ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 2324/2012

Asupra contestației în anulare de față; Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele: Procedura derulată în recurs. Prin Decizia nr. 5286 din 09 noiembrie 2011, Înalta Curte de Casație și Justiție, secția contencios administrativ și fiscal a respins recursul declarat de SC A.S. SRL Argeș, prin administrator judiciar SCP L.I.C. SPRL, împotriva sentinței civile nr. 31/ F-C din 4 februarie 2011 a Curții de Apel Pitești, secția de contencios administrativ și fiscal, ca nefondat și a admis recursul declarat de Direcția Generală a Finanțelor Publice Argeș împotriva aceleiași sentințe, în sensul că a modificat sentința atacată și a respins acțiunea reclamantei, ca neîntemeiată. Pentru a pronunța această soluție, instanța de control judiciar, analizând hotărârea atacată prin prisma criticilor ambelor recurente, circumscrise motivelor de recurs prevăzute de art. 304 pct. 9, cât și sub toate aspectele, potrivit art. 3041 C. proc.

civ., a reținut următoarele: Față de prevederile art. 21 alin. (4) lit. m) din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc. coroborat cu pct. 48 din H.G. nr. 44/2004 privind aprobarea normelor metodologice de aplicare a C. fisc., Înalta Curte a constatat că, în cauză, contrar celor reținute de instanța de fond, nu sunt întrunite cumulativ condițiile necesare pentru a beneficia de deducerea cheltuielilor efectuate în relațiile comerciale derulate de recurenta-reclamantă în baza a trei contracte încheiate cu trei societăți comerciale, respectiv SC M.T. SRL, SC G.A.S.C. SRL și SC G.T.G.T. SRL, în condițiile în care nu au fost respectate clauzele contractuale, nu s-a dovedit prestarea efectivă a serviciilor, precum și necesitatea prestării respectivelor servicii.

Astfel, deși instanța de fond a reținut în mod corect obiectul contractului de asociere în participațiune nr. 1 din 7 decembrie 2001 încheiat de recurenta-reclamantă cu SC M.T. SRL, precum și modalitatea de împărțire a rezultatelor activităților economice comune stabilită de părți în art. 7 din respectivul contract, nu a observat că, prin emiterea lunară a unor facturi către recurenta-reclamantă reprezentând contravaloare prestări servicii, conform contractului de asociere, au fost încălcate prevederilor art. 7 din contract, care prevăd împărțirea profitului net rezultat din exploatarea în comun a rețelei de cablu TV din Comuna Făcăieni, ca și modalitate de împărțire a beneficiilor. Față de clauzele contractuale convenite de părți în art. 7 din contract, Înalta Curte a apreciat că nu este justificată emiterea de către SC M.T.

SRL a celor 100 de facturi fiscale pentru plata unor servicii în cuantum de 436.386 lei, pretins a fi executate în perioada aprilie 2004 - februarie 2007, în baza contractului de asociere. Prin urmare, cum serviciile pretins efectuate nu puteau fi facturate în baza contractului de asociere în participațiune, în mod corect organele fiscale nu au acordat dreptul de deducere pentru cheltuieli în sumă de 436.386 lei și au calculat impozit pe profit suplimentar, în sumă de 80.797 lei. Totodată, față de clauza contractuală înscrisă în art. 5 din contractul de prestări servicii din data de 1 iunie 2005 încheiat de recurenta-reclamantă și SC G.A.S.C.

SRL, prin care s-a stabilit, ca modalitate de plată a serviciilor prestate, achitarea lunară a 80% din încasările nete lunare realizate de societatea reclamantă, instanța de recurs a apreciat că emiterea celor 53 de facturi fiscale, în sumă totală de 256.202 lei, reprezentând contravaloare prestări servicii, conform contract, vine în contradicție cu convenția părților. Înalta Curte a reținut că, în mod greșit, instanța de fond și-a însușit integral concluziile raportului de expertiză întocmit în cauză, fără a avea în vedere înscrisurile care au stat la baza întocmirii acestuia și a apreciat că existența documentelor justificative care poartă semnăturile ambelor societăți contractante, a situațiilor de lucrări, a facturilor și rapoartelor lunare, fac dovada necesității și prestării efective a serviciilor facturate de cele trei societăți comerciale.

