ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 3374/2012

ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 3374/2012 (Înalta Curte de Casație și Justiție, 2012)

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor

din dosar, constată următoarele:

Prin sentința nr. 4539

din 28 iunie 2011, Curtea de Apel București, secția a VII-a contencios administrativ

și fiscal, a admis acțiunea formulată de reclamanta SC S. SA București, în contradictoriu

cu pârâtele A.N.A.F., Direcția generală de administrare a marilor contribuabili

și Direcția generală de soluționare a contestațiilor, din cadrul A.N.A.F., și Activitatea

de inspecție fiscală - Serviciul de inspecție fiscală regională Bihor; pe cale de

consecință, instanța de fond a anulat, în parte, decizia nr. 257 din 15 iulie 2009,

decizia de impunere din 09 ianuarie 2009 și raportul de inspecție fiscală din

09 ianuarie 2009, în ce privește suma de 950.874,41 RON, reprezentând impozit pe

profit și majorări de întârziere, și a dispus exonerarea reclamantei de plata acestei

sume. De asemenea, a obligat pârâtele la 70.992,67 RON cheltuieli de judecată către

reclamantă.

Pentru a pronunța această

hotărâre, instanța de fond a reținut următoarele:

În ce privește cheltuielile

aferente contractului de consultanță încheiat de reclamantă cu SC P.C. SRL, organele

fiscale au apreciat că reclamanta nu a justificat necesitatea acestor servicii și

nici nu a probat faptul că acestea au fost efectiv prestate

În ce privește necesitatea

contractului, s-a reținut de către instanța de fond că este în afara oricărei discuții,

câtă vreme rezultatele activității desfășurate de SC P.C. SRL au fost efectiv valorificate

de reclamantă.

Referitor la realitatea

cheltuielilor, s-a reținut că, așa cum reiese din documentele depuse la dosar, dar

și din raportul de expertiză, facturile au fost emise în baza timesheet-urilor întocmite

de prestator. Aceste documente au caracterul unor documente justificative, raportate

fiind la specificul activității de consultanță. De altfel, se observă că organele

fiscale nu au precizat, nici măcar cu titlu exemplificativ, care ar fi fost înscrisurile

care, în opinia lor, ar fi avut caracterul de documente justificative în sens contabil.

În ce privește cheltuielile

cu serviciile de audit, s-a apreciat ca pertinentă opinia specialistului exprimată

în raportul de expertiză, în sensul că suma de 137.305,53 RON este deductibilă,

deoarece, în urma informațiilor primite, reclamanta a putut să-și facă o imagine

reală asupra valorii acțiunilor pe care le deținea la T., la care era acționar majoritar,

în acest fel putând acționa în mod profitabil. În atare situație, s-a apreciat că

este evidentă legătura dintre cheltuiala efectuată și venitul obținut.

Referitor la sumele plătite

către T.C. SRL, s-a reținut că acestea corespund clauzei penale care s-a activat

prin denunțarea unilaterală a contractului de către reclamantă, aceste cheltuieli

având caracter deductibil, conform concluziilor expertului.

Referitor la cheltuielile

aferente bunurilor și serviciilor afectate expatriaților, s-a reținut, potrivit

art. 4.1 din contracte, clientul este de acord să plătească contractantului furnizor

o sumă egală cu costuri salariale și alte beneficii de angajare ale mandatarilor

(expatriaților), precum și alte costuri incidente sau cheltuieli suportate de către

contractantul furnizor, direct sau indirect, în legătură cu încredințarea mandatarilor.

Contractantul furnizor

va factura clientului, potrivit art. 4.2 din contract, sumele datorate conform parag.

4.1. la sfârșitul fiecărui an, iar clientul va plăti factura respectivă în termen

de (...).

Conform art. 4.4. clientul

va plăti costurile directe și cheltuielile survenite pe teritoriul României, legate

de mandatarea mandatarilor în România,incluzând dar nelimitându-se la costurile

legate de masa și cazarea mandatarilor, închirierea imobilelor și cheltuielile aferente,

cazare la hotel, transport, divertisment, asigurarea de autovehicule pentru uzul

mandatarilor și orice alte

cheltuieli rezonabile.

