ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 1725/2012

ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 1725/2012 (Înalta Curte de Casație și Justiție, 2012)

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor

din dosar, constată următoarele:

Circumstanțele cauzei. Primul ciclu procesual

Prin acțiunea formulată,

reclamanta SC E. SA, în contradictoriu cu pârâta Agenția Națională de Administrare

Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, a solicitat instanței

anularea deciziei de impunere nr. 3 din 21 ianuarie 2008 și a raportului de inspecție

fiscală din 21 ianuarie 2008, astfel cum au fost modificate prin decizia nr.

118 din 22 aprilie 2008.

Prin aceeași cerere, reclamanta

a mai solicitat anularea deciziei de impunere nr. 118 din 22 aprilie 2008, reprezentând

decizia emisă în urma soluționării contestației formulată în baza dispozițiilor

art. 205 C. proc. fisc. împotriva deciziei nr. 3 din 21 ianuarie 2008.

Ulterior, reclamanta și-a

precizat cererea, în sensul că solicită anularea deciziei nr. 118 din 22

aprilie 2008 în ceea ce privește impozitul pe profit aferent exercițiului financiar

al anului 2001 și accesoriile aferente, precum și a dispoziției de efectuare a unei

noi verificări a aceluiași impozit și pentru aceeași perioadă, ținând cont de limitele

impuse prin decizia nr. 118 din 22 aprilie 2008.

Prin aceeași cerere precizatoare,

reclamanta a solicitat anularea obligațiilor de plată stabilite prin decizia

nr. 357 din 24 septembrie 2008.

Prin întâmpinare, pârâta

a invocat excepția lipsei de interes, arătând că reclamanta solicită anularea unor

acte administrative care au fost desființate în procedura prealabilă.

Pârâta a mai invocat și

excepția inadmisibilității în ce privește cererea de anulare a deciziei nr. 357

din 24 septembrie 2008, cu motivarea că nu a fost urmată procedura prealabilă prevăzută

de art. 7 din Legea nr. 554/2004 față de acest act administrativ și fiscal.

1.1.Prin sentința civilă

nr. 3183 din 13 iulie 2010, Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios

administrativ și fiscal, a respins excepția lipsei de interes; a respins ca neîntemeiată

acțiunea formulată de reclamanta SC E. SA, în contradictoriu cu pârâta Agenția Națională

de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, în

ce privește anularea deciziei de impunere nr. 3 din 21 ianuarie 2008, a raportului

de inspecție fiscală din 21 ianuarie 2008 și a deciziei nr. 118 din 22 aprilie 2008;

a respins ca inadmisibil capătul de cerere privind anularea deciziei nr. 357

din 24 septembrie 2008, pentru lipsa procedurii prealabile; a respins cererea expertului

M.E.V., privind majorarea onorariului de expert pentru lucrarea de specialitate

efectuată.

Împotriva acestei sentințe

a declarat recurs reclamanta SC E. SA București, criticând-o pentru nelegalitate

și netemeinicie, arătând că a fost dată cu greșita aplicare a legii.

1.2. Prin decizia nr.

3049 din 26 mai 2011, Înalta Curte de Casație și Justiție a respins ca nefondat

recursul declarat de SC E. SA București împotriva sentinței civile nr. 3183 din

13 iulie 2010 a Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ

și fiscal.

Pentru a pronunța această

hotărâre, instanța de recurs a reținut, în esență, că din probatoriile administrate

a rezultat că reclamanta a diminuat baza impozabilă pentru anul 2001 cu suma de

131.321.993 RON, înregistrând greșit penalitățile calculate pentru neachitarea în

termenele contractuale a facturilor de energie electrică într-un cont extrabilanțier,

iar la finele anului 2001 recurenta nu a contabilizat la venituri aceste penalități.

S-a mai arătat în considerentele

hotărârii atacate că perioada supusă controlului exercitat de către organele fiscale

intră sub incidența Ordinului Ministrului Finanțelor Publice nr. 94/2001, ordin

care prevedea în Secțiunea a 5-a la pct. 5.5. că unul dintre principiile care guvernează

activitatea de evidență contabilă este acela al independenței exercițiului financiar,

astfel că trebuiau luate în considerare toate veniturile și cheltuielile aferente

exercițiului financiar, fără a se ține seama de data încasării sumelor sau a efectuării

plăților.

