ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 4143/2018

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I.Circumstanțele cauzei.

Prin acțiunea înregistrată pe rolul Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, reclamanta SC A. SRL a solicitat, în contradictoriu cu pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală, anularea Deciziei nr. 452 din 23 noiembrie 2011 emisă de pârâta A.N.A.F., anularea Deciziei nr. 18 din 7 iunie 2011 emisă de D.G.R.F.P. Bihor, și exonerarea de la plata sumei de 4.170.592 RON, reprezentând majorări de întârziere pentru TVA, impozit pe profit și majorări de întârziere aferente impozitului pe profit.

În motivarea acțiunii, s-a arătat că, în perioada 5 august 2010 - 3 iunie 2011, societatea reclamantă a fost supusă unui control fiscal, perioada de verificare a documentelor fiind 01 ianuarie 2005 - 31 mai 2010, în urma căruia s-a stabilit în sarcina acesteia obligația de plată, către bugetul consolidat al statului, a sumei de 4.170.592 RON, compusă din 1.482.698 RON - majorări de întârziere aferente TVA; 1.387.353 RON - impozit pe profit și 1.300.541 RON - majorări de întârziere aferente impozitului pe profit.

Reclamanta a susținut, în esență, că actele atacate sunt nelegale, în mod greșit fiind reținute în sarcina sa obligațiile de plată menționate și apreciind că organele fiscale au abordat subiectiv situația scriptică din documentele contabile și au avut în vedere în mod abuziv prevederile art. 11 alin. (1) și art. 145 alin. (2) lit. a) din Legea 571/2003, neluând în considerare dispozițiile art. 134, art. 134

1

și art. 134

2

din C. fisc. , invocând, totodată art. 155 alin. (5) lit. l), art. 145 alin. (1) din același cod, pct. 12 din Hotărârea Guvernului nr. 44/2004 în ceea ce privește stabilirea profitului impozabil și o serie de prevederi contractuale.

Prin întâmpinare, pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală a solicitat respingerea acțiunii, pentru motivele invocate în decizia de soluționare a contestației.

Curtea de Apel București, în temeiul art. 16

1

din Legea nr. 554/2004, a dispus citarea în cauză, în calitate de pârâtă, a Direcției Generale Regionale a Finanțelor Publice Bihor - Activitatea de Inspecție Fiscală.

1.1. Prin Sentința nr. 3404 din 5 noiembrie 2013, Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal a admis, în parte, acțiunea, a anulat, în parte, Decizia nr. 452 din 23 noiembrie 2011, emisă de ANAF, și Decizia de impunere nr. x din 7 iunie 2011, emisă de D.G.F.P. Bihor - Activitatea de inspecție fiscal, cu privire la suma de 1.482.698 RON, reprezentând majorări de întârziere aferente TVA, și la suma de 889.236 RON, reprezentând impozit pe profit, majorări și penalități de întârziere aferente, referitoare la relația contractuală cu SC B. SRL, respingând în rest acțiunea, ca neîntemeiată.

1.2. Înalta Curte de Casație și Justiție, secția contencios administrativ și fiscal, prin Decizia nr. 2420 din 10 iunie 2015, a admis recursurile declarate de părți, a casat această sentință și a trimis cauza spre rejudecare, aceleiași instante.

1.3 Cauza a fost reînregistrată pe rolul Curții de Apel București sub nr. x/2012*, iar în rejudecare a fost completată proba cu înscrisuri și a fost încuviințată efectuarea unei expertize tehnice judiciare în specializarea electroenergetică, lucrarea fiind întocmită de expertul C..

Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, prin Sentința nr. 2345 din 14 iunie 2017, a admis, în parte, acțiunea formulată de reclamanta SC A. SRL în contradictoriu cu pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală București și Administrația Județeană a Finanțelor Publice Bihor prin Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj.

Totodată, a anulat, în parte, Decizia de impunere nr. x din 7 iunie 2011 emisă de Direcția Generala a Finanțelor Publice Bihor, doar în ceea ce privește impozitul pe profit și accesoriile aferente bazei impozabile suplimentare generate de facturile nr. x din 29 ianuarie 2009 și nr. 522 din 23 februarie 2009, urmând a se reține că aceste facturi au generat o bază impozabilă suplimentară de numai 1.678.440,93 RON.

De asemenea, a anulat, în parte, Decizia nr. 452 din 23 noiembrie 2011 emisă de Agenția Națională de Administrare Fiscală în soluționarea contestației administrative, în aceeași măsură în care a fost anulată și decizia de impunere, menținând, în rest, decizia de impunere și decizia de soluționare a contestației administrative.

Pentru a pronunța această soluție, prima instanță a reținut, în esență, următoarele:

Prin Decizia de impunere nr. x din 7 iunie 2011, emisă în baza Raportului de inspecție fiscală nr. x din 3 iunie 2011, perioada verificată fiind: 1 ianuarie 2005 - 31 decembrie 2009 în ce privește impozitul pe profit și 1 ianuarie 2005 - 31 mai 2010 în ce privește TVA, a fost stabilită în sarcina reclamantei obligația de plată a sumei de 4.170.592 RON, reprezentând: 1.482.698 RON - majorări de întârziere aferente TVA; 1.387.353 RON - impozit pe profit și 1.300.541 RON - majorări de întârziere aferente impozitului pe profit.

În ceea ce privește suma de 1.482.698 RON, reprezentând majorări de întârziere aferente TVA, s-a reținut că această sumă este aferentă achizițiilor de materiale electrice, materiale de construcții, de întreținere și funcționare a societății.

Astfel, în perioada aprilie 2007 - mai 2010, societatea reclamantă a înregistrat în contabilitate în contul 232 "Avansuri acordate pentru imobilizări corporale" valoarea facturilor de avans pentru utilaje, emise de SC. D. SRL din Oradea și a dedus TVA pe baza acestor facturi, în condițiile în care respectivele facturi nu au fost achitate și, totodată, au fost stornate în lunile următoare.

Organele de inspecție fiscală au constatat că în perioada 2007 - 2008 societatea reclamantă nu a declarat facturile prin declarația 394, iar pentru perioada 2009 - 2010 facturile emise de SC D. SRL au fost declarate.

Totodată, conform listei neconcordanțelor din declarația 394 a rezultat că SC D. SRL nu a declarat în perioada 2007 - 2010 prin declarația 394 facturile emise de către societatea reclamantă.