Prin urmare, față de modalitatea de plată stabilită de părțile contractante, de faptul că valorile de inventar a rețelelor de cablu TV din comuna Făcăieni, jud. Dâmbovița, respectiv din com. Ciocănești și Crevedia, jud. Dâmbovița, la care se pretinde că au fost efectuate lucrări de extindere, potrivit rapoartelor de lucrări, nu au înregistrat creșteri de valoare care să probeze efectuarea acestor lucrări și având în vedere și faptul că din documentele anexate facturilor emise nu rezultă prestarea efectivă a serviciilor facturate, Înalta Curte a reținut că în mod greșit a apreciat instanța de fond că respectivele cheltuieli sunt deductibile, iar impozitul pe profit stabilit suplimentar, în cuantum de 40.991 lei, nu este datorat.

În ceea ce privește dreptul de deducere pentru cheltuielile în sumă de 138.550 lei și stabilirea impozitului pe profit suplimentar în sumă de 22.169 lei, aferente unor facturi emise de SC G.T.G.T. SRL în baza contractului de prestări servicii nr. 3 din 05 august 2003, instanța de control judiciar a constatat că, în cauză, nu s-a făcut dovada prestării efective a respectivelor servicii facturate, în condițiile pct. 48 din H.G. nr. 44/2004, în condițiile în care raportul de lucrări întocmit în termeni generali, prezentat pentru factura fiscală emisă, nu prezintă niciun fel de date cu privire la conținutul lucrărilor efectuate, durata de timp a acestora, tariful pe ora, din care să rezulte valoarea menționată în factura fiscală, deși, potrivit contractului, emitentul avea obligația să prezinte periodic graficul lucrărilor prestate și parametrii de încadrare.

Totodată, față de împrejurarea că recurenta-reclamantă deținea în patrimoniu rețeaua de cablu, avea angajat personal de specialitate pentru executarea lucrărilor de întreținere și reparații, asigura materialele necesare acestora, avea mijloace de transport necesare deplasării, achita toate taxele și licențele aferente activității, precum și contravaloarea chiriilor aferente spațiilor închiriate și a stâlpilor pe care se aflau cablurile TV, Înalta Curte a apreciat că în mod greșit a reținut instanța de fond că recurenta-reclamantă a dovedit necesitatea prestării serviciilor contractate în scopul activităților desfășurate, cu cei trei parteneri contractuali.

Examinând dispozițiile art. 21 alin. (1) din Legea nr. 571/2003, Înalta Curte a reținut că în mod eronat instanța de fond a apreciat că se impune acordarea dreptului de deducere pentru cheltuielile cu amortizarea celor 5 autoturisme aflate în patrimonial recurentei-reclamante, în sumă totală de 97.673 lei, în condițiile în care nu s-a dovedit în cauză, cu înscrisuri, respectiv foi de parcurs și ordine de deplasare, că respectivele autoturisme au fost efectiv utilizate în scopul realizării de venituri impozabile.

Astfel, utilizarea celor 5 autoturisme de către salariații societății în scopul realizării obiectului de activitate al societății, nu poate fi reținută doar pe baza unor ordine de deplasare cu caracter permanent din care nu rezultă data sau locul deplasărilor, a unor procesele verbale prin care respectivele autoturisme au fost puse la dispoziția salariaților, având în vedere sarcinile lor de serviciu, precum și a unor declarații prin care respectivii salariați atestă faptul că au avut în primire pe perioade determinate de timp respectivele autoturisme, cum în mod greșit a apreciat instanța de fond, dând valoare absolută concluziilor raportului de expertiză întocmit în cauză. În raport cu prevederile art. 24 alin. (1) din C. fisc.

și ale alin. (2) lit. a) din același articol, Înalta Curte a reținut că imobilul în natură construcție situat în Loc. Câmpulung, a avut destinație comercială încă de la achiziționare, respectiv de marfă prin transformarea în garsoniere și apartamente destinate vânzării. Chiar și în situația în care imobilul respectiv ar fi dobândit ulterior achiziționării o altă destinație, respectiv sediul de firmă, hotel sau alte forme de închiriere, cheltuielile cu amortizarea ar fi fost deductibile fiscal numai cu condiția ca aceasta să fie utilizată efectiv în scopul obținerii de venituri și numai de la data punerii în funcțiune, ceea ce nu a fost cazul pe perioada supusă controlului.

Prin urmare, a constatat instanța supremă, în mod greșit instanța de fond a apreciat, prin raportare la documentele emise de Primăria Municipiului Câmpulung pentru realizarea obiectivului, amenajare hotel, ca și la declararea și înregistrarea respectivului imobil ca mijloc fix, că respectivul imobil reprezintă o investiție pe termen lung și nu poate fi încadrat în noțiunea de marfă și, pe cale de consecință, a concluzionat în sensul că recurenta-reclamantă avea drept de deducere a cheltuielilor de amortizare în cuantum de 44.329 lei. Față de dispozițiile art. 145 alin. (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003, instanța de recurs a reținut că, dat fiind faptul că cele 84 de facturi fiscale emise de SC M.T.