A mai reținut instanța

de recurs că reclamanta SC E. SA București avea obligația, conform Regulamentului

nr. 704/1993 de aplicare a Legii nr. 82/1991, de a înregistra ca venituri penalitățile

pentru neachitarea în termen a facturilor de energie electrică, necondiționat de

încasare, iar, pentru faptul că nu s-a procedat astfel, recurenta-reclamantă a diminuat

baza veniturilor impozabile cu suma de 13.321.993 RON.

Instanța de recurs a constatat

că penalitățile înregistrate de reclamantă nu constituie venituri financiare și

nici venituri excepționale din operațiuni de capital și deci nu se înscriu în excepțiile

de la regula contabilității de angajament, astfel că în mod corect au fost înlăturate

concluziile expertului, întrucât s-a mers pe înregistrarea în contul extrabilanțier,

acest procedeu de înregistrare contabilă fiind nelegal.

2.Contestația în anulare

și efectele acesteia

Împotriva acestei decizii

a formulat contestație în anulare SC E. SA București.

În motivarea contestației

în anulare, contestatoarea a arătat, în esență, faptul că instanța de control judiciar,

respingând recursul, a omis să analizeze și să se pronunțe asupra unuia dintre motivele

de recurs formulate, referitor la implicațiile H.G. nr. 1342/2001 asupra situației

de fapt și nici nu a analizat, ca efect al divizării SC E. SA, faptul că debitori

ai obligațiunii de plată neîndeplinită la nivelul anului 2001 de către aceasta au

devenit societățile de distribuție înființate în baza hotărârii de guvern amintită,

care au preluat drepturile și obligațiile contestatoarei, ca și întreg soldul contului

de penalități neîncasate, existent la nivelul anului 2001.

S-a mai arătat în motivarea

contestației faptul că instanța de recurs a ignorat că debitorul obligației de plată

neîndeplinită de SC E. SA nu este această societate comercială, ci filialele de

distribuție a energiei electrice care au preluat, în baza H.G. nr. 1342/2001, prin

divizare, activitatea de distribuție, deci și toate drepturile și obligațiile legate

de activitatea respectivă. Prin urmare, instanța nu a ținut cont de dispozițiile

art. 2 alin. (2) lit. b) din O.G. nr. 92/2003, potrivit cu care, în cazul în care

obligația de plată a unei creanțe bugetare nu a fost îndeplinită de debitor, cel

care preia, în tot sau în parte, drepturile și obligațiile debitorului supus divizării,

fuziunii ori reorganizării, devine debitor al acelei obligații de plată.

2.1.Prin decizia nr. 6077

din 14 decembrie 2011 Înalta Curte de Casație și Justiție a admis contestația în

anulare formulată de SC E. SA București împotriva deciziei nr. 3049 din 26 mai 2011

pronunțată de Înalta Curte de Casație și Justiție, secția de contencios administrativ

și fiscal, a anulat decizia atacată și a fixat termen pentru rejudecarea recursului

la data de 20 martie 2012, cu citarea părților.

Pentru a pronunța această

soluție, instanța învestită cu soluționarea contestației în anulare a reținut următoarele:

Reclamanta SC E. SA București

a formulat recurs, în termen legal, împotriva sentinței civile nr. 3183 din 13

iulie 2010, pronunțată de Curtea de Apel București, criticând hotărârea instanței

în sensul că:

s-a pronunțat în legătură cu implicațiile H.G. nr. 1342/2001 în speță și nu a analizat

faptul că debitori ai obligației de plată neîndeplinită la nivelul anului 2001,

de către SC E. SA au devenit societățile de distribuție înființate prin efectul

H.G. nr. 1342/2001, care au preluat drepturile și obligațiile reclamantei, ca efect

al divizării acesteia. Instanța nu a ținut cont de dispozițiile art. 25 alin. (2)

lit. b) din O.G. nr. 92/2003, care stipulează că obligațiile debitorului supus divizării,

fuziunii ori reorganizării judiciare devin obligațiile celui care preia, în tot

sau în parte, drepturile și obligațiile acelui debitor. Așa fiind, obligația de

plată înscrisă în deciziile contestate nu aparține SC E. SA, ci societăților de

distribuție a energiei electrice mai sus amintite.

