ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 5276/2009

Circumstanțele cauzei. Soluția primei instanțe Prin cererea înregistrată la Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios, administrativ și fiscal, ulterior precizată, reclamanta SC L.R. SRL a solicitat, în contradictoriu cu pârâții A.N.A.F. și D.G.A.M.C., după cum urmează: anularea în tot a deciziei nr. 52 din 12 aprilie 2006 emisă de A.N.A.F. - D.G.S.C. prin care s-a respins contestația administrativă formulată de societate împotriva deciziei de impunere din 9 decembrie 2005 emisă de D.G.A.M.C; anularea în parte a deciziei de impunere din 9 decembrie 2005 emisă de D.G.A.M.C. în ceea ce privește obligațiile fiscale suplimentare în cuantum total de 1.336.286 RON stabilite de organul de control fiscal reprezentând impozit suplimentar pe salarii, cu dobânzi și penalități aferente, C.A.S.S. asigurat suplimentar, cu dobânzile și penalitățile aferente; și -obligarea pârâtei D.G.A.M.C. la restituirea sumei de 1.336.286 RON achitată de societatea reclamantă, fără însușirea dispozițiilor deciziei de impunere contestată, actualizate cu dobânda legală calculată pentru perioada cuprinsă între data plății și data restituirii efective a sumei. În motivarea acțiunii, reclamanta a arătat că prin actele administrativ-fiscale contestate, pârâtele au statuat că locuințele închiriate de societate și puse la dispoziția salariaților acesteia în perioada 2003-2005, ca locuințe de serviciu, nu au în realitate caracter de locuință de serviciu, astfel încât contravaloarea chiriei plătită de societate pentru închirierea acestor locuințe reprezintă un avantaj în natură conferit salariaților și intră astfel în venitul salarial asupra căruia se aplică impozitul pe salarii conform art. 22 din O.G. nr. 7/2001 și art. 56 alin. (1) din Legea nr. 571/2003. S-a arătat că interpretarea dată de autoritățile pârâte dispozițiilor legale referitoare la locuința de serviciu, respectiv art. 2 lit. d) și art. 51 din Legea nr. 114/1996 este eronată, în sensul că, intenția legiuitorului nu a fost aceea de a limita sfera locuinței de serviciu doar la locuințele asupra cărora agentul economic are un drept de proprietate, astfel cum au reținut organele fiscale. S-a susținut că noțiunea de „patrimoniu" menționată în art. 29 alin. (1) din H.G. nr. 1275/2000 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 114/1996 trebuie înțeleasă în sensul de totalitatea drepturilor și obligațiilor societății, dreptul de locațiune făcând parte din patrimoniul reclamantei. Totodată s-a arătat că actele prin care locuințele au fost închiriate salariaților au caracter accesoriu la contractul de muncă, această situație fiind stabilită prin hotărârile administratorului unic. În ceea ce privește debitul reținut în decizia de impunere referitor la C.A.S.S. asigurat suplimentar cu dobânzile și penalitățile aferente, reclamanta a arătat că primele de asigurare plătite în perioada martie 2002 - ianuarie 2003 către SC L.A. SA nu constituie avantaje de natură salarială oferite angajaților, fiind plătite pentru locuințele de serviciu. Pe de altă parte, s-a arătat că pentru perioada martie 2001 – 01 ianuarie 2002, primele de asigurare erau scutite de impozite și taxe, potrivit art. 43 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 32/2000, scutirea referindu-se la orice impozite și taxe, și nu numai la impozitul pe venit, astfel cum greșit a interpretat organul fiscal. Pentru primele de asigurare plătite în perioada ianuarie 2002-ianuarie 2003 s-a arătat că acestea nu pot fi incluse în venitul salarial brut pentru care se calculează C.A.S.S., întrucât societatea a