ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 3877/2011

ECȚIA DE CONTENCIOS

ADMINISTRATIV ȘI FISCAL

Asupra recursului de față; Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele: 1. Circumstanțele cauzei. Soluția primei instanțe 1.1. Prin cererea de chemare în judecată înregistrată pe rolul Curții de Apel Iași, reclamanta SC E.I. SRL, în contradictoriu cu pârâții Ministerul Finanțelor Publice - A.N.A.F.- D.G.S.C. București și D.G.F.P. Vaslui, a solicitat anularea Deciziei nr. 8 din data de 27 ianuarie 2009, prin care a fost soluționată contestația depusă la D.G.S.C. din cadrul A.N.A.F. București din 11 decembrie 2008, a Raportului de inspecție fiscală generală din 31 octombrie 2008, a Deciziei privind modificarea bazei de impunere din 31 octombrie 2008, a Dispoziției privind măsurile stabilite de organele de inspecție fiscală din 31 octombrie 2008 în privința sumelor de plată reprezentând TVA, majorări de întârziere aferente, impozit pe profit și majorări de întârziere aferente, în cuantum total de 1.079.878 RON.

În motivarea acțiunii, societatea reclamantă a criticat actele administrative fiscale pentru nelegalitate și netemeinicie, invocând mai multe vicii de formă, respectiv faptul că A.N.A.F. nu s-a pronunțat asupra Raportului de inspecție fiscală din 31 octombrie 2008, că intimata nu s-a pronunțat, prin Decizia nr. 8 din 27 ianuarie 2009, asupra tuturor motivelor invocate în contestația formulată, precum și faptul că Decizia de impunere din 31 octombrie 2008 este lovită de nulitate absolută, întrucât nu conține cerințele prevăzute în art. 43 alin. (2) lit. i) C. proc. fisc.. Cu privire la fondul cauzei, reclamanta a expus într-o manieră punctuală argumentele potrivit cărora Decizia nr. 8 din 27 ianuarie 2009 este netemeinică și nelegală.

Astfel, în ceea ce privește suma totală de 387.501 RON reprezentând taxa pe valoare adăugată de plată, reclamanta a arătat că, în perioada 01 ianuarie 2007-30 septembrie 2008, SC E.I. SRL a dedus TVA evidențiată în facturi emise de un număr de cinci furnizori, reprezentând operațiuni de furnizare a pieilor de bovine, iar organele de inspecție fiscală au constatat că respectivele facturi fiscale nu au fost completate cu adresa integrală a societății reclamante, drept pentru care au stabilit că, pe de o parte, nu sunt îndeplinite condițiile prevăzute de dispozițiile art. 146 Legea nr. 571/2003 privind C. fisc. pentru exercitarea dreptului de deducere a TVA, iar pe de altă parte, nu au fost respectate prevederile art. 155 alin. (5) lit. c) și e) Legea nr. 571/2003.

Față de această situație de fapt, reclamanta a susținut că, în mod greșit, organele fiscale au înlăturat ca și cum nu ar fi existat niciodată operațiunea comercială pentru simplul motiv că facturile fiscale nu ar conține în detaliu adresa societății, interpretând doar finalul fenomenului comercial și nu acest fenomen în integralitatea sa, cu atât mai mult cu cât toate facturile au fost achitate în proporție de 95% prin virament bancar, iar diferența prin numerar și, în aceste condiții, este exclusă fictivitatea operațiunilor comerciale.

Reclamanta a precizat că argumentele menționate sunt valabile și în ceea ce privește impozitul pe profit în sumă de 369.674 RON, cu privire la care s-a stabilit, de asemenea, că nu poate fi înregistrat ca o cheltuială deductibilă costul de achiziție al produselor în valoare de 2.310.463 RON pentru calcularea impozitului pe profit, pentru aceleași considerente că facturile fiscale nu îndeplinesc calitatea de document justificativ, respectiv nu conțin adresa sediului social al furnizorului și clientului. Cu privire la majorările de întârziere pentru neplata TVA și a impozitului pe profit, în cuantum de 178.066 RON și de 144.637 RON, societatea reclamantă a solicitat să fie înlăturate ca urmare a admiterii cererii privind nelegalitatea obligării la plata TVA și a impozitului pe profit pe de o parte, iar pe de altă parte, să se constate că, în mod nelegal, au fost calculate și reținute aceste sume în sarcina SC E.I.