reținut că eroarea contabilă de înregistrare a penalităților de întârziere într-un

cont extrabilanțier, fără a respecta principiul contabilității de management, a

generat impozite suplimentare, îmbrățișând astfel opinia Agenției Naționale de

Administrare Fiscală în sensul că impozitele trebuiau evidențiate contabil și achitate

la momentul încheierii exercițiului financiar, iar nu cum au procedat filialele

nou înființate, care au efectuat aceste operațiuni la momentul încasării. În condițiile

în care s-ar proceda la calcularea impozitelor suplimentare pentru aceleași penalități

de întârziere pentru care impozitele au fost deja achitate de filialele de distribuție

înființate în baza H.G. nr. 1342/2001, se ajunge la o dublă impozitare, aspect de

care instanța de fond nu a ținut cont.

inadmisibilitatea anulării obligațiilor de plată, înscrise în decizia nr. 357/2009,

instanța de fond nu a ținut cont de caracterul accesoriu al sumelor evidențiate

în respectiva decizie, în raport de sumele înscrise în decizia nr. 118/2008 și,

de asemenea, nu a ținut cont nici de prevederile art. 47 alin. (2) din O.G. nr.

92/2003, dispoziții care stipulează că desființarea totală sau parțială a actelor

administrative, prin care s-au stabilit creanțe fiscale principale, atrage desființarea

totală sau parțială a actelor administrative prin care s-au stabilit creanțe fiscale

accesorii aferente creanțelor principale anulate.

Înalta Curte a constatat

că, respingând recursul, instanța de control judiciar a reținut în cuprinsul deciziei

nr. 3049 din 26 mai 2011, împotriva căreia s-a formulat contestația în anulare,

că reclamanta a diminuat baza impozabilă pentru anul 2001 cu suma de 131.321.993

RON, înregistrând greșit într-un cont extrabilanțier penalitățile calculate pentru

neachitarea în termen a facturilor de energie electrică; că procedându-se în acest

fel s-a încălcat principiul independenței exercițiului financiar, întrucât veniturile

și cheltuielile aferente exercițiului financiar trebuiau luate în considerare fără

a se ține seama de data încasării sumelor sau a efectuării plăților, înregistrarea

penalităților ca venituri trebuind efectuată necondiționat de încasare, conform

prevederilor Regulamentului nr. 704/1993 de aplicare a Legii nr. 82/1991; că în

mod legal prima instanță a respins ca inadmisibilă cererea reclamantei referitoare

la anularea deciziei de impunere nr. 357 din 24 aprilie 2008, în condițiile în care

SC E. SA nu a urmat procedura de contestare a respectivei decizii, astfel cum este

reglementată în art. 205 C. proc. fisc.

Astfel, Înalta Curte a

apreciat că rezultă cu puterea evidenței că instanța de recurs a omis ca din cele

trei motive de recurs să-l examineze pe cel referitor la implicațiile H.G. nr. 1342/2001,

precum și la incidența în cauză a prevederilor art. 25 alin. (2) lit. b) din O.G.

nr. 92/2003, motiv indicat la punctul 1 de mai sus și dezvoltat de reclamantă la

punctul 3 din memoriul de recurs (Dosar nr. 6343/2/2008).

În consecință, Înalta

Curte a apreciat că instanța de recurs, omițând din greșeală să cerceteze unul dintre

motivele de recurs, sunt satisfăcute cerințele art. 318 C. proc. civ., astfel că

a admis contestația în anulare formulată de SC E. SA, a anulat decizia civilă

nr. 3049 din 26 mai 2009 a Înaltei Curți de Casație și Justiție, secția contencios

administrativ și fiscal, și a fixat termen pentru rejudecarea recursului la data

de 20 martie 2012.