Organele de inspecție fiscală au constatat că până la data de 3 mai 2010, SC D. SRL a stornat toate facturile de avans emise către reclamantă; operațiunile de livrare de bunuri (macarale) nu au avut loc în perioada aprilie 2007 - mai 2010; marea majoritate a facturilor au fost emise de către SC D. SRL în ultima zi din lună; aceste facturi au fost înregistrate în contabilitate în scopul diminuării TVA de plată; facturile de avans nu au fost achitate.

Totodată, au procedat la refacerea situației TVA pentru perioada 1 aprilie 2007 - 31 iunie 2010, reîncadrând tranzacțiile dintre societatea reclamantă și SC D. SRL care nu au avut niciun scop economic, prin neluarea lor în considerare.

În concluzie, întrucât nu s-au constatat deficiențe în colectarea taxei pe valoare adăugată, organele de inspecție fiscală au stabilit în sarcina societății numai majorări de întârziere aferente TVA stabilită suplimentar în urma refacerii situației de TVA, pentru perioada 26 mai 2007 - 23 iunie 2010 în sumă de 1.482.698 RON, în baza prevederilor art. 119 alin. (1) și art. 120 alin. (1) din O.G. nr. 92/2003 republicată, cu modificările și completările ulterioare, conform anexei nr. 3 la Raportul de inspecție fiscală nr. x din 3 iunie 2011.

Referitor la impozitul pe profit, organele de inspecție fiscală au reținut că, în perioada ianuarie 2005 - decembrie 2010, societatea a înregistrat venituri din lucrări și proiecte în domeniul economico-energetic, consultanță în domeniu și activități de comercializare a produselor din domeniul specific, iar pentru anul 2007 societatea a calculat, evidențiat și virat impozit pe profit în sumă de 10.792 RON depunând Declarația 101 la data de 11 aprilie 2008.

În ceea ce privește impozitul pe profit suplimentar pe anul 2007 în sumă de 422.560 RON și accesoriile de 466.676 RON, organele fiscal au reținut că societatea reclamantă, la data de 24 decembrie 2007, a înregistrat în contabilitate în categoria cheltuielilor deductibile fiscal, suma de 2.641.000 RON înscrisă în factura nr. x/24 decembrie 2007 emisă de SC B. SRL din Oradea.

Obiectul facturii l-a constituit "refacerea izolației cablu MT conform Contract nr. x/2007", dar societatea nu a prezentat nicio dovadă a faptului că lucrarea a fot prestată și totodată, respectiva factură (emisă fără TVA) nu a fost achitată.

Potrivit reprezentanților societății, a rezultat că prestarea s-ar fi efectuat pentru cabluri achiziționate de parteneri din UE, respectiv E. SA din Krakowia Polonia. Din facturile puse la dispoziție a rezultat că aceste cabluri au fost achiziționate chiar în perioada în care se presupune că s-a efectuat lucrarea de refacere a cablurilor defecte, cu toate că societatea reclamantă a achitat integral furnizorul extern și a continuat să cumpere același tip de cabluri de la același furnizor, documentele puse la dispoziție fiind: Contract de execuție nr. 876 - 1 act adițional nr. x la contract, deviz refacere izolație cablu, copii facturi de achiziție cablu, centralizatorul vânzărilor de cabluri.

În vederea verificării realității prestărilor de servicii din factura nr. K 10001 din 24 decembrie 2007, organele de inspecție fiscală au solicitat efectuarea unui control încrucișat la SC B. SRL din Oradea, fiind încheiat Procesul-verbal nr. x/2010 din care rezultă că administratorul acestei societăți nu are cunoștință despre prestarea vreunui serviciu societății reclamante; până la încheierea procesului-verbal, societatea nu a desfășurat activitate; societatea nu a avut angajați și nu a emis nicio factură fiscală către SC A. SRL.

Reținând că operațiunea nu a fost reală, organele de inspecție fiscală au procedat la reîncadrarea respectivei operațiuni prin neluarea ei în considerare, în baza prevederilor art. 11 alin. (1) și art. 21 alin. (1) din Legea nr. 571/2003.

Astfel, s-a calculat impozit pe profit suplimentar pe anul 2007 în sumă de 422.560 RON, și majorări de întârziere aferente în sumă de 403.292 RON și penalități în sumă de 63.384 RON, în baza prevederilor art. 119 alin. (1) și art. 120 alin. (1) și art. 120

1

din O.G. nr. 92/2003.

În ceea ce privește impozitul pe profit suplimentar pe anul 2009 în sumă de 964.793 RON și accesoriile de 833.849 RON, organul fiscal a reținut că societatea reclamantă, la data de 29 ianuarie 2009, a emis către FDEE B. SA Oradea factura EXC nr. 000502 din 29 ianuarie 2009 în valoare totală de 8.747.601 RON din care baza impozabilă de 7.350.925 RON și TVA în sumă de 1.396.676 RON reprezentând lucrări instalații electrice conform Contractului nr. x din 17 decembrie 2008.

Factura a fost înregistrată în contul de avansuri 419 "Clienți creditori" și nu în contul 704 "Venituri din servicii prestate, cu toate că pe facturi se menționează lucrări de instalații electrice și nu avansuri încasate.

La data de 23 februarie 2009, societatea reclamantă a emis factura nr. EXC nr. xx din 23 februarie 2009 în valoare totală de 7.574.665 RON, din care baza impozabilă de 6.365.265 RON și TVA în sumă de 1.209.400 RON, factură din care societatea a înregistrat în contul de avansuri 419 "Clienți creditori" suma de 2.950.253 RON, iar restul sumei în conturile de venituri.

Obiectul acestei facturi a constat în lucrări instalații electrice conform contractului nr. x/17 decembrie 2008 racord 110 KW ST 110/20 KV Aeroport, Linie 20 KV din ST IOSIA SI RAC 20 KV SI PT aferentă alimentării cu energie electrică Era F. și G. Oradea Calea x, fără ca pe factură să se menționeze faptul că suma de 2.950.253 RON ar reprezenta avans, conform prevederilor art. 134

2

din Legea nr. 571/2003.

Din luna mai 2009 societatea a înregistrat din contul de avansuri în conturile de venituri, sume parțiale, așa cum reiese din fișa partenerului, rezultând la sfârșitul anului 2009 un sold în contul de avansuri în sumă de 6.030.925 RON.