înregistrat în contabilitate aceste prime de asigurare ca fiind cheltuieli nedeductibile. Or, a susținut reclamanta, potrivit prevederilor H.G. nr. 1066/1999 și H.G. nr. 54/2003, primele de asigurare urmau să intre în venitul salarial brut și să devină impozabile numai în situația în care erau considerate cheltuieli deductibile. Prin sentința civilă nr. 1167 din 9 aprilie 2008, Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios, administrativ și fiscal, a respins, ca neîntemeiată acțiunea reclamantei SC L.R. SRL Pentru a hotărî astfel, instanța de fond a reținut în esență următoarele argumente: (i) În ceea ce privește debitul constând în sumele reprezentând impozit pe venitul din salarii și accesoriile aferente acestuia, s-a constatat că locuințele închiriate de reclamantă angajaților proprii nu pot fi considerate „locuințe de serviciu" astfel cum această noțiune este definită în art. 29 alin. (1) din H.G. nr. 1275/2000, privind normele metodologice de aplicare a Legii nr. 114/1996, neîndeplinind cele două condiții prevăzute în textul legal și anume: 1) să facă parte din patrimoniul agentului economic și 2) să fie închiriate angajaților proprii, contractul de închiriere fiind accesoriu contractului individual de muncă. (ii) Referitor la debitul constând în sumele reprezentând contribuția la asigurările sociale de sănătate datorată de angajat, aferentă primelor de asigurare plătite de societatea reclamantă angajaților proprii s-au avut în vedere două perioade de referință și anume martie 2001 – decembrie 2002, respectiv ianuarie 2003. Pentru prima perioadă, martie 2001 - decembrie 2002, s-a constatat că primele de asigurare plătite pentru angajați reprezintă avantaje de natură salarială, fiind aplicabile dispozițiile art. 42 alin. (2) lit. a) din Legea nr. 145/1997 privind asigurările de sănătate, cu modificările și completările ulterioare precum și cele ale cap. B cpt. 1 lit. a) din Ordinul Președintelui C.N.A.S. nr. 74/2000 privind modul de încasare a contribuțiilor la asigurările sociale de sănătate. Față de aceste prevederi legale instanța de fond a reținut că societatea trebuia să adauge la totalul veniturilor salariale brute și sumele primite de angajați cu titlu de prime de asigurare și să aplice procentul legal în vederea virării contribuției de asigurări de sănătate, scutirea prevăzută de art. 43 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 32/2000 referindu-se doar la impozitul pe venit, nefiind aplicabilă și contribuției sociale de sănătate, în lipsa unei prevederi exprese a actului normativ care reglementează această contribuție. În ceea ce privește a doua perioadă, respectiv luna ianuarie 2003, Curtea de Apel a reținut că sunt aplicabile prevederile art. 51 alin. (2) lit. a) din O.U.G. nr. 150/2002, privind organizarea și funcționarea sistemului de asigurări sociale de sănătate, potrivit cărora baza de calcul a contribuției de asigurări sociale de sănătate o reprezintă veniturile din salarii supuse impozitului pe venit, în timp ce prevederile art. 9 pct. 2, lit. i) din H.G. nr. 54/2003, pentru aprobarea Normelor Metodologice de aplicare a O.G. nr. 7/2001 privind impozitul pe venit, invocate de reclamantă pentru scutirea de plată a C.A.S.S. nu sunt incidente speței, deoarece au intrat în vigoare la data de 11 februarie 2003. Având în vedere constatările referitoare la legalitatea și temeinicia actelor administrativ - fiscale contestate, instanța de fond a apreciat că în mod corect au fost calculate și stabilite dobânzile și penalitățile aferente debitelor principale, cu atât mai mult cu cât societatea reclamantă nu a contestat cuantumul acestora.