Luând act de aceste prevederi

contractuale, prima instanță a împărtășit concluziile exprimate în raportul de expertiză,

concluzii conform cărora reclamanta a considerat în mod corect cheltuielile efectuate

cu personalul expatriat.

Pentru considerentele

expuse, ținând seama de concluziile raportului de expertiză, instanța de fond a

apreciat că acțiunea este întemeiată și că se impune anularea, în parte, a actelor

contestate, în ce privește suma de 950.874,41 RON, reprezentând impozit pe profit

și majorări de întârziere, și exonerarea reclamantei de plata acestei sume.

Împotriva acestei soluții

a declarat recurs pârâta A.N.A.F.

considerând că hotărârea a fost pronunțată cu

aplicarea greșită a legii, motiv de recurs prevăzut de art. 304 pct. 9 C. proc.

civ.

Recurenta a arătat că,

în mod greșit, instanța de fond a anulat actele întocmite în

legătură

cu cheltuielile cu serviciile de consultanță

în baza contractului încheiat la 1 octombrie 2004 deoarece reclamanta nu a făcut

dovada realității prestării acestora, iar susținerea că necesitatea ar fi fost dovedită

de faptul că rezultatele au fost valorificate sunt greșite.

Mai mult, instanța de

fond susține că organele fiscale nu au indicat care ar fi înscrisurile care au calitatea

de document justificativ, deși în actele contestate sunt indicate dispozițiile

art. 21 alin. (4) lit. m) din C. fisc., coroborate cu pct. 48 din H.G. nr. 44/2004

din care rezultă care sunt acele documente: situația de lucrări, procesul –verbal

de recepție, rapoarte de lucru, studii de fezabilitate, de piață sau orice alte

materiale corespunzătoare.

În ceea ce privește concluzia

instanței de fond de apreciere ca deductibile fiscal a cheltuielilor de audit în

valoare de 137.305,53 RON (din valoarea totală de 164.549,28 RON) s-a apreciat că

este eronată deoarece SC T. SA era deținută de reclamantă și avea posibilitatea

de a intra în posesia informațiilor.

Cheltuielile cu serviciile

de consultanță neprestate de SC T.C. SRL au fost greșit considerate deductibile

fiscal în condițiile în care acestea nu au fost prestate.

Referitor la impozitul

pe profit aferent cheltuielilor efectuate cu bunuri și servicii pentru salariați

și alte persoane, considerate deductibile, s-a criticat soluția instanței de fond

pentru că acestea nu au fost realizate în scopul obținerii de venituri impozabile.

S-a considerat relevant

faptul că, inițial, chiar reclamanta a considerat că aceste cheltuieli nu sunt deductibile,

iar instanța de fond nu a făcut altceva decât să preia în totalitate concluziile

raportului de expertiză efectuat în cauză, fără nicio referire la obiecțiunile formulate

de recurentă.

În ceea ce privește acordarea

cheltuielilor de judecată s-a criticat soluția instanței de fond pentru că recurenta

nu s-a aflat în culpă procesuală, iar, în subsidiar, s-a solicitat aplicarea

art. 274 alin. (3) C. proc. civ. și să se reducă onorariul de avocat.

S-a solicitat admiterea

recursului, modificarea sentinței atacate în sensul respingerii acțiunii ca neîntemeiată.

recurs

După examinarea motivelor

de recurs, a dispozițiilor legale incidente în cauză, Înalta Curte de Casație și

Justiție va admite recursul declarat de A.N.A.F. dar pentru următoarele considerente:

Instanța de fond a anulat

în parte decizia nr. 257 din 15 iulie 2009, decizia de impunere nr. 2 din 09

ianuarie 2009 și raportul de impuție fiscală din 09 ianuarie 2009, în ceea ce privește

suma de 950.874,41 RON reprezentând impozit pe profit și majorări de întârziere,

din suma de 1.021.920,46 RON cât era stabilit inițial prin actele fiscale contestate.

