ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 3877/2011
ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 3877/2011 (Înalta Curte de Casație și Justiție, 2011)
ECȚIA DE CONTENCIOS
ADMINISTRATIV ȘI FISCAL
Asupra recursului de față;
Din examinarea lucrărilor
din dosar, constată următoarele:
Circumstanțele cauzei. Soluția primei instanțe
1.1. Prin cererea de chemare
în judecată înregistrată pe rolul Curții de Apel Iași, reclamanta SC E.I. SRL, în
contradictoriu cu pârâții
Ministerul
Finanțelor Publice - A.N.A.F.- D.G.S.C. București și D.G.F.P. Vaslui, a solicitat
anularea
Deciziei nr. 8 din data de 27 ianuarie 2009,
prin
care a fost soluționată contestația depusă la D.G.S.C. din cadrul A.N.A.F. București
din 11 decembrie 2008, a
Raportului
de inspecție fiscală generală din 31 octombrie 2008, a Deciziei privind modificarea
bazei de impunere din 31 octombrie 2008, a Dispoziției privind măsurile stabilite
de organele de inspecție fiscală din 31 octombrie 2008
în privința sumelor de plată reprezentând TVA, majorări de întârziere aferente,
impozit pe profit și majorări de întârziere aferente, în cuantum total de 1.079.878
RON.
În motivarea acțiunii,
societatea reclamantă a criticat actele administrative fiscale pentru nelegalitate
și netemeinicie, invocând mai multe vicii de formă, respectiv faptul că
A.N.A.F.
nu s-a pronunțat asupra Raportului de inspecție fiscală din 31 octombrie 2008, că
intimata nu s-a pronunțat, prin Decizia nr. 8 din 27 ianuarie 2009, asupra tuturor
motivelor invocate în contestația formulată, precum și faptul că Decizia de impunere
din 31 octombrie 2008 este lovită de nulitate absolută, întrucât nu conține cerințele
prevăzute în art. 43 alin. (2) lit. i) C. proc. fisc..
Cu
privire la fondul cauzei, reclamanta a expus într-o manieră punctuală argumentele
potrivit cărora Decizia nr. 8 din 27 ianuarie 2009 este netemeinică și nelegală.
Astfel,
în ceea ce privește
suma
totală de 387.501 RON reprezentând taxa pe valoare adăugată de plată, reclamanta
a arătat că, în perioada 01 ianuarie 2007-30 septembrie 2008, SC E.I. SRL a dedus
TVA evidențiată în facturi emise de un număr de cinci furnizori, reprezentând operațiuni
de furnizare a pieilor de bovine, iar organele de
inspecție
fiscală au constatat că respectivele facturi fiscale nu au fost completate cu adresa
integrală a societății reclamante, drept pentru care au stabilit că, pe de o parte,
nu sunt îndeplinite condițiile prevăzute de dispozițiile art. 146 Legea nr. 571/2003
privind C. fisc. pentru exercitarea dreptului de deducere a TVA, iar pe de altă
parte, nu au fost respectate prevederile art. 155 alin. (5) lit. c) și e) Legea
nr. 571/2003.
Față
de această situație de fapt, reclamanta a susținut că, în mod greșit, organele fiscale
au înlăturat ca și cum nu ar fi existat niciodată operațiunea comercială pentru
simplul motiv că facturile fiscale nu ar conține în detaliu adresa societății, interpretând
doar finalul fenomenului comercial și nu acest fenomen în integralitatea sa, cu
atât mai mult cu cât toate facturile au fost achitate în proporție de 95% prin
virament
bancar, iar
diferența prin numerar și, în aceste condiții,
este exclusă fictivitatea operațiunilor comerciale.
Reclamanta a precizat că argumentele menționate sunt valabile
și în ceea ce privește impozitul pe profit în sumă de 369.674 RON, cu privire la
care s-a stabilit, de asemenea, că nu poate fi înregistrat ca o cheltuială deductibilă
costul de achiziție al produselor în valoare de 2.310.463 RON pentru calcularea
impozitului pe profit, pentru aceleași considerente că facturile fiscale nu îndeplinesc
calitatea de document justificativ, respectiv nu conțin adresa sediului social al
furnizorului și clientului.