Motivele de recurs înfățișate de recurenta-reclamantă. Împotriva acestei sentințe, în termen legal, a declarat recurs reclamanta SC L.R. SRL invocând nelegalitatea hotărârii pronunțate și solicitând admiterea recursului, modificarea în tot a sentinței atacate și în fond anularea actelor administrativ fiscale contestate, în sensul arătat în acțiunea introductivă, cu obligarea A.N.A.F. la restituirea sumei de 1.336.286 RON achitată deja de societate, actualizată cu dobânda legală aferentă perioadei cuprinsă între data plății și data restituirii sumei către recurenta-reclamantă, cu cheltuieli de judecată. Reluând succint și aspectele de fapt ale cauzei, recurenta-reclamantă, în dezvoltarea motivelor de recurs, a susținut în esență următoarele critici față de hotărârea instanței de fond, apreciată ca fiind dată cu încălcarea legii și fără a cuprinde motivele de fapt și de drept pe care s-au întemeiat cele dispuse: (i) prima instanță s-a rezumat la simpla preluare a argumentației A.N.A.F. în ceea ce privește reținerea în actul fiscal, în sarcina reclamantei-recurente a sumei totale de 438.795 RON reprezentând impozit suplimentar pe venituri salariale (305.310 RON), plus dobânzi și penalități aferente, dând o interpretare eronată condițiilor pe care trebuie să le îndeplinească o locuință pentru a fi calificată ca „fiind de serviciu”; (ii) în sensul art. 21 alin. (1) din H.G. nr. 1275/2000, instanța de fond a înțeles profund greșit noțiunea de patrimoniu, prin restrângerea acesteia la sfera dreptului de proprietate, în vreme ce patrimoniul reprezintă totalitatea drepturilor și obligațiilor cu valoare economică ce aparțin unui subiect de drept astfel că dreptul de locațiune pe care reclamanta îl deține asupra locuințelor oferite salariaților face parte din patrimoniul său; (iii) considerentul primei instanțe conform căruia contractele încheiate cu salariații cărora locuințele de serviciu le-au fost oferite prin hotărârile nr. 11/2002 și 53/2004 ale administratorului unic al societății nu sunt accesorii contractelor de muncă nu poate fi reținut întrucât nici în lege și nici în normele de aplicare ale acesteia nu se definește caracterul accesoriu al contractului și nici nu se prevăd formalități speciale, cum ar fi simpla anexare a unui înscris, astfel că locuințele acordate salariaților în cauză trebuie să fie calificate ca locuințe de serviciu; (iv) suma totală de 897.491 RON reprezentând C.A.S.S. asigurat suplimentar, dobânzi și penalități aferente a fost nelegal stabilită de către intimata-pârâtă în sarcina recurentei-reclamante, componenta reprezentată de contravaloarea folosinței locuințelor de serviciu nefiind datorată, în temeiul art. 52 alin. (2) lit. a) din Legea nr. 145/1997 întrucât locuințele acordate salariaților au caracter de locuințe de serviciu iar contravaloarea folosinței lor nu este un venit salarial și ca atare nu poate fi încadrată în venitul salarial brut impozabil; (v) în mod eronat a stabilit instanța față de componenta reprezentată de C.A.S.S. asigurat suplimentar, cu dobânzi și penalități aferente, raportat la contravaloarea primelor de asigurare plătite de reclamantă în perioada martie 2001- ianuarie 2003 pentru angajații săi, în condițiile în care a stabilit nelegal că aceste prime de asigurare constituie avantaje în natură, cu ignorarea normelor legale incidente în cauză, expres arătate, corespunzător analizei defalcate pe perioadele martie 2001 – ianuarie 2002 și respectiv ianuarie 2002 – ianuarie 2003. (vi) în fine, s-a mai arătat că greșit a reținut instanța în considerentele hotărârii pronunțate și conținutul adresei din 20 ianuarie 2005 a C.N.A.S., căci aceasta nu poate conține o interpretare oficială a art. 43 și deci nu poate reprezenta un argument în soluționarea cauzei mai cu seamă că expertiza a menționat că primele de asigurare au fost înregistrate de societate ca și cheltuieli nedeductibile fiscal și au fost deci impozitate pe anii 2002 și 2003, context în care, în raport de art. 9 pct. 2 lit. I) liniuța a III-a din H.G. nr. 54/2003, reclamanta-recurentă nu poate fi obligată la plata C.A.S.S. suplimentar.