În vederea stabilirii situației reale, organele de inspecție fiscală au solicitat efectuarea unui control încrucișat la SC FDEE B. SA Oradea, fiind încheiat de Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili Procesul-verbal nr. x din 18 ianuarie 2011, din care rezultă că facturile nr. x din 29 ianuarie 2009 și nr. y din 23 februarie 2009 au fost înregistrate în evidenta societății în contul 231 "Investiții în curs" pentru fiecare factură reprezentanții SC FDEE Electric Distribuție Transilvania Nord SA Oradea au pus la dispoziție "centralizatoare situații de plată" însoțite de situații de plată lunare, din care rezultă că facturile respective au fost emise ca urmare a executării efective a lucrărilor reflectate în devizele de lucrări și acceptate de părți; centralizatoarele sunt semnate și ștampilate atât de antreprenorul SC A. SRL, cât și de șeful de proiect SC FDEE B. SA Oradea, acestea cuprinzând totalurile situațiilor de plată lunare grupate pe obiectivele investiției așa cum a fost definite prin anexa la Contractul nr. x din 17 decembrie 2008.

În concluzie, organele de inspecție fiscală au reținut că facturile respective reprezintă lucrări executate, acceptate și achitate de beneficiar, emise în baza unor situații de lucrări și reprezintă venit la momentul facturării și conform Legii contabilității nr. 82/1991, trebuiau înregistrate în contul 704 "Venituri din servicii prestate" fiind venituri impozabile conform prevederilor art. 19 din Legea nr. 571/2003.

La recalcularea profitului impozabil pe anul 2009, organele de inspecție fiscală au ținut cont de sumele înregistrate de contestatoare din contul de avansuri în conturile de venituri, în sensul că sumele din cele două facturi mai sus menționate au fost scăzute din baza impozabilă stabilită de inspecția fiscală.

Prin urmare, organele de inspecție fiscală au stabilit în sarcina societății impozit pe profit suplimentar în sumă de 964.793 RON, majorări de întârziere aferente în sumă de 689.130 RON și penalități în sumă de 144.719 RON, în baza prevederilor art. 119 alin. (1) și art. 120 alin. (1) și art. 120

1

din O. G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală.

Prima instanță a anulat, în parte, decizia de impunere și decizia de soluționare a contestației administrative, reținând următoarele:

În ceea ce privește relația cu Societatea D., prima instanță a reținut că între această societate în calitate de vânzător, și reclamantă, în calitate de cumpărător, a fost încheiat Contractul de vânzare-cumpărare nr. 537 - 1 din 23 martie 2007, prin care D. se obliga să vândă către reclamantă o serie de utilaje de mare tonaj menționate în anexa 1 a contractului (art. 3 și 5 din contract), utilajele urmând să fie recepționate de către cumpărător în baza unui proces-verbal de predare-primire semnat și ștampilat de către reprezentanții ambelor părți, care va face parte integrantă din contract.

În baza respectivului contract, în perioada aprilie 2007 - mai 2010, vânzătorul SC D. SRL a emis o serie de facturi de avans pentru utilaje, reclamanta a înregistrat contravaloarea acestor facturi în contabilitate, în contul 232 "Avansuri acordate pentru imobilizări corporale, dar nu a achitat niciodată aceste facturi de avans și, de asemenea, bunurile nu au fost niciodată livrate.

Cu toate acestea, reclamanta a dedus TVA înscrisă în fiecare factură de avans, invocând prevederile de excepție ale art. 134

2

, alin. (2), lit. a) din C. fisc. (forma în vigoare la data emiterii facturilor de avans).

Ulterior, întrucât Societatea D. nu a identificat utilaje care să corespundă cerințelor cumpărătorului, a procedat la stornarea facturilor de avans, emițând câte o factură de stornare pentru fiecare factură de avans, iar organul de inspecție fiscală a procedat la refacerea situației TVA pentru perioada 01 aprilie 2007 - 31 mai 2010, reîncadrând tranzacțiile dintre cele două societăți comerciale apreciind că acestea nu au avut niciun scop economic, astfel că nu au fost luate în considerare și au fost stabilite în sarcina reclamantei majorări de întârziere aferente de 1.482.698 RON.

Cu privire la momentul exigibilității TVA din facturile de avans, prima instantă a avut în vedere prevederile art. 134

2

, alin. (1) și art. 134

2

, alin. (2), lit. a) și b) din C. fisc. .

În cauză, societatea reclamantă a invocat excepția prevăzută la lit. a) din art. 134

2

, afirmând că, în lipsa unei distincții, textul legal are în vedere orice factură, adică atât facturile pentru prețul întreg, cât și facturile de avans, în ambele cazuri TVA devenind exigibilă în momentul emiterii facturii, chiar dacă aceasta nu este încă plătită.

În opinia reclamantei, cum Societatea D. emisese o serie de facturi de avans, TVA din ele devenea exigibilă imediat, chiar dacă facturile respective nu au fost plătite niciodată și nici bunurile nu au fost livrate.

Prima instanță a reținut că raționamentul reclamantei este eronat, pentru că se întemeiază exclusiv pe interpretarea logico-gramaticală a excepției de la lit. a), făcând abstracție de excepția de la lit. b) din textul de lege sus-menționat.

Or, cele doua texte legale de excepție trebuie interpretate în mod sistematic, adică prin coroborarea acestora.

Astfel, din moment ce legiuitorul a reglementat în mod distinct situația facturilor de avans, la lit. b), prevăzând expres că în cazul acestora TVA devine exigibilă în momentul încasării efective a avansului și nu în momentul emiterii facturii de avans, rezulta că excepția de lit. a) trebuie interpretată în sensul că se referă doar la facturile pentru prețul întreg, nu și la facturile de avans (în caz contrar, nemaijustificându-se excepția de la lit. b).

Chiar dacă s-ar considera că excepția de la lit. b) ar avea în vedere situația în care nu se emite factură de avans, ci se transfera pur și simplu o sumă cu titlu de avans, o astfel de ipoteza nu poate fi primita întrucât devin incidente prevederile art. 146 alin. (1) lit. a) din C. fisc. , care nu face nicio distinctive, rezultând astfel că este necesară o factură inclusiv pentru avans.

Prin urmare, simplul transfer al unei sume de bani cu titlu de avans, din contul cumpărătorului în contul vânzătorului, în lipsa unei facturi de avans, nu dă dreptul de deducere a TVA.

Așadar, excepția prevăzută de art. 134

2

, alin. (2), lit. b) din C. fisc. nu putea avea în vedere doar transferul efectiv al unui avans, ci doar situația emiterii prealabile a unei facturi de avans (așa cum s-a întâmplat în speță) urmată de plata efectivă a avansului (momentul plății fiind cel în care TVA devine exigibilă).