SRL, având în vedere că, față de prevederile art. 151² C. fisc., reclamanta nu poate fi ținută răspunzătoare nici individual și nici în solidar pentru plata taxei, în condițiile în care a demonstrat că a achitat taxa către societățile furnizoare obligate la plata TVA-ului. Reclamanta a mai solicitat, de asemenea, suspendarea executării până la rămânerea definitivă a hotărârii. 1.2. Prin întâmpinarea formulată, pârâta A.N.A.F. a solicitat respingerea acțiunii, susținând, în esență, că organele de control au apreciat, în mod corect, că nu au fost îndeplinite condițiile prevăzute de art. 146 și art. 155 Legea nr. 571/2003 privind C. fisc. pentru exercitarea dreptului de deducere a TVA. De asemenea, pârâta a invocat incidența dispozițiilor art. 21 alin. (4) lit. f) C. fisc., precum și D ecizia nr. V din 15 ianuarie 2007 pronunțată de secțiile unite ale Înaltei Curți de Casație și Justiție.

În ceea ce privește capătul de cerere privind suspendarea executării, a solicitat respingerea acestuia întrucât nu este motivat în fapt și în drept. 1.3. Prin sentința nr. 279/CA din 15 noiembrie 2010, Curtea de Apel Iași, secția contencios administrativ și fiscal, a respins acțiunea formulată de reclamanta

SC E.I. SRL

în contradictoriu cu pârâții Ministerul Finanțelor Publice - A.N.A.F.- D.G.S.C. și D.G.F.P. Vaslui, ca nefondată. Pentru a pronunța această soluție, instanța de fond a reținut, în esență, următoarele considerațiuni. În ceea ce privește viciile de formă ale actelor administrativ-fiscale contestate, prima instanță a constatat că Decizia de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală din 31 octombrie 2008 nu este lovită de nulitate absolută deoarece aceasta a fost contestată de reclamantă în procedura administrativă, iar decizia dată respectă dispozițiile prevăzute de art. 43 alin. (2) lit. i) C. proc. fisc..

Pe de altă parte, Curtea a reținut că pârâta, în mod corect, nu s-a pronunțat în mod expres și asupra Raportului de inspecție fiscală din 31 octombrie 2008, deoarece acesta este un act administrativ premergător care stă la baza emiterii deciziei de impunere, aceasta din urmă reprezentând singurul act care poate fi contestat, fiind incidente dispozițiile art. 109, art. 110 și art. 209 O.G. nr. 92/2003. În ceea ce privește Dispoziția privind măsurile stabilite de organele de inspecție fiscală din 31 octombrie 2008, față de prevederile art. 209 alin. (2) O.G. nr. 92/2003, contestația a fost trimisă spre soluționare organului emitent, având în vedere că Dispoziția menționată nu are caracterul unui titlu de creanță și nici nu reprezintă un act administrativ fiscal asimilat deciziei de impunere.

Referitor la capătul de cerere privind suspendarea executării, instanța de fond a apreciat că nu sunt îndeplinite condițiile cazului bine justificat și a pagubei iminente, care să justifice luarea acestei măsuri. Cu privire la condițiile de fond ale deciziei contestate, prima instanță, examinând conținutul facturilor emise de cei cinci furnizori și dispozițiile art. 146 alin. (1) și ale art. 155 alin. (5) Legea nr. 571/2003, precum și ale pct. 46 H.G. nr. 44/2004, a apreciat că ,în mod corect, organele de inspecție fiscală și-au întemeiat neacordarea deductibilității taxei pe valoarea adăugată în sumă de 387.501 RON pe considerentul că facturile verificate nu au fost completate cu adresa sediului social al cumpărătoarei, respectiv localitatea, strada și numărul, celelalte omisiuni reținute de organele fiscale nefiind obligatorii a fi înserate în cuprinsul facturii.