Întâmpinarea formulată de pârâta-intimată Intimata A.N.A.F. a formulat întâmpinare față de motivele de recurs ale recurentei, solicitând în esență respingerea recursului formulat și menținerea sentinței pronunțate de prima instanță ca fiind legală și temeinică, întrucât în mod corect au fost reținute atât situația de fapt cât și prevederile legale incidente, argumentele prezentate de recurentă nefiind de natură a modifica soluția dată.

Considerentele și soluția instanței de control judiciar Examinând sentința recurată în raport de criticile recurentei-reclamante ce pot fi circumscrise motivului de nelegalitate prevăzut de art. 304 pct. 9 C. proc. civ., față de prevederile legale din materiile supuse analizei și de apărările intimatei-pârâte, dar și sub toate aspectele, conform art. 304 1 C. proc. civ., Înalta Curte reține că nu subzistă în cauză motive care să impună fie casarea, fie modificarea hotărârii primei instanțe, în considerarea celor în continuare arătate. 4.1. Astfel cum rezultă din cuprinsul actelor administrativ fiscale contestate și după cum a reținut și prima instanță, suma totală de 438.795 RON, reprezentând impozit suplimentar pe venituri salariale, dobânzi și penalități aferente, a fost reținută în sarcina societății recurente urmare a împrejurării că aceasta a achitat unor angajați contravaloarea chiriei pentru locuințele în care aceștia locuiau, susținând că nu s-a dovedit că aceste locuințe au caracter de locuințe de serviciu, deși au fost închiriate de societate, astfel că sumele primite de salariați au fost apreciate ca fiind un avantaj în natură de care aceștia au beneficiat și în consecință se impunea plata corespunzătoare a impozitului suplimentar pe salarii. Înalta Curte apreciază că nu sunt întemeiate și nu pot fi primite criticile recurentei-reclamante circumscrise acestei categorii de sume, întrucât sunt contrare conținutului prevederilor legale incidente în această materie. După cum corect a reținut și prima instanță, potrivit art. 2 lit. d) din Legea nr. 115/1996,legea locuinței și art. 20 alin. (1) din H.G. nr. 1275/2000, privind normele metodologice de aplicare a acestei legi, pentru ca o locuință să fie calificată „de serviciu” se impune îndeplinirea cumulativă a condițiilor enunțate, respectiv (i) locuința să facă parte din patrimoniul agentului economic și (ii) să fie administrată prin închiriere salariaților proprii, contractul de închiriere fiind accesoriu la contractul individual de muncă. Dacă în ceea ce privește îndeplinirea primei condiții, respectiv includerea locuinței în patrimoniul agentului economic, Înalta Curte apreciază că susținerile recurentei pot fi primite, raportat la definițiile doctrinare dar și jurisdicționale date noțiunii de patrimoniu și reținând că în mod evident noțiunea de patrimoniu nu se confundă și nu se restrânge la sfera dreptului de proprietate, cu referire la cea de-a doua cerință, vizând existența și caracterul accesoriu al contractului de închiriere, se apreciază că argumentele recurentei sunt nefondate. Societatea recurentă a închiriat de la diferite persoane fizice un număr de locuințe pe care apoi le-a acordat unora dintre salariați, prin hotărâri ale administratorului unic. Raportat la conținutul, fără echivoc de astă dată, al textului ce face expresă trimitere nu numai la operațiunea în sine „… prin închiriere salariaților proprii”, dar și la modalitatea de realizare, respectiv prin „contract de închiriere, accesoriu la contractul de muncă”, nu poate fi primită susținerea recurentei în sensul că simpla hotărâre a administratorului unic suplinește această cerință legală, nefiind necesare alte operațiuni juridice, cum ar fi încheierea unor contracte de închiriere. Înalta Curte apreciază că pentru a fi satisfăcută și această cerință, expres prevăzută, se impunea ca ulterior adoptării hotărârii administratorului