Referitor la susținerile reclamantei cu referire la art. 155 alin. (5), lit. l) din C. fisc. , prima instanță a reținut că textul se limitează la a institui posibilitatea de a se emite facturi de avans, înainte de plata efectivă a avansului, însă nu rezultă că TVA ar deveni exigibilă la momentul emiterii facturii, pentru simplul motiv că textul nu conține o astfel de mențiune și nici nu există un raționament logic care să conducă la aceasta concluzie.

Acest text de lege are ca obiect de reglementare doar mențiunile obligatorii pe care trebuie să le cuprindă factura, însă problema momentului exigibilității TVA este reglementata de art. 134

1

și art. 134

2

din C. fisc.

Susținerea reclamantei în sensul că, la data controlului fiscal, contractul încheiat cu D. era încă în vigoare, astfel încât bunurile ar fi putut fi încă livrate, neputându-se considera că tranzacțiile erau fictive, de asemenea, nu a fost primită.

Întrucât nu a achitat efectiv niciuna din facturile de avans emise de D., rezultă că societatea reclamantă nu avea dreptul de deducere a TVA la momentul emiterii facturilor de avans, datorând astfel majorările de întârziere calculate de organul fiscal.

Așa fiind, prima instanță a menținut decizia de impunere în ceea ce privește relația cu Societatea D..

În ceea ce privește relația cu Societatea B., prima instanță a reținut că între această societate, în calitate de executant, și reclamantă în calitate de beneficiar, s-a încheiat contractul de execuție nr. 876 - 1 din 8 octombrie 2007, prin care B. s-a obligat să execute, iar reclamanta s-a obligat să preia și să plătească executantului lucrarea "Refacere izolație cablu medie tensiune".

Conform art. 4 din contract, prețul este de 2.641.000 RON, în sumă fixă, și acoperă toate cheltuielile directe și indirecte ale executantului, legate de volumul lucrărilor la refacerea izolației a 130.871 m cablu de medie tensiune, beneficiarul obligându-se să achite prețul eșalonat cu ordin de plată în termen de cel mult 360 de zile de la recepția lucrărilor executate.

Articolul 5.1. din contract prevede că recepția calitativă (conformitatea lucrărilor) și cantitativă a lucrărilor se va face la finalizarea lucrărilor, în prezența delegaților executantului și beneficiarului, aceasta urmând a fi consemnată într-un proces-verbal de recepție (semnat și însușit de părți, fără obiecțiuni), ce va deveni anexă a contractului.

Potrivit art. 3.1 din contract, cablul trebuia reparat în perioada 10 noiembrie 2007 - 10 ianuarie 2008, reclamanta a susținut că executantul B. ar fi emis factura KI xx din 24 decembrie 2007 în valoare de 2.641.000 RON (prețul integral al contactului)

Reclamanta a înregistrat în contabilitate această factură și a prezentat-o organului fiscal, susținând că factura este reală și că lucrările au fost efectiv realizate, însă nu a prezentat niciun document din care să rezulte că serviciul de reparare a cablului a fost efectiv prestat: (proces-verbal de receptive, situație de lucrări, rapoarte de lucru, așa cum impune H.G. nr. 44/2004, pct. 48).

Prima instanță a apreciat astfel că susținerea reclamantei, în sensul că prestarea serviciului de reparație se dovedește doar prin factura emisă de prestator, nu poate fi primită, având în vedere prevederile art. 21 alin. (4), lit. m) din C. fisc. , în aplicarea cărora au fost emise prevederile art. 48 din Normele metodologice de aplicare a Codul fiscal.

Ca atare, simpla emitere a unei facturi de către presupusul prestator B. și înregistrarea ei în ambele contabilități nu face dovada prestării efective a serviciilor, iar înscrisul intitulat "Situație plata pentru luna decembrie a anului 2007 - deviz refacere izolație cablu", de asemenea, nu poate constitui o astfel de dovadă, în raport cu datele pe care le conține.

S-a mai reținut, cu ocazia controlului încrucișat la SC B. SRL, din declarația luată de organele fiscale, în data de 20 octombrie 2010, administratorului respectivei societăți (H.), calitate deținută de acesta la data semnării contractului de execuție cu reclamanta, că de fapt "societatea, până în prezent, nu a desfășurat nicio activitate, nu are angajați până în prezent, nu deține acte contabile și nu a emis nicio factură fiscală către SC A. SRL Oradea".

Faptul că persoana în cauză, la data când a dat declarația, nu mai îndeplinea funcția de administrator al societății și avea probleme de sănătate, așa cum susține reclamanta, nu conduce la concluzia că declarația respectivă ar fi nereală, neexistând vreo legătură între aceste evenimente.

Totodată, a reținut că înscrisurile depuse de reclamantă la dosar, reprezentând cerere de deschidere a procedurii insolvenței împotriva debitorului B. SRL, formulată de D.G.F.P. Bihor, înregistrată la 4 aprilie 2011, fișa sintetică totală a acestei societăți, din 17 noiembrie 2010, emisă de A.F.P. Oradea, informații despre această societate, existente pe site-ul Ministerului Finanțelor Publice, nu dovedesc că Societatea B. ar fi avut angajați și nici că ar fi prestat efectiv vreo activitate.

De altfel, înscrisul de la fila x (un extras de pe portalul MFP) arată că, potrivit bilanțului depus pe anul 2008, B. avea un număr mediu de 1 angajat, adică chiar administratorul H., iar singura creanță declarată constă chiar în suma de 2.641.000 RON, pe care ar fi trebuit să o primească de la reclamantă, pentru lucrarea presupus a fi fost prestată.

În plus, activele circulante sunt compuse doar din suma de 2.641.000 RON și încă 687 RON, aflați în casă sau în banca, aspect care dovedește că singura activitate pretins a fi fost prestată în acel an era doar izolarea cablului reclamantei, iar existența unor datorii bugetare ale B. (cele din fișa sintetică totală) nu dovedește faptul că s-a prestat efectiv vreo activitate, ci doar ca s-au înregistrat niște facturi în contabilitate.

Un alt argument, pentru a reține că serviciul de reparare a cablului nu a fost prestat niciodată, îl constituie faptul că reclamanta nu a achitat niciodată factura KI xx din 24 decembrie 2007, în valoare de 2.641.000 RON, deși de la data emiterii ei până în prezent au trecut aproape 10 ani.