În acest sens, instanța de fond a constatat și incidența în cauza dedusă judecății a Deciziei nr. V din 15 ianuarie 2007 pronunțată de secțiile unite ale Înaltei Curți de Casație și Justiție, potrivit căreia este exclusă posibilitatea acordării deducerii de TVA în situația facturilor care nu cuprind sediul. Referitor la majorările de întârziere în sumă de 178.066 RON aferente TVA în valoare de 387.501 RON, prima instanță, față de faptul că stabilirea de majorări de întârziere în sarcina contestatoarei reprezintă măsura accesorie în raport cu debitul și în lumina principiului ”accesorium sequitur principale”, a reținut că societatea datorează majorările de întârziere reținute în sarcina sa.

În ceea ce privește impozitul pe profit in suma de 369.674 RON, instanța de fond, în raport cu reglementările legale incidente și ținând seama de considerentele Deciziei nr. V din 15 ianuarie 2007 pronunțată în recursul în interesul legii, a reținut că orice operațiune se înregistrează în contabilitate în baza unui document justificativ, iar cheltuielile sunt deductibile numai în baza documentului justificativ care trebuie să conțină elementele expres prevăzute de lege și a constatat că facturile fiscale aflate la dosar nu îndeplinesc condițiile de document justificativ în conformitate cu prevederile art. 21 alin. (4) lit. f) C. fisc., adică nu conțin adresa sediului social al furnizorului sau cumpărătorului, astfel încât costul de achiziție a produselor nu poate fi înregistrat ca o cheltuială deductibilă la calcularea impozitului pe profit.

Referitor la majorările de întârziere în sumă de 144.637 RON aferente impozitului pe profit în sumă de 369.674 RON, având în vedere faptul că stabilirea de majorări de întârziere în sarcina contestatoarei reprezintă măsura accesorie în raport cu debitul, Curtea a apreciat că societatea datorează și majorările de întârziere. Totodată, instanța de fond a înlăturat concluziile raportului de expertiză contabilă efectuată în cauză, apreciind că opinia expertului potrivit căreia f acturile emise conțin toate datele necesare pentru identificarea furnizorilor, ceea ce demonstrează realitatea operațiunilor desfășurate de reclamantă, nu are nicio relevanță asupra legalității exercitării dreptului de deducere a TVA și asupra caracterului deductibil sau nedeductibil al cheltuielilor la calcularea impozitului atâta timp cât facturile fiscale nu conțin elementele prevăzute de art. 155 alin. (5) Legea nr. 571/2003.

Prima instanță a mai considerat că respingerea dreptului de deducere a TVA nu constituie o încălcare directă și nemijlocită a principiului neutralității, consecința directă fiind dubla impozitare, întrucât respingerea dreptului de deducere este imputabilă contestatoarei care a manifestat o neglijență nepermisă unui comerciant, utilizând documente care nu au caracter de documente justificative în sensul legii. Cu referire la susținerea contestatoarei potrivit căreia nu s-a dat eficienta principiului prevalenței economicului asupra juridicului și a fondului asupra formei prima instanță a arătat că deși aceasta este reală, în cauză trebuie avut în vedere formalismul chiar excesiv care este impus de legiuitor comercianților în ce privește documentele justificative de care aceștia înțeleg să se folosească, cu consecințele la care aceștia se expun în cazul ignorării legii.

În ceea ce privește jurisprudența comunitară invocată de către societatea reclamantă, Curtea a apreciat că este lipsită de relevanță în cauză, deoarece nu se pune problema unor livrări intracomunitare și a aplicării dreptului comunitar, ci exclusiv a aplicării dreptului național în materie fiscală și a respectării Deciziei în interesul legii a Înaltei Curți de Casație și Justiție . 2. Recursul promovat de reclamanta SC E.I. SRL Împotriva acestei sentințe, considerată nelegală și netemeinică, a declarat recurs în termenul legal reclamanta

SC E.I. SRL

2.1. invocând nelegalitatea și netemeinicia hotărârii pronunțate de prima instanță, recurenta-reclamantă a susținut, printr-un prim motiv de recurs că prin sentința atacată, instanța de fond a interpretat greșit textele de lege aplicabile în cauză precum și Decizia nr. V din 15 ianuarie 2007, pronunțată de Înalta Curte de Casație și Justiție, secțiile unite, privind deducerea TVA și diminuarea bazei impozabile. Recurenta a susținut că lipsa străzii și a numărului din adresa beneficiarului de mărfuri și servicii nu fac parte din categoria elementelor esențiale necesare pentru a sublinia caracterul de act justificativ al facturii, câtă vreme au fost indicate alte elemente, cum ar fi localitatea și codul unic de înregistrare pe țară.