Motivele de recurs vizează

mai multe aspecte:

- cheltuielile, considerate

deductibile de instanța de fond, cu serviciile de consultanță în baza contractului

încheiat în 2004 cu SC P.C. SRL.

Criticile din recurs ce

vizează aceste aspecte sunt nefondate.

Potrivit art. 21

alin. (4) lit. m) C. fisc. „Următoarele cheltuieli nu sunt deductibile fiscal: m)

cheltuielile cu serviciile de management, consultanță, asistență sau alte prestări

de servicii pentru care contribuabilul nu poate justifica necesitatea prestării

acestora în scopul acțiunilor desfășurate și pentru care nu sunt încheiate contracte”;

iar conform pct. 48 din H.G. nr. 44/2004 de aplicare a Normelor metodologice de

aplicare a C. fisc. „Pentru a deduce cheltuielile cu serviciile de management, consultanță,

asistență sau alte prestări de servicii trebuie să se îndeplinească cumulativ următoarele

condiții:

- serviciile trebuie să

fie efectiv prestate, să fie executate în baza unui contract care să cuprindă date

referitoare la prestatori, termene de execuție, precizarea serviciilor prestate,

precum și tarifele percepute, respectiv valoarea totală a contractului, iar defalcarea

cheltuielilor de această natură să se facă pe întreaga durată de desfășurare a contractului

sau pe durata realizării obiectului contractului; prestarea efectivă a serviciilor

se justifică prin: situații de lucrări, procese-verbale de recepție, rapoarte de

lucru, studii de fezabilitate, de piață sau orice alte materiale corespunzătoare;

- contribuabilul trebuie

să dovedească necesitatea efectuării cheltuielilor prin specificul activităților

desfășurate”

Din probele depuse la

dosar rezultă că între reclamantă și SC P.C. SRL a fost încheiat un contract care

prevedea serviciile prestate, prețul, termenul de execuție, iar serviciile prestate

erau legate de activitatea firmei.

De asemenea, au fost depuse

rapoartele întocmite de firma de consultanță, facturile emise potrivit contractului.

Toate acestea dovedesc

îndeplinirea condițiilor cerute de pct. 28 din Normele metodologice și, în mod corect,

aceste cheltuieli au fost apreciate ca fiind deductibile.

- cheltuielile de audit

în valoare de 137.305,53 RON, în mod corect, au fost considerate deductibile de

instanța de fond, iar criticile din recurs sunt nefondate.

Aceste cheltuieli au fost

făcute pentru auditarea SC T. SA, societatea unde, într-adevăr, reclamanta deține

98% din capitalul social. Dar această împrejurare nu o putea împiedica pe reclamantă

să solicite auditarea, care este o acțiune de verificare independentă a situației

societății, și a fost făcută tocmai pentru a se putea stabili dacă SC S. poate obține

profit din vânzarea acțiunilor deținute de această societate, astfel că sunt îndeplinite

condițiile prevăzute de lege pentru a fi considerate deductibile.

- cheltuielile cu serviciile

de consultanță prestate de SC T.C. SRL

Referitor la aceste cheltuieli

trebuie precizat că la 03 septembrie 2007 reclamanta a denunțat unilateral contractul

de consultanță încheiat între SC S. SA și SC T.C. SRL, iar potrivit clauzelor contractuale,

SC S. SA trebuia să plătească suma echivalentă cu tariful stabilit până la finalizarea

contractului (2009).

A fost emisă factura

din 03 septembrie 2007 în valoare de 1.196.700 RON – reprezentând „prestări servicii

conform contract din 17 ianuarie 2005 pentru perioada  august 2007- iulie 2009”

și a fost înregistrată în contabilitate, pentru perioada octombrie 2007 – iulie

2009- ca fiind cheltuieli în avans. Organele fiscale au constatat înregistrările

până în decembrie 2007, pentru că restul perioadei nu a făcut obiectul inspecției

fiscale.

Intimata – reclamantă

susține că, din eroare, în factura emisă a fost inserată mențiunea „prestări servicii”

pentru sumele ce exced lunii septembrie 2007 și că, de fapt, suma reprezintă daune

– interese.