Concluzionând, prima instanță a reținut că, în mod corect, organele fiscale au reținut caracterul nedeductibil al cheltuielii în sumă de 2.641.000 RON.

În ceea ce privește relația cu SC Filiala de Distribuție a Energiei Electrice "B. SA", prima instanță a reținut că, între această societate, în calitate de beneficiar, și reclamantă, în calitate de antreprenor, a fost încheiat Acordul Contractual nr. x din 17 decembrie 2008 conform căruia beneficiarul dorește executarea lucrării denumită "Racord 110 KV, stație de transformare 110/20 KV "Aeroport" (alimentare de bază), linie 20 KV din stația Iosia (alimentare rezervă) și racorduri 20 KV și posturile de transformare aferente pentru alimentare cu energie electrică complexe comerciale Era F. și G. Oradea, Calea x, Oradea.

Reclamanta, în calitate de antreprenor "se oferă să execute lucrările conform prevederilor contractului, pentru valoarea de 15.594.572,66 RON la care se adaugă TVA în valoare de 2.962.968,82 RON, echivalentul a 3.973.240,76 euro la care se adaugă TVA în valoare de 754.915, 75 euro, stabilit conform prevederilor Codul fiscal, calculat la cursul BNR de la data încheierii prezentului acord contractual, adică 3, 9249 RON/euro".

Se mai precizează în Acordul Contractual că beneficiarul se obligă să achite antreprenorului întreaga sumă primită de la utilizatori, în RON, rezultată din cursul valutar BNR din data plății, potrivit Contractelor de racordare încheiate nr. 341 din 15 decembrie 2008 și nr. 342 din 15 decembrie 2008, cu condiția executării integrale de către antreprenor a lucrărilor ce face obiectul prezentului acord contractual.

Contractul de racordare nr. x din 15 decembrie 2008 a fost încheiat între SC FDEE "B." SA, în calitate de operator de distribuție și SC I. SRL, în calitate de utilizator și are ca obiect racordarea instalației de utilizare a utilizatorului în rețeaua electrică a operatorului, prin realizarea instalației de racordare stabilită în avizul tehnic de racordare nr. x/298 din 25 august 2006 emis de operator, care face parte integrantă din prezentul contract.

Contractul de racordare nr. x/15 decembrie 2008 a fost încheiat de același operator cu utilizatorul SC J. SRL și are același obiect ca și contractul de racordare nr. x/15 decembrie 2008, avizul tehnic de racordare în acest caz fiind nr. 820/299 din 25 august 2008.

Reclamanta a emis la 29 ianuarie 2009 către FDEE B. SA Oradea factura EXC nr. xx din 29 ianuarie 2009 în valoare totală de 8.747.601 RON, din care baza impozabilă de 7.350.925 RON și TVA în sumă de 1.396.676 RON reprezentând lucrări instalații electrice conform Contractului nr. x din 17 decembrie 2008. Factura a fost înregistrată în contul de avansuri 419 "Clienți creditori" și nu în contul 704 "Venituri din servicii prestate", deși pe facturi se menționează lucrări de instalații electrice și nu avansuri încasate.

La data de 23 februarie 2009, societatea reclamantă a emis factura nr. EXC nr. 000522/23 februarie 2009 în valoare totală de 7.574.665 RON, din care baza impozabilă de 6.365.265 RON și TVA în sumă de 1.209.400 RON. Din această factură societatea a înregistrat în contul de avansuri 419 "Clienți creditori" suma de 2.950.253 RON, iar restul sumei în conturile de venituri.

Organele de inspecție fiscală au constatat că facturile respective reprezintă lucrări executate, acceptate și achitate de beneficiar, emise în baza unor situații de lucrări și reprezintă venit la momentul facturării și conform Legii contabilității nr. 82/1991 trebuiau înregistrate în contul 704 "Venituri din servicii prestate" fiind venituri impozabile conform prevederilor art. 19 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, care stabilesc că profitul impozabil se calculează ca diferență între veniturile realizate din orice sursă și cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri, dintr-un an fiscal, din care se scad veniturile neimpozabile și la care se adaugă cheltuielile nedeductibile.

La stabilirea profitului se iau în calcul și alte elemente similare veniturilor și cheltuielilor potrivit normelor de aplicare, coroborate cu pct. 12 din Hotărârea Guvernului nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal.

Potrivit prevederilor legale citate, profitul impozabil aferent unei perioade fiscale se calculează ca diferență între veniturile realizate din orice sursă și cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri, din orice sursă, din care se scad veniturile neimpozabile și la care se adaugă cheltuielile nedeductibile.

Ca atare, organul fiscal a reținut că suma de 7.350.925 RON (baza impozabilă din factura EXC nr. xx din 29 ianuarie 2009) și suma de 2.950.253 RON (partea înregistrată greșit din baza impozabilă de 6.365.265 RON din factura nr. EXC nr. xx din 23 februarie 2009), care însumate dau suma de 10.301.178 RON, trebuiau înregistrate ca venituri.

Așa fiind, s-a stabilit că cele două facturi au generat o bază impozabilă suplimentară de 10.301.178 RON și un impozit pe venit suplimentar de 1.663.988 RON.

În ceea ce privește relația cu Electrica, organul fiscal a reținut, în cuprinsul deciziei de impunere, un impozit pe profit suplimentar de numai 964.793 RON, întrucât s-au avut în vedere și alte aspecte, care exced însă acțiunii reclamantei, astfel încât analiza primei instante s-a limita strict la cele 2 facturi.

În luarea deciziei de considerare a sumelor respective drept venituri, organul fiscal a avut în vedere și modul în care aceste sume au fost înregistrate de beneficiarul lucrărilor (B.).

Organele fiscale au desfășurat un control încrucișat la SC FDEE B. SA Oradea, în urma căruia D.G.A.M.C. a încheiat Procesul-verbal nr. x din 18 ianuarie 2011 în care consemnează că cele două facturi, nr. x din 29 ianuarie 2009 și nr. y din 23 februarie 2009 au fost înregistrate în evidența societății în contul 231 "Investiții în curs", iar pentru fiecare factură reprezentanții societății au prezentat "centralizatoare, din care rezultă că facturile au fost emise ca urmare a executării efective a lucrărilor reflectate în devizele de lucrări și acceptate de părți, centralizatoare semnate și ștampilate de antreprenor (reclamantă), dar și de șeful de proiect SC FDEE B. SA Oradea.