SRL, în sumă totală de 368.289 lei, 53 de facturi fiscale emise de SC G.A.S.C. SRL, în sumă totală de 304.880 lei și o factură fiscală emisă de SC G.T.G.T. SRL, în sumă de 150.000 lei, nu prezintă în cuprinsul lor sau în anexă în ce au constat efectiv prestările de servicii facturate, în mod greșit a apreciat judecătorul fondului, însușindu-și și pe acest aspect integral concluziile raportului de expertiză, asupra caracterului economic al tranzacțiilor, în sensul art. 11 alin. (1) din C. fisc. și, implicit, asupra dreptului de deducere a TVA aferent, în cuantum de 131.431 lei. Pentru aceste considerente, Înalta Curte a apreciat că se impune admiterea recursului declarat de pârâta Direcția Generală a Finanțelor Publice Argeș și modificarea sentinței atacate, în sensul respingerii acțiunii ca neîntemeiată.

În ceea ce privește recursul declarat de societatea reclamantă, instanța de control judiciar, în raport cu dispozițiile art. 128 alin. (4) lit. d) din C. fisc. și ale alin. (8) lit. b) al aceluiași articol, a constatat că, dat fiind faptul că în luna decembrie 2007, recurenta-reclamantă a scăzut din patrimoniu rețeaua de cablu TV, situată în com. Făcăieni, jud. Ialomița, cu o valoare de inventar de 309.047 lei, fără a deține o factură fiscală a bunului respectiv, în mod corect organul fiscal a calificat această situație drept lipsă în gestiune și a calculat TVA colectat suplimentar în sumă de 58.719 lei.

Câtă vreme recurenta nu a depus înscrisuri din care să rezulte că rețeaua de cablu era dezactivată la momentul înregistrării extracontabile într-un cont în afara bilanțului, iar Decizia asociatului unic nr. 1/2007, precum și procesul-verbal de custodie nr. 26/2007 nu fac o asemenea dovadă, în mod corect a apreciat instanța de fond că în cauză nu este îndeplinită ipoteza prevăzută în art. 128 alin. (8) lit. b) din C. fisc. În absența unor înscrisuri care să susțină constatările expertului, în mod justificat instanța de fond nu și-a însușit concluziile de la punctul 7 al raportului de expertiză întocmit în cauză.

Prin urmare, Înalta Curte a înlăturat toate criticile formulate de recurenta-reclamantă hotărârii instanței de fond, care în mod corect a calificat scoaterea din patrimoniul societății reclamante a respectivului bun drept livrare de bunuri în sensul art. 128 alin. (1) din C. fisc., pentru care, potrivit art. 126 alin. (1) raportat la art. 128 alin. (1) din C. fisc., se datora TVA aferent. Totodată, instanța de recurs a reținut că, dat fiind faptul că recurenta-reclamantă a repartizat din profitul net dividende pentru anii 2005 și 2007, pentru care nu a achitat impozitul aferent, în mod corect instanța de fond a apreciat asupra legalității deciziei organelor fiscale privind obligația de plată a impozitului pe dividende în sumă de 20.751 lei și majorări de întârziere în cuantum de 41.621 lei, astfel încât recursul declarat de societatea reclamantă a fost respins ca nefondat.

2.Contestația în anulare formulată împotriva deciziei de recurs. Împotriva Deciziei nr. 5286 din 09 noiembrie 2011 a Înaltei Curți de Casație și Justiție, secția contencios administrativ și fiscal, a formulat contestație în anulare recurenta-reclamantă SC A.S. SRL Argeș, prin administrator judiciar SCP L.I.C. SPRL, invocând ca temei legal dispozițiile art. 318 C. proc. civ. și susținând că soluția din hotărârea contestată este atât rezultatul unei omisiuni în analiza motivelor de recurs, cât și al unor greșeli materiale. Contestația în anulare formulată cuprinde istoricul soluționării cererii de chemare în judecată și prezentarea dispozițiilor legale incidente și, în esență, recurenta-reclamantă combate soluția instanței de recurs sub următoarele aspecte: Instanța de control judiciar nu a observat și nu a analizat elemente și acte procesuale esențiale în judecarea pricinii, devenind astfel incidente dispozițiile art. 318 teza I C. proc.