3.Rejudecarea recursului,

urmare a deciziei nr. 6077 din 14 decembrie 2011

3.1. Procedând la rejudecarea

recursului în temeiul deciziei pronunțate în contestația în anulare și pentru motivele

expres arătate în cuprinsul acesteia, mai sus rezumate, Înalta Curte arată, cu titlu

prealabil că menținând considerentele cuprinse deja în prima decizie (nr. 3043 din

26 mai 2011) urmează a examina cu precădere motivul rămas necercetat, desigur în

contextul analizării unitare a cererii de recurs formulate de recurenta SC E. SA.

În esență, prin motivul

de recurs îndreptat împotriva hotărârii primei instanțe (sentința civilă nr.

3183 din 13 iulie 2010 a Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ

și fiscal) a cărui omisiune de examinare a condus și la admiterea contestației în

anulare, recurenta a susținut că instanța de fond nu a analizat și nu a ținut cont

de implicațiile H.G. nr. 1342/2001 asupra situației de fapt și nici nu a reținut,

ca efect al divizării SC E. SA, ca debitori ai obligației de plată neîndeplinită

la nivelul anului 2001 de către E. SA, au devenit societățile de distribuție, înființate

prin efectul H.G. nr. 1342/2001, care au preluat drepturile și obligațiile SC E.

SA, ca și întreg soldul contului de penalități neîncasate, existent la nivelul anului

2001.

În contextul prezentării

actelor administrativ fiscale contestate, în succesiunea lor, recurenta a mai arătat

că urmare a deciziilor emise de Agenția Națională de Administrare Fiscală, obiectul

acțiunii în anulare de față îl constituie anularea obligației de plată a sumei de

16.915.950 RON reprezentând impozit stabilit suplimentar pentru anul 2001, trimestrul

IV, o diferență suplimentară de impozit pe profit pentru anul fiscal 2005 în cuantum

de 473.297 RON generată de refacerea calculului majorărilor de întârziere aferente

sumei de 16.915.950 RON și majorări de întârziere la această din urmă sumă, în cuantum

de 41.340.289 RON.

Înalta Curte, examinând

întregul material probator existent la dosar, apărările părților, prin prisma concluziilor

actelor de control și a prevederilor legale aplicabile, reține că nu subzistă motivele

de nelegalitate invocate de recurentă, subsumate motivului de recurs prevăzut de

art. 304 pct. 9 C. proc. civ., în considerarea celor în continuare arătate.

Instanța de fond a înlăturat

în adevăr concluziile raportului de expertiză efectuat în cauză, în care au fost

analizate efectele H.G. nr. 1342/2001, respectiv reorganizarea societății E., urmare

a căreia cele 8 societăți comerciale înființate în baza H.G. nr. 1342/2001 au preluat

prin protocoalele încheiate în luna aprilie 2002, în baza balanței de verificare

și a balanței conturilor extrabilanțiere la 28 februarie 2002, și soldul contului

extrabilanțier 8036.06 (în valoare de 235.234.060,85 RON).

Argumentul judecătorului

fondului, chiar dacă expus într-o manieră sintetică, pentru înlăturarea concluziilor

expertului tehnic a vizat premisa de la care s-a pornit în efectuarea expertizei,

respectiv acceptarea unui procedeu de înregistrare contabilă ce contravine prevederilor

legale și anume înregistrarea penalităților în contul extrabilanțier.

Înalta Curte, contrar

celor susținute de recurentă, apreciază ca fiind legală și pertinentă analiza efectuată

de prima instanță, în ciuda caracterului său succint, cum s-a arătat, care însă

nu este de natură să atragă nelegalitatea soluției pronunțate, instanța nefiind

datoare să răspundă distinct și în detaliu fiecărei apărări, respectiv, fiecărui

argument înfățișat de părți.