Contrar celor reținute de organul fiscal, care a considerat că sumele din cele 2 facturi sunt venituri, reclamanta a susținut că sumele pe care le-a încasat în calitate de executant de la operatorul Electrica au caracter de avans, având în vedere că achitarea tarifului de racordare este doar o fază parțială, de început a întregului ansamblu de lucrări, ținând cont de dispozițiile pct. 1.1.9 din anexa la Acordul-cadru nr. 346 din 17 decembrie 2008, care se referă la durata de execuție a lucrării și care au fost modificate prin Actul adițional nr. x din 8 decembrie 2009 la Acord, în sensul decalării termenului de punere în funcțiune a instalațiilor realizate în cadrul lucrării, de la data de 7 septembrie 2009 la 31 martie 2010.

Reclamanta a mai invocat dispozițiile pct. 11.3 din anexa la Acordul Cadru conform cărora în decurs de 28 de zile de la transmiterea fiecărei situații lunare de plată, însoțite de facturi corespunzătoare, beneficiarul va plăti antreprenorului suma specificată în situația de plată a antreprenorului (…), dispozițiile art. 13.1 și 13.3 din contractele de racordare care stabilesc că lucrările de execuție a instalației de racordare încep după semnarea contractului de execuție între operator și executantul instalației de racordare. Achitarea de către utilizator a tarifului de racordare integral conform art. 11 condiționează efectuarea plăților către executant.

Contractul se consideră terminat numai după semnarea de către comisia de recepție a procesului-verbal de recepție finală a instalației de racordare, prin care se confirmă că lucrările au fost executate conform proiectului și contractului și a fost pusă sub tensiune instalația de utilizare.

Totodată, reclamanta a menționat că lucrările care au fost executate sunt lucrări parțiale (pe segmente), fiind încheiate Procese-verbale de recepție parțială nr. x din 20 august 2010 și nr. y din 4 noiembrie 2011, prin care sunt identificate obiectivele executate, astfel că sumele facturate reprezintă avansuri și nu venituri.

Prima instanță a considerat, în ceea ce privește corectitudinea modului de înregistrare în contabilitate a celor 2 facturi și deci, caracterul sumelor respective de avansuri sau de venituri, că, în principiu, sumele respective trebuie considerate "venituri din servicii prestate" și deci venituri impozabile conform art. 19 din C. fisc. .

În cauză, reclamanta a sugerat, făcând trimitere la partea introductiva a Acordului contractual, că plata lucrării nu se putea face decât la data finalizării ei integrale, adică la data punerii în funcțiune a instalației, și cum data punerii în funcțiune a instalației a fost prorogată pentru data de 31 martie 2010 (prin Actul adițional nr. 298 din 8 decembrie 2009), ar rezulta că facturile din 29 ianuarie 2009 și 23 februarie 2009, fiind emise înainte de data limită, nu puteau conține decât niște avansuri și nu puteau fi considerate venituri definitive.

Prima instanță a apreciat că raționamentul reclamantei este eronat, întrucât nu are în vedere și celelalte clauze contractuale, cum ar fi art. 11.2 și 11.3 din anexă, în care se menționează că reclamanta va fi plătită treptat, pe măsură ce efectuează câte o porțiune din lucrare.

Mai exact, s-a prevăzut ca reclamanta va întocmi situații lunare de plată, care să conțină lucrările pe care le-a executat până în acel moment și sumele pe care se consider îndreptățită să le primească ca valoare a lucrărilor executate.

Așa fiind, se reține, chiar din modul în care părțile au aplicat clauzele contractului, că sumele pe care le primea lunar reclamanta nu trebuiau să reprezinte avansuri, ci plăți finale pentru porțiunile de lucrări deja executate până în acel moment. Cu titlu de exemplu, s-a menționat situația de lucrări din data de 18 februarie 2009, în valoare de 3.654.936,73 RON fără TVA, rezultând astfel că reclamanta demarase deja lucrările, iar în baza respectivei situații părțile au încheiat un proces-verbal de recepție parțială din 18 februarie 2009 (ulterior, data fiind modificată olograf în 16 martie 2009)

Faptul ca la data emiterii facturii din 23 februarie 2009, reclamanta executase deja o porțiune din lucrare este confirmat și de expertiza tehnică efectuată în cauză, în care se reține împrejurarea că, până în data de 23 februarie 2009, reclamanta executase deja lucrări în valoare de 3.654.936,73 RON fără TVA (4.349.374, 71 cu TVA inclus)

Totodată, judecătorul fondului a reținut că, deși reclamanta executase până la data de 23 februarie 2009 lucrări în valoare de numai 3.654.936,73 RON fără TVA (4.349.374, 71 cu TVA inclus), totuși cele două facturi în discuție (din 29 ianuarie 2009 și din 23 februarie 2009) au fost emise pentru o sumă mult mai mare (7.350.924,97 RON + TVA și 6.365.264,94 RON + TVA).

În plus, până la acea dată, reclamanta emisese chiar și o a treia factură, respectiv factura nr. x din 22 decembrie 2008 pentru suma de 1.976.495,80 RON + TVA, are nu formează însă obiectul prezentei cauze.

În concluzie, a apreciat că se impune să se considere că lucrările executate de reclamantă până în data de 23 februarie 2009, în valoare de 3.654.936,73 RON + TVA, au fost achitate, astfel:

- 1.976.495,80 RON + TVA, în baza facturii nr. x din 22 decembrie 2008,

- restul de 1.678.440,93 RON + TVA, în baza facturilor nr. x din 29 ianuarie 2009 și y din 23 februarie 2009.

Așa fiind, facturile nr. x din 29 ianuarie 2009 și y din 23 februarie 2009, ce formează obiectul prezentei cauze, au fost compuse din:

- suma de 1.678.440,93 RON + TVA, reprezentând venituri definitive, pentru lucrările deja executate.

- restul au reprezentat avansuri, întrucât nu aveau la bază lucrări executate.

Prin urmare, în cauză, nu trebuia recalificată drept venit definitiv toată suma de 10.301.178 RON +TVA, înregistrată de reclamantă în contul de avansuri, ci numai suma de 1.678.440,93 RON + TVA.