Cu privire la majorările de întârziere pentru neplata TVA și
a impozitului pe profit, în cuantum de 178.066 RON și de 144.637 RON, societatea
reclamantă a solicitat să fie înlăturate ca urmare a admiterii cererii privind nelegalitatea
obligării la plata TVA și a impozitului pe profit pe de o parte, iar pe de altă
parte, să se constate că, în mod nelegal, au fost calculate și reținute aceste sume
în sarcina SC E.I. SRL, având în vedere că, față de prevederile art.
151²
C. fisc., reclamanta nu poate fi ținută răspunzătoare nici individual și nici în
solidar pentru plata taxei, în condițiile în care a demonstrat că a achitat taxa
către societățile furnizoare obligate la plata TVA-ului.
Reclamanta
a mai solicitat, de asemenea, suspendarea executării până la rămânerea definitivă
a hotărârii.
1.2. Prin întâmpinarea
formulată, pârâta A.N.A.F. a solicitat respingerea acțiunii, susținând, în esență,
că organele de control au apreciat, în mod corect, că nu au fost îndeplinite condițiile
prevăzute de
art. 146 și art. 155 Legea nr. 571/2003 privind
C. fisc. pentru exercitarea dreptului de deducere a TVA. De asemenea, pârâta a invocat
incidența dispozițiilor art.
21 alin. (4) lit. f) C. fisc., precum
și D
ecizia nr. V din 15 ianuarie 2007 pronunțată de
secțiile unite ale Înaltei Curți de Casație și Justiție.
În ceea ce privește capătul de cerere privind
suspendarea executării, a solicitat respingerea acestuia întrucât nu este motivat
în fapt și în drept.
1.3.
Prin sentința
nr.
279/CA din 15 noiembrie 2010, Curtea de Apel Iași, secția contencios administrativ
și fiscal, a respins acțiunea formulată de reclamanta
SC E.I. SRL
în contradictoriu cu pârâții Ministerul Finanțelor
Publice - A.N.A.F.- D.G.S.C. și D.G.F.P. Vaslui, ca nefondată.
Pentru a pronunța această
soluție, instanța de fond a reținut, în esență, următoarele considerațiuni.
În ceea ce privește viciile
de formă ale actelor administrativ-fiscale contestate, prima instanță a constatat
că
Decizia de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare
de plată stabilite de inspecția fiscală din 31 octombrie 2008 nu este lovită de
nulitate absolută deoarece aceasta a fost contestată de reclamantă în procedura
administrativă, iar decizia dată respectă dispozițiile prevăzute de art. 43
alin. (2) lit. i) C. proc. fisc..
Pe
de altă parte, Curtea a reținut că pârâta, în mod corect, nu s-a pronunțat în mod
expres și asupra Raportului de inspecție fiscală din 31 octombrie 2008, deoarece
acesta este un act administrativ premergător care stă la baza emiterii deciziei
de impunere, aceasta din urmă reprezentând singurul act care poate fi contestat,
fiind incidente dispozițiile art. 109, art. 110 și art. 209 O.G. nr. 92/2003.
În
ceea ce privește Dispoziția privind măsurile stabilite de organele de inspecție
fiscală din 31 octombrie 2008, față de prevederile art. 209 alin. (2) O.G. nr. 92/2003,
contestația a fost trimisă spre soluționare organului emitent, având în vedere că
Dispoziția menționată nu are caracterul
unui titlu de creanță și nici nu reprezintă un act administrativ fiscal asimilat
deciziei de impunere.
Referitor
la capătul de cerere privind suspendarea executării, instanța de fond a apreciat
că nu sunt îndeplinite condițiile cazului bine justificat și a pagubei iminente,
care să justifice luarea acestei măsuri.
Cu
privire la condițiile de fond ale deciziei contestate, prima instanță, examinând
conținutul facturilor emise de cei cinci furnizori și dispozițiile art. 146
alin. (1) și ale art. 155 alin. (5) Legea nr. 571/2003, precum și ale pct. 46 H.G.
nr. 44/2004, a apreciat că
,în mod corect, organele de inspecție fiscală și-au întemeiat
neacordarea deductibilității taxei pe valoarea adăugată în sumă de 387.501 RON pe
considerentul că facturile verificate nu au fost completate cu adresa sediului social
al cumpărătoarei, respectiv localitatea, strada și numărul, celelalte omisiuni reținute
de organele fiscale nefiind obligatorii a fi înserate în cuprinsul facturii.
