T.I. S.P.R.L. împotriva sentinței

nr. 170/CA/2010 din 15 iunie 2010 a Curții de Apel Alba Iulia, secția contencios

administrativ și fiscal, ca nefondat.

Irevocabilă.

Pronunțată în ședință

publică, astăzi 25 mai 2011.