să fie încheiate și contractele de închiriere individuale cu fiecare dintre beneficiarii locuințelor închiriate de societate, accesorii la contractele lor individuale de muncă, ceea ce însă nu s-a realizat. Apreciind așadar că în această situație, a neîndeplinirii cumulative a cerințelor legale arătate, prima instanță în mod corect a reținut că suma totală de 438.795 RON calculată de organul fiscal, cu titlu de impozit suplimentar pe venituri salariale, plus dobânzi și penalități, a fost corect stabilită și menținută, sumele în discuție fiind un avantaj în natură de care au beneficiat respectivii salariați (art. 22 din O.G. nr. 7/2001 referitor la veniturile din salarii, reluate și în art. 56 alin. (1) și (2) din Legea nr. 571/2003). 4.2. În ceea ce privește suma reprezentând C.A.S.S. asigurat suplimentar, cu dobânzi și penalități aferente, componenta reprezentată de contravaloarea folosinței locuințelor de serviciu, Înalta Curte reține că nu sunt întemeiate susținerile recurentei câtă vreme, raportat la cele deja stabilite, rezultă că reprezintă un avantaj salarial contravaloarea folosinței locuinței, în situația concretă a societății reclamante, astfel că aceasta se include în venitul salarial brut, impozabil, fiind astfel obligată societatea de a respecta prevederile art. 52 alin. (2) din Legea nr. 145/1997, a asigurărilor de sănătate, potrivit cu care cuantumul legal al contribuției bănești lunare se aplică la venitul brut. 4.3. În acord cu cele reținute de prima instanță, Înalta Curte apreciază și în ceea ce privește sumele calculate de organele fiscale cu titlu de C.A.S.S. asigurat suplimentar, dobânzi și penalități aferente raportate la contravaloarea primelor de asigurare plătite de societatea reclamantă pentru angajații săi în perioada martie 2001- ianuarie 2003, că acestea au fost corect și legal stabilite. Cu privire la sumele aferente primei perioade, martie 2001-decembrie 2002, problema care se pune este aceea de-a determina în ce măsură societatea avea sau nu obligația să rețină și să vireze contribuția de asigurări sociale de sănătate datorată de angajat, aferentă primelor de asigurare plătite de societatea reclamantă, ce reprezentau pentru respectivii angajați avantaje de natură salarială, câtă vreme în respectiva perioadă (martie 2001 – decembrie 2002) angajații asigurați beneficiau de scutirea de impozitul pe venit, conform art. 43 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 32/2000, recurenta susținând că formularea acestui text de lege dovedește că voința legiuitorului a fost aceea de a scuti subiecții de drept vizați de la plata oricăror taxe și impozite. Înalta Curte nu reține această interpretare, apreciind, în acord cu prima instanță și implicit și cu organele fiscale, că în cauză nu sunt incidente prevederile art. 43 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 32/2000, privind activitatea de asigurare și supravegherea asigurărilor, ca reglementare derogatorie în materia impozitului pe venit, ci actul normativ special care reglementează această contribuție, respectiv Legea asigurărilor de sănătate nr. 145/1997, care în art. 52 alin. (1) și (2), stabilește obligația persoanei asigurate de a plăti o contribuție individuală bănească lunară pentru asigurările sociale de sănătate, care se stabilește sub forma unei cote și se aplică la venitul brut. Cum societatea recurentă nu a inclus în veniturile salariale brute și sumele primite de angajați cu titlu de prime de asigurare, la care să aplice apoi cota legală a contribuției bănești datorată pentru asigurările de sănătate, în mod corect s-a stabilit de prima instanță că sumele astfel datorate au fost calculate prin decizia de impunere, cu accesoriile aferente. Nu este fondată așadar critica recurentei-reclamante, chiar textul de abrogare ulterioară a art. 43 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 