S-a mai arătat că din cuprinsul prevederilor art. 155 alin. (5) lit. c) și e) Legea nr. 571/2003, privind C. fisc., nu rezultă necesitatea indicării adresei complete a beneficiarului, în condițiile în care este indicat C.U.I.-ul. În opinia recurentei nici interpretarea dată de organul de control Deciziei V din 15 ianuarie 2007 a Înaltei Curți de Casație și Justiție nu este corespunzătoare situației prezenta în cauză. 2.2. Printr-un al doilea motiv de recurs recurenta a susținut că nu a fost stabilită starea de fapt fiscală și nu s-a dat eficiență principiilor prevalenței economicului asupra juridicului și a fondului asupra formei, aplicate și de Curtea Europeană de Justiție și a cărei jurisprudență are prioritate față de cea internă.

În acest sens s-a arătat că actele depuse la dosar atestă că SC E.I. SRL a efectuat operațiuni comerciale cu societăți comerciale care au existat, la data efectuării acestora fiind înregistrate oficial la Registrul Comerțului și aflate în stare de funcțiune. 2.3. În fine, printr-un al treilea motiv de recurs recurenta a susținut că prin hotărârea pronunțată au fost nejustificat înlăturate concluziile raportului de expertiză contabilă efectuat în cauză, prin care s-a stabilit realitatea și corectitudinea operațiunilor de furnizare a pieilor de bovină către recurentă. 3. Soluția și considerentele instanței de recurs Recursul nu este fondat.

Înalta Curte, examinând sentința atacată față de criticile aduse, de apărările formulate și prin prisma prevederilor legale incidente din materia supusă verificării, reține că nu subzistă în cauză nici un motiv de nelegalitate de natură a atrage fie modificarea, fie casarea hotărârii pronunțate de prima instanță, în considerarea celor în continuare arătate. 3.1. Referitor la critica vizând greșita interpretare a textelor de lege aplicabile și a conținutului Deciziei V din 15 ianuarie 2007 a Înaltei Curți de Casație și Justiție, secțiile unite. Astfel cum rezultă din expunerea rezumativă a considerentelor hotărârii atacate, de mai sus, judecătorul fondului a analizat în detaliu atât prevederile legale incidente ce au servit ca temei al emiterii de către autoritatea intimată a deciziei nr. 8 din 27 ianuarie 2009, contestată în cauză, cât și celelalte principii de drept și soluții jurisprudențiale invocate.

Contrar celor afirmate de recurent, instanța de fond în mod corect a reținut că nu sunt îndeplinite condițiile prevăzute de art. 146 alin. (1) lit. a) C. fisc. (Legea nr. 571/2003) pentru exercitarea dreptului de deducere a TVA în condițiile în care facturile fiscale prezentate de societatea recurentă nu cuprindeau informațiile prevăzute la art. 155 alin. (5) din același cod. Potrivit acestui din urmă text de lege incident, factura trebuie să cuprindă, în mod obligatoriu o serie de informații, expres arătate, printre care și denumirea/numele, adresa și codul de înregistrare ale cumpărătorului de bunuri sau servicii.

Așa fiind Înalta Curte apreciază că în mod just s-a reținut de prima instanță că reglementarea incidentă exclude varianta completării parțiale a facturilor, cum este cazul în speță, legiuitorul impunând cu titlu de condiție obligatorie indicarea în cuprinsul actului a tuturor informațiilor arătate pentru ca acesta să dobândească caracterul de document justificativ. Raportat la conținutul fără echivoc al normelor incidente arătate, Înalta Curte reține că nu pot fi primite criticile recurentei în sensul că informațiile existente pe facturi erau suficiente, în condițiile în care exercitarea dreptului de deducere a TVA este condiționat de îndeplinirea unor cerințe formale care, prin natura lor, se impune a fi îndeplinite strict în forma prescrisă de lege.