Argumentele înfățișate

de recurentă în sensul nedatorării impozitului pe profit aferent sumei de 131.321.993

RON pentru veniturile din penalitățile neîncasate în anul fiscal 2001 trimestrul

IV, pe temeiul divizării efectuate în baza H.G. nr. 1342/2001 și al conținutului

soldului contului transferat nu pot fi primite, pe de-o parte, pentru că în actele

de control se reține că acestea au fost înregistrate în contul extrabilanțier 8038.06,

iar pe de alta, în considerarea faptului că perioada verificată, conform actelor

atacate, a vizat perioada trim. IV 2001 - trim. IV 2005.

Organele fiscale au arătat

că în vederea efectuării inspecției fiscale la societatea E. au fost verificate

sucursalele de distribuție și furnizare a energiei electrice până la 28 februarie

2002 precum și sucursalele de întreținere și servicii energetice pentru perioada

1 martie 2002 - 28 februarie 2005.

Înalta Curte apreciază

că recurenta nu a demonstrat nelegalitatea actelor administrativ fiscale atacate,

câtă vreme, raportat la constatările cuprinse în raportul de control vizând modalitatea

concretă de înregistrare de către societatea recurentă a penalităților, pentru neachitarea

în termen a facturilor de energie electrică calculate la nivelul sucursalelor, în

contul extrabilanțier (8038.06 - „Penalități energie electrică ce urmează a fi încasate

de la clienți”) au fost corect aplicate și interpretate prevederile legale în vigoare

și incidente perioadei supuse verificării, respectiv Ordinului Ministrului Finanțelor

Publice nr. 94/2001 pentru aprobarea Reglementărilor contabile armonizate cu Directiva

a IV-a a CE și cu Standardele internaționale de contabilitate.

La pct. 22 - Obiectivul

situațiilor financiare se arată următoarele: „Contabilitatea de angajament.

Pentru a-și atinge obiectivele

situațiile financiare sunt elaborate conform contabilității de angajament. Astfel

efectele tranzacțiilor și ale altor evenimente sunt recunoscute atunci când tranzacțiile

și evenimentele se produc (și nu pe măsură ce numerarul sau echivalentul său este

încasat sau plătit) și sunt înregistrate în evidențele contabile și raportate în

situațiile financiare ale perioadelor aferente. Situațiile financiare întocmite

în baza acestui principiu oferă informații utilizatorilor nu numai despre tranzacțiile

trecute, care au implicat plăți și încasări, dar și despre obligațiile de plată

din viitor și despre resursele privind încasările viitoare. Deci acestea furnizează

cele mai utile informații referitoare la tranzacții și la alte evenimente trecute

care sunt necesare utilizatorilor în luarea deciziilor economice”.

De asemenea, același act

normativ, la Secțiunea a 5-a „Principii și reguli contabile”, la pct. 5.5., face

următoarele precizări:

„Principiul independenței

exercițiului. Se vor lua în considerare toate veniturile și cheltuielile corespunzătoare

exercițiului financiar pentru care se face raportarea, fără a se ține seama de data

încasării sumelor sau a efectuării plăților”.

Raportat la prevederile

legale enunțate, rezultă că în mod corect au reținut organele de control fiscal

că societatea recurentă avea obligația legală de a înregistra, ca venituri, penalitățile

pentru neachitarea în termen a facturilor de energie electrică, necondiționat de

încasarea acestora, și nu cum în fapt a procedat, diminuând veniturile impozabile

ale trim. IV cu suma de 131.321.993 RON.

Nici susținerea vizând

împrejurarea că impozitul achitat de filialele de distribuție a energiei electrice

pentru aceleași penalități de întârziere la momentul încasării lor, generând o dublă

impozitare, nu este întemeiată și nici de natură să atragă nelegalitatea actului

atacat.

În acest sens sunt de

reținut și argumentele cuprinse în decizia nr. 118 din 22 aprilie 2008 referitor

la obligația societății recurente de a aplica prevederile legale în perioada verificată.

Astfel, motivația organului de control avută în vedere pentru impozitul de profit

aferent perioadei 1 ianuarie 2002 - 28 februarie 2002 nu poate fi automat aplicată,

prin similitudine, penalităților de întârziere aferente trimestrului IV al anului

2001, anterior reorganizării operate prin H.G. nr. 1342/2001, act normativ intrat

în vigoare la 23 ianuarie 2002, după cum a susținut recurenta.