3.1 Recursul pârâtei DGRFP Cluj-Napoca:

Recurenta pârâtă a susținut că sentința pronunțată este netemeinică și nelegală, întrucât, instanța interpretând greșit actul juridic dedus judecății, a schimbat natura ori înțelesul lămurit și vădit neîndoielnic al deciziei de impunere (art. 304 pct. 8 C. proc. civ.), iar hotărârea pronunțată este în parte lipsita de temei legal ori a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greșita a legii (art. 304 pct. 9 C. proc. civ.).

Cu privire la suma totală de 1.798.642 RON reprezentând 964.793 RON - impozit pe profit și 833.849 RON - majorări și penalități, arătă că societatea a înregistrat la venituri impozabile suma totală de 10.301.178 RON aferentă facturilor nr. x din 29 ianuarie 2009 și nr. y din 23 februarie 2009 și înregistrată eronat în contul de avansuri 419 "Clienți creditori", în condițiile în care respectivele facturi au fost emise pentru lucrări executate, acceptate și achitate de beneficiar, în baza unor situații de lucrări.

Se precizează că organele de inspecție fiscală au constatat că facturile respective reprezintă lucrări executate, acceptate și achitate de beneficiar, emise în baza unor situații de lucrări și reprezintă venit la momentul facturării și conform Legii contabilității nr. 82/1991 trebuiau înregistrate în contul 704 "Venituri din servicii prestate" fiind venituri impozabile conform prevederilor art. 19 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare.

Societatea susține că lucrarea de antrepriză se află și acum în execuție, nu a fost recepționată nici măcar terminarea lucrărilor, nefăcându-se punerea în funcțiune (PIF), efectuându-se doar recepții parțiale. Pe măsura efectuării lucrărilor care au generat cheltuieli, societatea a înregistrat contabil veniturile aferente acestora, totodată și beneficiarul a înregistrat facturile în discuție în contul 231 "Investiții în curs", altfel spus, bugetul de stat nu a fost păgubit prin modalitatea de înregistrare financiar-contabilă a operațiunilor.

Potrivit prevederilor legale menționate, profitul impozabil aferent unei perioade fiscale se calculează ca diferență între veniturile realizate din orice sursă și cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri, din orice sursă, din care se scad veniturile neimpozabile și la care se adaugă cheltuielile nedeductibile.

Recurenta afirmă că SC A. SRL a emis către FDEE B. SA Oradea facturile nr. x din 29 ianuarie 2009 și nr. y din 23 februarie 2009 pe care se menționează "lucrări instalații electrice conform contactului nr. 346 din 17 decembrie 2008 racord 110 KW ST 110/20 KV AEROPORT, LINIE 20 KV din ST IOSIA SI RAC 20 KV SI PT aferentă alimentării cu energie electrică ERA F. și G. Oradea Calea x", fără să se specifice faptul că sumele facturate ar reprezenta avansuri încasate.

Această situație este confirmată și de concluziile din Procesul-verbal nr. x din 18 ianuarie 2011 încheiat de Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili la FDEE B. SA Oradea, aflat în copie ia dosarul cauzei, conform cărora: facturile nr. x din 29 ianuarie 2009 și nr. y din 23 februarie 2009 au fost înregistrate în evidența societății în contul 231 "Investiții în curs" și pentru fiecare factură reprezentanții SC FDEE B. SA Oradea au pus la dispoziție "centralizatoare situații de plată" însoțite de situații de plată lunare, din care rezultă că facturile respective au fost emise ca urmare a executării efective a lucrărilor reflectate în devizele de lucrări și acceptate de părți.

Totodată, centralizatoarele sunt semnate și ștampilate atât de antreprenorul SC A. SRL, cât și de șeful de proiect al FDEE B. SA Oradea și ele cuprind totalurile situațiilor de plată lunare grupate pe obiectivele investiției așa cum a fost definite prin anexa la Contractul nr. x din 17 decembrie 2008 din care reiese că facturile respective au fost emise ca urmare a executării efective a lucrărilor din devizele de lucrări.

În concluzie, facturile respective reprezintă lucrări executate, acceptate și achitate de beneficiar, emise în baza unor situații de lucrări și reprezintă venit la momentul facturării și conform Legi contabilității nr. 82/1991 trebuiau înregistrate în contul 704 "Venituri din servicii prestate" ca venituri realizate din orice sursă, definite la art. 19 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, mai suscitat.

Afirmația societății potrivit căreia "beneficiarul a înregistrat facturile în discuție în contul 231 "Investiții în curs", altfel spus, bugetul de stat nu a fost păgubit prin modalitatea de înregistrare financiar-contabilă a operațiunilor", nu poate fi reținută în soluționarea favorabilă a cauzei deoarece dacă respectivele lucrări nu ar fi fost executate și ar fi fost vorba doar de o plată în avans din partea FDEE B. SA Oradea, atunci această societate ar fi înregistrat plățile respective în alt cont și anume în contul 409 "Furnizori debitori" și nu în contul 231 "Investiții în curs", așa cum a procedat.

3.2 Recursul pârâtei Agenția Națională de Administrare Fiscală:

În mod greșit instanța de fond a reținut ca organele fiscale nu trebuiau să recalifice drept venit definitiv toata sumă de 10.301.178 RON + TVA înregistrată de reclamanta în contul de avansuri, ci numai suma de 1.678.440,93 RON+TVA, reținând ca facturile din 29 ianuarie 2009 și din 23 februarie 2009 ar fi generat o bază impozabilă suplimentară de numai 1.678.440,93 RON și nu de 10.301.178 cum au reținut organele fiscale.

În realitate, așa cum corect au reținut organele fiscale, societatea avea obligația de a înregistra la venituri impozabile suma totală de 10.301.178 RON aferentă facturilor nr. x din 29 ianuarie 2009 și nr. y din 23 februarie 2009 și înregistrată eronat în contul de avansuri 419 "Clienți creditori", în condițiile în care respectivele facturi au fost emise pentru lucrări executate, acceptate și achitate de beneficiar, în baza unor situații de lucrări.

Contrar celor reținute de instanța de fond, facturile respective reprezintă lucrări executate, acceptate și achitate de beneficiar, emise în baza unor situații de lucrări și reprezintă venit la momentul facturării și conform Legii contabilității nr. 82/1991 trebuiau înregistrate în contul 704 "Venituri din servicii prestate", fiind venituri impozabile conform prevederilor art. 19 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare.

Însăși instanța de fond a respins argumentele intimatei-reclamante în sensul ca că lucrarea de antrepriză se află și acum în execuție, nu a fost recepționată nici măcar terminarea lucrărilor, nefăcându-se punerea în funcțiune (PIF), efectuându-se doar recepții parțiale.