Însă, chiar și dacă era

vorba de o eroare materială, în raport de data contractului și când s-a constatat

eventuala eroare materială, intimata-reclamantă avea posibilitatea de a o îndrepta,

însă, nici în fața instanței de recurs nu s-a făcut dovada acestei rectificări a

facturii.

Pentru că reclamanta nu

putea să facă plăți pentru servicii neprestate, nu putea deduce cheltuieli făcute

fără un document justificativ, astfel că, din acest punct de vedere, pentru aceste

cheltuieli soluția instanței de fond este dată cu aplicarea greșită a legii.

- cheltuielile efectuate

cu bunuri și servicii pentru salariați și alte persoane

Deși recurenta

susține că soluția instanței de fond în privința acestor cheltuieli este greșită,

totuși, din probele administrate rezultă că acestea sunt cheltuieli deductibile

pentru că au fost realizate în scopul obținerii de venituri impozabile fiind cheltuieli

cu instalarea și mutarea expatriaților în și din România, închirieri auto, combustibilii

pentru expatriați, chirii plătite pentru locuințele persoanelor puse la dispoziție

de furnizori externi, cazare și masă pentru angajații detașați, cazare, bilete de

avion pentru expatriați și detașați.

Organele fiscale

au refuzat considerarea acestor cheltuieli ca deductibile apreciind că acestea trebuiau

suportate de furnizori din costurile salariale cuvenite.

Însă, așa

cum a subliniat și instanța de fond, reclamanta avea încheiate contracte prin care

era obligată să achite, pe lângă costurile directe și cheltuielile survenite pe

teritoriul României, legate de masă, cazare, închirieri imobiliare, cazare hotel,

transport,

asigurarea

de autovehicule pentru uzul mandatarilor și orice alte cheltuieli

rezonabile.

Pentru că aceste cheltuieli

au fost efectuate în scopul obținerii de venituri impozabile și ele au fost necesare

și utile, în mod corect, au fost considerate de instanța de fond ca fiind deductibile

fiscal.

Aspectul invocat de recurentă

potrivit căruia, inițial, aceste cheltuieli au fost trecute ca nedeductibile fiscal,

nu poate fi reținut pentru că, dacă a fost respectată legea, se impune acordarea

deductibilității acestor cheltuieli.

Soluția instanței de fond

este legală și temeinică din perspectiva modului de aplicare a art. 274 C.

proc. civ. având în vedere că există culpa procesuală a A.N.A.F. care a respins

contestația în procedura prealabilă, iar actele fiscale contestate au fost menținute

pentru o sumă mică.

Nu se impune nici aplicarea

art. 274 alin. (3) C. proc. civ. având în vedere complexitatea cauzei, activitatea

depusă de avocat.

În raport de aceste considerente

va fi admis recursul, va fi modificată în parte sentința atacată, în sensul că va

fi respinsă acțiunea reclamantului cu privire la suma de 183.494 RON – impozit pe

profit și majorările de întârziere aferente, calculate ca urmare a caracterului

nedeductibil al sumei de 1.146.837,5 RON –cheltuieli aferente contractului încheiat

cu SC T.C. SRL.

Vor fi, însă menținute

celelalte dispoziții ale sentinței pentru că, în mod corect s-a constatat deductibilitatea

cheltuielilor.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul declarat

de A.N.A.F. împotriva sentinței civile nr. 4539 din 28 iunie 2011 a Curții de Apel

București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal.

Modifică, în parte, sentința

atacată, în sensul că respinge acțiunea formulată de reclamanta SC S. SA București

cu privire la suma de 183.494 RON, reprezentând impozit pe profit, și la majorările

de întârziere aferente, calculate ca urmare a caracterului nedeductibil al sumei

de 1.146.837,5 RON – cheltuieli aferente contractului încheiat cu SC T.C. SRL.

Menține celelalte dispoziții ale sentinței atacate.

Irevocabilă.

Pronunțată, în ședință publică, astăzi 2 iulie

2012.