La data de 31 decembrie

2001 SC E. SA funcționa ca societate comercială distinctă, și a încheiat exercițiul

financiar aferent anului 2001, având așadar obligația depunerii situațiilor financiare

anuale, corespunzător Ordinului Ministrului Finanțelor Publice nr. 94/2001, (pct.

5.5. Secțiunea a 5-a „Principii și reguli contabile: se vor lua în considerare toate

veniturile și cheltuielile corespunzătoare exercițiului financiar pentru care se

face raportarea, fără a se ține seama de data încasării sumelor sau a efectuării

plăților”).

Concluzionând pe acest

aspect Înalta Curte reține că nelegala înregistrare în conturi extrabilanțiere,

de către SC E. SA, aferentă trimestrului IV al anului 2001, constatată ca atare

de organele de control fiscal nu poate fi anihilată și nici acoperită de procesul

de divizare parțială, realizat ca efect al H.G. nr. 1342/2001, prin care, începând

cu anul fiscal următor, 2002, au fost înființate 8 societăți comerciale și 8 sucursale

de întreținere și servicii energetice, prin reorganizarea SC E. SA.

Recurenta pretinde că

urmare acestei divizări parțiale debitori ai obligației de plată, chiar și pentru

anul 2001, în locul SC E., au devenit noile societăți astfel înființate, ceea ce

generează o dublă impozitare.

Acest aspect nu a fost

însă reținut ca atare cu ocazia controlului fiscal a cărui contestare face obiectul

cauzei de față și apărarea astfel formulată nu a fost avută în vedere, ceea ce este

justificabil din perspectiva anilor fiscali diferiți, a reglementărilor aplicabile

și a entităților diferite existente la momentul înregistrărilor contabile verificate.

Înalta Curte reține, în

acord și cu organele de soluționare a contestației recurentei, ca efect al H.G.

nr. 1342/2001, filialele nou înființate au dobândit calitatea de debitori, în sensul

art. 25 alin. (2) lit. b) din O.G. nr. 92/2003, în anul 2002, astfel că, în măsura

efectuării unor înregistrări și mențiuni contabile duble, pentru aceleași sume cu

efectul arătat urmează ca eventual corectarea, reglarea, respectiv regularizările

contabile ce se impun, să fie efectuate pe cale administrativă sau chiar judiciară,

între societățile implicate potrivit normelor contabile în vigoare, aceasta fiind

o chestiune de fapt, de executare ulterioară, ce nu poate atrage însă nelegalitatea

constatărilor pentru o perioadă fiscală anterioară reorganizării societății, raportat

la prevederile legale incidente la acea dată.

În fine, nefondate sunt

și celelalte critici ale recurentei vizând nelegalitatea respingerii ca inadmisibil

a capătului de cerere privind anularea deciziei nr. 357 din 24 septembrie 2008,

pentru lipsa procedurii administrativ fiscale prealabile.

Contrar susținerilor recurentei

în sensul că decizia nr. 357 din 24 septembrie 2008 are caracter de act subsecvent

primei decizii de impunere, Înalta Curte, în acord cu cele reținute și de judecătorul

fondului, apreciază că acest act are natura juridică a unui act administrativ fiscal

de sine-stătător supus procedurilor de contestare reglementate de art. 205 C.

proc. fisc., cu referire la art. 7 din Legea nr. 554/2004. Cum dovada parcurgerii

procedurii prealabile nu a fost făcută și față de acest act, rezultă că în mod legal

acest capăt de cerere a fost respins ca inadmisibil.

Față de toate cele mai

sus arătate, în temeiul art. 312 alin. (1) C. proc. civ., se va respinge așadar

ca nefondat recursul de față.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de SC E. SA București

împotriva sentinței civile nr. 3183 din 13 iulie 2010 a Curții de Apel București,

secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, ca nefondat.

Irevocabilă.

Pronunțată, în ședință publică, astăzi 29 martie

2012.