32/2000, prin O.G. nr. 7/2001, evidențiind intenția legiuitorului în sensul aplicării prevederilor cu referire la scutirea impozitului pe venit acordată persoanelor fizice, nu și de la plata oricăror alte contribuții, cum este cea de sănătate. În fine, împrejurarea că prima instanță a făcut trimitere în considerentele hotărârii atacate și la o adresă de clarificare emisă de C.N.A.S. nu poate fi interpretată în sensul că această adresă, prin conținutul său, a constituit argumentul esențial pe care instanța și-a fundamentat soluția adoptată, câtă vreme motivația nu s-a limitat la acest unic document. 4.4. Cu referire la suma reținută în sarcina societății recurente, reprezentând contribuția de asigurări sociale de sănătate datorată de angajat, stabilită suplimentar pentru luna ianuarie 2003 (pct. 2.2 din decizia din 12 aprilie 2006), cu accesoriile aferente, Înalta Curte reține că prima instanță, contrar celor afirmate de recurentă, a indicat corect și argumentat, prevederile legale aplicabile ce demonstrează că și aceste sume au fost justificat reținute de organul fiscal, întrucât nici pentru această perioadă societatea nu a stabilit și virat contribuția de asigurări sociale de sănătate, aferentă sumelor pe care angajații le-au primit cu titlu de prima de asigurare, plătite de societatea recurentă, cu precizarea că pentru această perioadă veniturile din salariu erau supuse impozitului pe venit. Raportat la prevederile art. 51 alin. (2) lit. a) din O.U.G. nr. 150/2002, aplicabile acestei perioade, contribuția lunară pentru asigurările de sănătate a persoanei asigurate se aplică veniturilor din salarii sau asimilate salariilor, care se supun impozitului pe profit. În fine, cum bine a reținut și prima instanță, prevederile art. 9 pct. 2 lit. i) alin. (3) din H.G. nr. 54/2003 privind aprobarea Normelor metodologice de aplicare a O.G. nr. 7/2001 nu sunt incidente în cauză întrucât actul normativ a intrat în vigoare la data de 11 februarie 2003. 4.

Nefondate sunt și toate celelalte critici ale recurentei-reclamante vizând lipsa motivării din cuprinsul hotărârii și împrejurarea că în prezentarea argumentelor structurate pe perioade s-ar fi omis un interval de timp, după cum nu se poate reține nici că hotărârea primei instanțe ar fi nemotivată, mai cu seamă că și recurenta a înțeles să prezinte o serie de contra-argumente raportat chiar la considerentele sentinței atacate. Din modul în care a fost structurată argumentarea primei instanțe pe perioade, păstrată de altfel și de instanța de recurs, rezultă că nu a fost omisă perioada ianuarie 2002 – ianuarie 2003, fiind urmată structura existentă în actele fiscale contestate, respectiv martie 2001-decembrie 2002 și ianuarie 2003. Împrejurarea arătată în sensul că primele de asigurare plătite în perioada ianuarie 2002-ianuarie 2003 au fost înregistrate în contabilitatea societății cu titlu de „cheltuieli nedeductibile”, ceea ce atrage în opinia recurentei nedatorarea C.A.S.S. (art. 9 pct. 4 din H.G. nr. 1066/1999) prezintă relevanță din perspectiva calculării impozitului pe venit, aspect ce nu a făcut obiectul prezentei cauze. După cum a precizat de altfel și organul fiscal cu ocazia soluționării în fond a cauzei, raportul de inspecție fiscală pentru impozitul pe profit a vizat perioada ianuarie 2003 – 31 decembrie 2004, perioada anterioară datei de 1 ianuarie 2003 nefăcând obiectul vreunei verificări, iar soluționarea contestațiilor în cauză nu a putut fi realizată decât în limitele sesizării [art. 213 alin. (1) din O.G. nr. 92/2003]. Drept urmare acest aspect nu este cenzurabil nici de instanța investită cu contestarea actelor administrativ fiscale în cuprinsul cărora nu au fost examinate aceste chestiuni. Față de toate cele mai sus arătate în temeiul art. 312 C. proc. civ. se va respinge așadar ca nefondat recursul de față.