În acest sens, instanța de fond
a constatat și incidența în cauza dedusă judecății a Deciziei nr. V din 15 ianuarie
2007
pronunțată de secțiile unite ale Înaltei Curți
de Casație și Justiție, potrivit căreia este
exclusă posibilitatea
acordării deducerii de TVA în situația facturilor care nu cuprind sediul.
Referitor la majorările de întârziere
în sumă de 178.066 RON aferente TVA în valoare de 387.501 RON, prima instanță, față
de faptul că stabilirea de majorări de întârziere în sarcina contestatoarei reprezintă
măsura accesorie în raport cu debitul și în lumina principiului ”accesorium sequitur
principale”, a reținut că societatea datorează majorările de întârziere reținute
în sarcina sa.
În ceea ce privește impozitul pe
profit in suma de 369.674 RON, instanța de fond, în raport cu reglementările legale
incidente și ținând seama de considerentele Deciziei nr. V din 15 ianuarie 2007
pronunțată în recursul în interesul legii, a reținut că orice operațiune se înregistrează
în contabilitate în baza unui document justificativ, iar cheltuielile sunt deductibile
numai în baza documentului justificativ care trebuie să conțină elementele expres
prevăzute de lege și a constatat că facturile fiscale aflate la dosar nu îndeplinesc
condițiile de document justificativ în conformitate cu prevederile art. 21
alin. (4) lit. f) C. fisc., adică nu conțin adresa sediului social al furnizorului
sau cumpărătorului, astfel încât costul de achiziție a produselor nu poate fi înregistrat
ca o cheltuială deductibilă la calcularea impozitului pe profit.
Referitor la majorările de întârziere
în sumă de 144.637 RON aferente impozitului pe profit în sumă de 369.674 RON, având
în vedere faptul că stabilirea de majorări de întârziere în sarcina contestatoarei
reprezintă măsura accesorie în raport cu debitul, Curtea a apreciat că societatea
datorează și majorările de întârziere.
Totodată, instanța de fond a înlăturat
concluziile raportului de expertiză contabilă efectuată în cauză, apreciind că opinia
expertului potrivit căreia f
acturile emise conțin toate datele necesare pentru identificarea
furnizorilor, ceea ce demonstrează realitatea operațiunilor desfășurate de reclamantă,
nu are nicio relevanță asupra legalității exercitării dreptului de deducere a TVA
și asupra caracterului deductibil sau nedeductibil al cheltuielilor la calcularea
impozitului atâta timp cât facturile fiscale nu conțin elementele prevăzute de
art. 155 alin. (5) Legea nr. 571/2003.
Prima instanță a mai considerat
că
respingerea dreptului de deducere a TVA nu
constituie o încălcare directă și nemijlocită a principiului neutralității, consecința
directă fiind dubla impozitare, întrucât respingerea dreptului de deducere este
imputabilă contestatoarei care a manifestat o neglijență nepermisă unui comerciant,
utilizând documente care nu au caracter de documente justificative în sensul legii.
Cu referire la susținerea contestatoarei
potrivit căreia nu s-a dat eficienta
principiului prevalenței economicului asupra juridicului și a fondului asupra formei
prima instanță a arătat că deși aceasta este reală, în cauză trebuie avut în vedere
formalismul chiar excesiv care este impus de legiuitor comercianților în ce privește
documentele justificative de care aceștia înțeleg să se folosească, cu consecințele
la care aceștia se expun în cazul ignorării legii.
În ceea ce privește jurisprudența
comunitară invocată de către societatea reclamantă, Curtea a apreciat că este
lipsită de relevanță
în cauză, deoarece nu se pune problema unor livrări intracomunitare și a aplicării
dreptului comunitar, ci exclusiv a aplicării dreptului național în materie fiscală
și a respectării Deciziei în interesul legii a
Înaltei Curți de Casație și Justiție
.
Recursul promovat de
reclamanta SC E.I. SRL
Împotriva acestei sentințe,
considerată nelegală și netemeinică, a declarat recurs în termenul legal reclamanta
SC E.I. SRL
2.1. invocând nelegalitatea
și netemeinicia hotărârii pronunțate de prima instanță, recurenta-reclamantă a susținut,
printr-un prim motiv de recurs că prin sentința atacată, instanța de fond a interpretat
greșit textele de lege aplicabile în cauză precum și Decizia nr. V din 15 ianuarie
2007, pronunțată de Înalta Curte de Casație și Justiție, secțiile unite, privind
deducerea TVA și diminuarea bazei impozabile.