În caz contrar, acestea și-ar pierde caracterul de condiții formale. Forma în acest caz este practic o condiție de validitate pentru exercitarea dreptului de deducere iar lipsa ei va înlătura beneficiul unui atare drept în condițiile în care facturile fiscale în discuție nu au calitatea de document justificativ urmare a lipsei mențiunilor deja arătate. Nefondate sunt și criticile recurentei vizând modalitatea de interpretare de către prima instanță a conținutului Deciziei nr. 5/2007 din 15 ianuarie 2007 a secțiilor unite ale Înaltei Curți de Casație și Justiție, publicată în M.Of. nr. 732/30.10.2007. Prin respectiva decizie a cărei respectare și aplicare este deplin obligatorie potrivit art. 330 7 C. proc.

civ. (varianta actuală de numerotare a C. proc. civ.), a fost admis un recurs în interesul legii, prin care după cum a reținut și prima instanță, în aplicarea dispozițiilor expres arătate din C. fisc. și din Legea nr. 82/1991, s-a stabilit că TVA nu poate fi dedusă și nici nu se poate diminua baza impozabilă la stabilirea impozitului pe profit în situația în care documentele justificative prezentate nu conțin sau nu furnizează toate informațiile prevăzute de dispozițiile legale în vigoare la data efectuării operațiunii pentru care se solicită deducerea respectivei taxe. Argumentele înfățișate de recurentă nu sunt de natură a înlătura ipoteza legală reținută și nici dezlegarea obligatorie dată de secțiile unite ale Înaltei Curți de Casație și Justiție, dat fiind conținutul normelor legale aplicabile în cauză la data tranzacțiilor supuse verificării, mai sus analizate.

3.2. Referitor la critica vizând neaplicarea principiilor prevalenței economicului asupra juridicului și a fondului asupra formei Nici criticile înfățișate de recurentă și subsumate acestui motiv de recurs nu sunt întemeiate în opinia Înaltei Curți. Prima instanță a motivat coerent și pertinent neaplicarea acestor principii invocate în cauză de către reclamanta-recurentă. Independent de împrejurarea că cele două principii au fost enunțate în cadrul motivelor de recurs numai în termeni generali, fără a fi însoțite de clarificări, exemplificări doctrinale sau jurisprudențiale după caz, Înalta Curte arată în completarea celor deja expuse că o astfel de aplicare nici nu ar putea fi realizată în cauză căci ar implica automat ignorarea și încălcarea textului de lege incident.

O astfel de interpretare nu poate fi admisă câtă vreme formalismul la care se face referire este așa cum s-a arătat chiar o condiție pentru exercitarea dreptului la deducere, deopotrivă pentru TVA ca și în ceea ce privește impozitul pe profit. 3.3. Referitor la înlăturarea nejustificată a concluziilor raportului de expertiză contabilă de către prima instanță Nici aceste critici nu pot fi primite câtă vreme instanța de fond , pe de o parte a înlăturat motivat raportul de expertiză contabilă efectuat, iar pe de alta a reținut în mod corect, față de problema de drept ce se impunea a fi dezlegată în cauză, că nu este menirea expertului să realizeze interpretări ale textelor de lege, mai ales că astfel de interpretări contravin evident și deciziilor cu putere de lege adoptate de Înalta Curte de Casație și Justiție – Secțiile Unite.

Față de cele învederate, se va respinge așadar ca nefondat recursul de față în temeiul art. 312 alin. (1) C. proc. civ..

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E Respinge recursul declarat de SC E.I. SRL Bârlad împotriva sentinței nr. 279/CA din 15 noiembrie 2010 a Curții de Apel Iași, secția contencios administrativ și fiscal, ca nefondat. Irevocabilă. Pronunțată, în ședință publică, astăzi 5 iulie 2011.