civ. Astfel, susține contestatoarea, instanța de recurs în mod eronat a înlăturat raționamentul instanței de fond privind impozitul pe profit și majorările aferente, taxa pe valoarea adăugată și impozitul pe veniturile obținute de nerezidenți, precum și concluziile raportului de expertiză contabilă efectuată în cauză. Totodată, societatea contestatoare susține că instanța supremă nu a analizat facturile emise de cele trei societăți partenere, clauzele contractuale referitoare la operațiunile comerciale desfășurate și actele privind cheltuielile cu amortizarea și nu a observat actele întocmite de autoritățile fiscale ca urmare a celor două controale fiscale efectuate. Invocând dispozițiile art. 318 teza a II-a C. proc.

civ., contestatoarea susține că instanța de recurs nu s-a pronunțat asupra tuturor motivelor de recurs invocate de societatea reclamantă. Astfel, Înalta Curte nu a precizat temeiul legal și documentele relevante privind colectarea taxei pe valoarea adăugată în cuantum de 58.719 lei și nu s-a pronunțat cu privire la plata impozitului pe dividente în sumă de 16.000 lei. 3. Considerentele Înaltei Curți asupra contestației în anulare. Hotărârea atacată în calea extraordinară de atac a contestației în anulare o reprezintă Decizia nr. 5286 din 09 noiembrie 2011 a Înaltei Curți de Casație și Justiție, secția contencios administrativ și fiscal, ce reprezintă o hotărâre pronunțată în calea de atac a recursului, hotărâre irevocabilă, astfel cum impun dispozițiile art. 318 alin. (1) C. proc.

civ. Faptul că motivele invocate în această cale de atac nu se înscriu printre cele prevăzute în mod expres de prevederile art. 318 alin. (1) teza I și teza a II-a C. proc. civ., invocate de contestatoare, nu conduce de plano la soluția de respingere ca inadmisibilă a contestației în anulare. Instanța competentă în soluționarea contestației trebuie să analizeze dacă motivele invocate de contestatoare se regăsesc în textul de lege incident, ceea ce presupune cercetarea fondului contestației în anulare. În conformitate cu dispozițiile art. 317 alin. (1) pct. 1 și 2 C. proc. civ.: „Hotărârile irevocabile pot fi atacate cu contestație în anulare, când procedura de chemare a părții, pentru ziua când s-a judecat pricina, nu a fost îndeplinită potrivit cu cerințele legii, când hotărârea a fost dată de judecători cu încălcarea dispozițiilor de ordine publică privitoare la competență, numai dacă aceste motive nu au putut fi invocate pe calea apelului sau recursului”.

Potrivit alin. (2) al aceluiași articol: „contestația poate fi primită pentru motivele mai sus-arătate, în cazul când aceste motive au fost invocate prin cererea de recurs, dar instanța le-a respins pentru că aveau nevoie de verificări de fapt sau dacă recursul a fost respins fără ca el să fi fost judecat în fond”. Cu alte cuvinte, prin această cale de atac se urmărește repararea neregularităților evidente privind actele de procedură, în afara problemelor de fond legate de probele administrate și a stării de fapt la care se referă litigiul. Deci, în cadrul contestației în anulare nu se analizează temeinicia soluției cu privire la drepturile subiective deduse judecății, ci se verifică incidența vreunuia dintre motivele prevăzute de normele menționate anterior.

Contestația în anulare este o cale de atac extraordinară, de retractare, nedevolutivă, ce poate fi exercitată numai în condițiile și pentru motivele expres prevăzute de lege. Reglementând contestația în anulare specială, art. 318 C. proc. civ. prevede că hotărârile instanței de recurs mai pot fi atacate prin această cale de atac extraordinară când dezlegarea dată este rezultatul unei erori materiale sau când instanța, respingând recursul sau admițându-l numai în parte, a omis din greșeală să cerceteze vreunul dintre motivele de modificare sau de casare. Motivele contestației în anulare speciale sunt, așadar, expres și limitativ prevăzute de lege, iar textul care o reglementează este de strictă interpretare.