Recurenta a susținut că
lipsa străzii și a numărului din adresa beneficiarului de mărfuri și servicii nu
fac parte din categoria elementelor esențiale necesare pentru a sublinia caracterul
de act justificativ al facturii, câtă vreme au fost indicate alte elemente, cum
ar fi localitatea și codul unic de înregistrare pe țară.
S-a mai arătat că din
cuprinsul prevederilor art. 155 alin. (5) lit. c) și e) Legea nr. 571/2003, privind
C. fisc., nu rezultă necesitatea indicării adresei complete a beneficiarului, în
condițiile în care este indicat C.U.I.-ul.
În opinia recurentei nici
interpretarea dată de organul de control Deciziei V din 15 ianuarie 2007 a Înaltei
Curți de Casație și Justiție nu este corespunzătoare situației prezenta în cauză.
2.2. Printr-un al doilea
motiv de recurs recurenta a susținut că nu a fost stabilită starea de fapt fiscală
și nu s-a dat eficiență principiilor prevalenței economicului asupra juridicului
și a fondului asupra formei, aplicate și de Curtea Europeană de Justiție și a cărei
jurisprudență are prioritate față de cea internă.
În acest sens s-a arătat
că actele depuse la dosar atestă că SC E.I. SRL a efectuat operațiuni comerciale
cu societăți comerciale care au existat, la data efectuării acestora fiind înregistrate
oficial la Registrul Comerțului și aflate în stare de funcțiune.
2.3. În fine, printr-un
al treilea motiv de recurs recurenta a susținut că prin hotărârea pronunțată au
fost nejustificat înlăturate concluziile raportului de expertiză contabilă efectuat
în cauză, prin care s-a stabilit realitatea și corectitudinea operațiunilor de furnizare
a pieilor de bovină către recurentă.
Soluția și considerentele
instanței de recurs
Recursul nu este fondat.
Înalta Curte, examinând
sentința atacată față de criticile aduse, de apărările formulate și prin prisma
prevederilor legale incidente din materia supusă verificării, reține că nu subzistă
în cauză nici un motiv de nelegalitate de natură a atrage fie modificarea, fie casarea
hotărârii pronunțate de prima instanță, în considerarea celor în continuare arătate.
3.1. Referitor la critica
vizând greșita interpretare a textelor de lege aplicabile și a conținutului Deciziei
V din 15 ianuarie 2007 a Înaltei Curți de Casație și Justiție, secțiile unite.
Astfel cum rezultă din
expunerea rezumativă a considerentelor hotărârii atacate, de mai sus, judecătorul
fondului a analizat în detaliu atât prevederile legale incidente ce au servit ca
temei al emiterii de către autoritatea intimată a deciziei nr. 8 din 27 ianuarie
2009, contestată în cauză, cât și celelalte principii de drept și soluții jurisprudențiale
invocate.
Contrar celor afirmate
de recurent, instanța de fond în mod corect a reținut că nu sunt îndeplinite condițiile
prevăzute de art. 146 alin. (1) lit. a) C. fisc. (Legea nr. 571/2003) pentru exercitarea
dreptului de deducere a TVA în condițiile în care facturile fiscale prezentate de
societatea recurentă nu cuprindeau informațiile prevăzute la art. 155 alin. (5)
din același cod.
Potrivit acestui din urmă
text de lege incident, factura trebuie să cuprindă, în mod obligatoriu o serie de
informații, expres arătate, printre care și denumirea/numele, adresa și codul de
înregistrare ale cumpărătorului de bunuri sau servicii.
Așa fiind Înalta Curte
apreciază că în mod just s-a reținut de prima instanță că reglementarea incidentă
exclude varianta completării parțiale a facturilor, cum este cazul în speță, legiuitorul
impunând cu titlu de condiție obligatorie indicarea în cuprinsul actului a tuturor
informațiilor arătate pentru ca acesta să dobândească caracterul de document justificativ.