Instanța de fond trebuia sa aibă în vedere prevederile art. 19 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, coroborate cu pct. 12 din H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, potrivit cărora profitul impozabil aferent unei perioade fiscale se calculează ca diferență între veniturile realizate din orice sursă și cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri, din orice sursă, din care se scad veniturile neimpozabile și la care se adaugă cheltuielile nedeductibile.

Or, SC. A. SRL a emis către FDEE B. SA Oradea facturile nr. x din 29 ianuarie 2009 și nr. y din 23 februarie 2009 pe care se menționează "lucrări instalații electrice conform Contractului nr. x din 17 decembrie 2008 racord 110 KW ST 110/20 KV AEROPORT, LINIE 20 KV din ST IOSIA SI RAC 20 KV SI PT aferentă alimentării cu energie electrică ERA F. și G. Oradea Calea x", fără să se specifice faptul că sumele facturate ar reprezenta avansuri încasate.

Această situație este confirmată și de concluziile din procesul-verbal nr. x din 18 ianuarie 2011 încheiat de Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili la FDEE B. SA Oradea, aflat în copie la dosarul cauzei, conform cărora: facturile nr. x din 29 ianuarie 2009 și nr. y din 23 februarie 2009 au fost înregistrate în evidența societății în contul 231 "Investiții în curs" și pentru fiecare factură reprezentanții SC FDEE B. SA Oradea au pus la dispoziție "centralizatoare situații de plată" însoțite de situații de plată lunare, din care rezultă că facturile respective au fost emise ca urmare a executării efective a lucrărilor reflectate în devizele de lucrări și acceptate de părți.

Totodată, centralizatoarele sunt semnate și ștampilate atât de antreprenorul SC A. SRL, cât și de șeful de proiect al FDEE B. SA Oradea și ele cuprind totalurile situațiilor de plată lunare grupate pe obiectivele investiției așa cum a fost definite prin anexa la Contractul nr. x din 17 decembrie 2008 din care reiese că facturile respective au fost emise ca urmare a executării efective a lucrărilor din devizele de lucrări.

În concluzie, facturile respective reprezintă lucrări executate, acceptate și achitate de beneficiar, emise în baza unor situații de lucrări și reprezintă venit la momentul facturării și conform Legii contabilității nr. 82/1991 trebuiau înregistrate în contul 704 "Venituri din servicii prestate" ca venituri realizate din orice sursă, definite la art. 19 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, mai suscitat.

Afirmația societății potrivit căreia "beneficiarul a înregistrat facturile în discuție în contul 231 "Investiții în curs", altfel spus, bugetul de stat nu a fost păgubit prin modalitatea de înregistrare financiar-contabilă a operațiunilor", nu poate fi reținută, deoarece dacă respectivele lucrări nu ar fi fost executate și ar fi fost vorba doar de o plată în avans din partea FDEE B. SA Oradea, atunci această societate ar fi înregistrat plățile respective în alt cont și anume în contul 409 "Furnizori debitori" și nu în contul 231 "Investiții în curs", așa cum a procedat.

3.3 Recursul reclamantei SC A. SRL:

Sub un prim aspect s-a susținut că hotărârea judecătorească este nelegală în ceea ce privește sumele considerate de organele fiscale ca fiind nedeductibile aferente contractelor încheiate cu D.

Având în vedere că obiectul contractului privea identificarea și apoi vânzarea anumitor utilaje necesare în activitatea pe care o desfășura, în mod asemănător era stabilit și mecanismul desfășurării plății, în sensul că 50% din sumă se plătea în avans, restul de 50%, urmând a fi plătit la data recepționării utilajelor.

Arată recurenta că din Raportul de expertiză financiar-contabilă rezultă, cu privire la acest contract, că organele de inspecție fiscală "nu au interpretat corect faptul că facturile emise de D. și înregistrate în contabilitatea A. nu se regăsesc în declarația 394, motiv pentru care nu a fost recunoscută necesitatea achiziționării utilajelor în vederea realizării și îndeplinirii obiectului de activitate". Cu alte cuvinte, acest raport de expertiză, având ca temei principiul autonomiei de gestiune al contribuabilului, confirmă faptul că recurenta nu a achiziționat utilaje procedându-se la stornarea facturilor de avans, decât din rațiuni care țin exclusiv de nevoile proprii și nicidecum de alte rațiuni care au legătură cu fraudarea fiscului.

Instanța judecătorească își însușește punctul de vedere mai sus exprimat în condițiile în care nu pune la îndoială realitatea tranzacției comerciale ci discută despre legalitatea acesteia din perspectiva plății efective a avansului.

Or, din acest punct de vedere, recurenta a apreciat că din coroborarea art. 159 și 138 C. fisc. reiese evident faptul că operațiunea de stornare a facturilor nu este numai legală, ci și obligatorie în situațiile în care dispare faptul generator TVA.

În plus, coroborând prevederile art. 142 alin. (2) C. fisc. cu prevederile art. 168 din Directiva nr. 2006/112 privind sistemul comun al taxei pe valoare adăugată, rezultă că acele cheltuieli sunt deductibile și destinate utilizării în folosul operațiunilor taxabile. Astfel, dacă intenția contribuabilului justifică natura deductibilă a unei cheltuieli indiferent dacă activitatea impozabilă s-a realizat sau nu, același lucru trebuie menționat și în cazul intenției existente la baza executării contractului încheiat cu D. în sensul ca nefinalizarea contractului de vânzare-cumpărare nu afectează în niciun caz dreptul D. de a proceda la stornarea facturilor fiscale.

Recurenta referindu-se la legalitatea tranzacției din perspectiva plății efective a avansului și aplicarea art. 134

2

lit. a) și b) din C. fisc. , susține, în contra celor reținute de instanța de fond, că cele doua texte legale de excepție trebuie interpretate în mod sistematic, adică prin coroborarea acestora, numai așa purtându-se stabili clar înțelesul și sfera de aplicare a fiecăruia din ele.

Astfel, din moment ce legiuitorul a simit nevoia sa reglemente în mod distinct situația facturilor de avans, la lit. b) prevăzând expres ca în cazul acestora TVA devine exigibil în momentul încasării efective a avansului și nu în momentul emiterii facturii de avans, rezultă ca excepția de lit. a) trebuie interpretata ca referindu-se doar la facturile pentru prețul întreg și nu și la facturile de avans (în caz contrar, nemaijustificându-se