Prezenta contestație în anulare este fundamentată în drept pe dispozițiile art. 318 alin. (1) teza I C. proc. civ., conform cărora hotărârile instanțelor de recurs mai pot fi atacate cu contestație când dezlegarea dată este rezultatul unei greșeli materiale. Așadar, norma legală invocată de societatea contestatoare se referă la erori materiale evidente în legătură cu aspectele formale ale judecării recursului, pe această cale neputând fi valorificate greșelile de judecată, respectiv de apreciere a probelor sau de interpretare a unor dispoziții legale. Noțiunea de „greșeală materială” nu trebuie interpretată extensiv. Legea are în vedere greșelile materiale cu caracter procedural care au dus la pronunțarea unei soluții eronate, greșeli pe care instanța le-a comis prin confundarea unor elemente importante sau a unor date materiale.

Categoric, textul nu vizează stabilirea eronată a situației de fapt în urma aprecierii probelor, ceea ce ar putea semnifica „netemeinicia” hotărârii, nu însă și o greșeală materială de natură să justifice contestația în anulare. În cauză, contestatoarea invocă existența mai multor greșeli materiale, susținând că instanța de recurs nu a observat și nu a analizat elemente esențiale ale situației de fapt, a înlăturat în mod eronat concluziile raportului de expertiză contabilă efectuată în cauză, a ignorat conținutul documentelor relevante aflate la dosar și a aplicat greșit dispozițiile legale incidente în cauză. Pe cale de consecință, Înalta Curte constată faptul că societatea contestatoare invocă „greșeli de judecată” ce nu pot fi examinată pe calea contestației în anulare, deoarece ar deschide calea recursului la recurs, ceea ce nu este admisibil.

Pe de altă parte, omisiunea la care se referă teza a II-a a art. 318 alin. (1) C. proc. civ., invocată, de asemenea, ca temei legal al contestației, există numai atunci când realmente instanța de recurs nu a cercetat unul din motivele de casare sau de modificare depuse în termenul legal, nu și atunci când, procedând la sistematizarea lor, întrucât între ele există o legătură logică, le-a examinat împreună, nefiind necesară examinarea punctuală a tuturor motivelor invocate. Totodată, textul se referă expres numai la motivele de modificare sau de casare, nu și la argumentele aduse în sprijinul lor, care, oricât de larg ar fi dezvoltate, le sunt subsumate. Așadar, omisiunile invocate de contestatoare nu pot fi reținute, întrucât instanța de recurs a cercetat toate criticile recurentelor și, mai mult, făcând aplicarea dispozițiilor art. 3041 C. proc.

civ., a examinat cauza sub toate aspectele. Față de cele ce preced, Înalta Curte apreciază că, în pricina de față, contestația în anulare formulată nu îndeplinește condițiile expres și limitativ prevăzute în textele legale susmenționate, deoarece motivele invocate de contestatoare nu se încadrează în niciuna din ipotezele reglementate de dispozițiile citate. În realitate, Înalta Curte constată că nu este vorba de greșeli materiale sau de omisiuni în sensul art. 318 C. proc. civ., societatea contestatoare fiind nemulțumită de modul în care instanța de recurs a procedat la analizarea normelor legale incidente cauzei, în contestația în anulare fiind dezvoltate, de fapt, critici la adresa modului în care instanța de recurs a soluționat cauza, critici care nu pot fi primite în această cale extraordinară de atac, deoarece s-ar ajunge, pe o cale ocolită, la judecarea încă o dată a aceluiași recurs.

În acest sens, Înalta Curte are în vedere că, potrivit jurisprudenței Curții Europene a Drepturilor Omului, doar erorile de fapt care nu au devenit vizibile decât la finalul unei proceduri judiciare, pot justifica o derogare de la principiul securității juridice, pe motivul că nu a fost posibilă îndreptarea lor prin exercitarea căilor ordinare de atac. În lipsa unei circumstanțe substanțiale și imperative, de natură să justifice redeschiderea procesului judecat irevocabil, admiterea unei contestații în anulare sau a unei revizuiri, constituie o încălcare a principiului securității raporturilor juridice și prin aceasta, o încălcare a dreptului părților la un proces echitabil, în sensul art. 6 și 1 al Convenției Europene a Drepturilor Omului.

Pentru considerentele expuse, Înalta Curte, în temeiul art. 320 C. proc. civ., va respinge contestația în anulare formulată de recurenta-reclamantă SC A.S. SRL Argeș, prin administrator judiciar SCP L.I.C. SPRL.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E Respinge contestația în anulare formulată de SC A.S. SRL Argeș , prin administrator judiciar SCP L.I.C. SPRL, împotriva Deciziei nr. 5286 din 09 noiembrie 2011 a Înaltei Curți de Casație și Justiție, secția contencios administrativ și fiscal. Irevocabilă. Pronunțată în ședință publică, astăzi 11 mai 2012.