Raportat la conținutul
fără echivoc al normelor incidente arătate, Înalta Curte reține că nu pot fi primite
criticile recurentei în sensul că informațiile existente pe facturi erau suficiente,
în condițiile în care exercitarea dreptului de deducere a TVA este condiționat de
îndeplinirea unor cerințe formale care, prin natura lor, se impune a fi îndeplinite
strict în forma prescrisă de lege. În caz contrar, acestea și-ar pierde caracterul
de condiții formale. Forma în acest caz este practic o condiție de validitate pentru
exercitarea dreptului de deducere iar lipsa ei va înlătura beneficiul unui atare
drept în condițiile în care facturile fiscale în discuție nu au calitatea de document
justificativ urmare a lipsei mențiunilor deja arătate.
Nefondate sunt și criticile
recurentei vizând modalitatea de interpretare de către prima instanță a conținutului
Deciziei nr. 5/2007 din 15 ianuarie 2007 a secțiilor unite ale Înaltei Curți de
Casație și Justiție, publicată în M.Of. nr. 732/30.10.2007.
Prin respectiva decizie
a cărei respectare și aplicare este deplin obligatorie potrivit art. 330
7
C.
proc. civ.
(varianta actuală de numerotare a C. proc. civ.), a fost admis
un recurs în interesul legii, prin care după cum a reținut și prima instanță, în
aplicarea dispozițiilor expres arătate din C. fisc. și din Legea nr. 82/1991, s-a
stabilit că TVA nu poate fi dedusă și nici nu se poate diminua baza impozabilă la
stabilirea impozitului pe profit în situația în care documentele justificative prezentate
nu conțin sau nu furnizează toate informațiile prevăzute de dispozițiile legale
în vigoare la data efectuării operațiunii pentru care se solicită deducerea respectivei
taxe.
Argumentele înfățișate
de recurentă nu sunt de natură a înlătura ipoteza legală reținută și nici dezlegarea
obligatorie dată de secțiile unite ale Înaltei Curți de Casație și Justiție, dat
fiind conținutul normelor legale aplicabile în cauză la data tranzacțiilor supuse
verificării, mai sus analizate.
3.2. Referitor la critica
vizând neaplicarea principiilor prevalenței economicului asupra juridicului și a
fondului asupra formei
Nici criticile înfățișate
de recurentă și subsumate acestui motiv de recurs nu sunt întemeiate în opinia Înaltei
Curți.
Prima instanță a motivat
coerent și pertinent neaplicarea acestor principii invocate în cauză de către reclamanta-recurentă.
Independent de împrejurarea
că cele două principii au fost enunțate în cadrul motivelor de recurs numai în termeni
generali, fără a fi însoțite de clarificări, exemplificări doctrinale sau jurisprudențiale
după caz, Înalta Curte arată în completarea celor deja expuse că o astfel de aplicare
nici nu ar putea fi realizată în cauză căci ar implica automat ignorarea și încălcarea
textului de lege incident. O astfel de interpretare nu poate fi admisă câtă vreme
formalismul la care se face referire este așa cum s-a arătat chiar o condiție pentru
exercitarea dreptului la deducere, deopotrivă pentru TVA ca și în ceea ce privește
impozitul pe profit.
3.3. Referitor la înlăturarea
nejustificată a concluziilor raportului de expertiză contabilă de către prima instanță
Nici aceste critici nu
pot fi primite câtă vreme instanța de fond , pe de o parte a înlăturat motivat raportul
de expertiză contabilă efectuat, iar pe de alta a reținut în mod corect, față de
problema de drept ce se impunea a fi dezlegată în cauză, că nu este menirea expertului
să realizeze interpretări ale textelor de lege, mai ales că astfel de interpretări
contravin evident și deciziilor cu putere de lege adoptate de Înalta Curte de Casație
și Justiție – Secțiile Unite.
Față de cele învederate,
se va respinge așadar ca nefondat recursul de față în temeiul art. 312 alin. (1)
C. proc. civ..
PENTRU ACESTE MOTIVE
ÎN NUMELE LEGII
D E C I D E
Respinge recursul declarat de SC E.I. SRL Bârlad
împotriva sentinței nr. 279/CA din 15 noiembrie 2010 a Curții de Apel Iași, secția
contencios administrativ și fiscal, ca nefondat.
Irevocabilă.
Pronunțată, în ședință publică, astăzi 5 iulie
2011.