ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 5590/2009

ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 5590/2009 (Înalta Curte de Casație și Justiție, 2009)

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor

din dosar, constată următoarele:

Prin sentința nr. 65/2009 pronunțată la 30 aprilie

2009 (în rejudecare, după casare cu trimitere) Curtea de Apel Bacău, secția comercială,

de contencios administrativ și fiscal, a admis în parte acțiunea formulată de reclamanta

SC C. SA, cu sediul în Târgu Ocna, județul Bacău, în contradictoriu cu pârâta A.N.A.F.

– D.G.F.P. Bacău – Biroul de Soluționare a Contestațiilor, și a dispus anularea

deciziei nr. 157 din 04 mai 2007 emisă de D.G.F.P. Bacău, precum și, în parte, decizia

de impunere din 27 iunie 2006 și raportul de inspecție fiscală din 26 iunie 2006

cu privire la suma de 693.727 RON, fiind, totodată, obligată pârâta la rambursarea

acestei sume.

A fost respins capătul

de cerere privind daunele interese și obligată pârâta la plata sumei de 1.500 RON

cu titlu de cheltuieli de judecată.

Pentru a pronunța această

sentință prima instanță a reținut că prin actele contestate organul fiscal a înțeles

să respingă la rambursare suma negativă de 693.727 RON, reprezentând TVA colectat

într-o perioadă anterioară, perioadă ce a mai făcut obiectul unei inspecții fiscale,

așa încât a considerat că sunt incidente dispozițiile art. 103 alin. (3) C.

proc. civ., text potrivit căruia inspecția fiscală se efectuează o singură dată

pentru fiecare impozit, taxă, contribuție și pentru fiecare perioadă supusă impozitării.

A reținut instanța de

fond că interpretarea dată de pârâtă dispozițiilor art. 103 alin. (3) C. proc.

fisc. este una restrictivă, atâta vreme cât controlul anterior a vizat perioada

2001-30 noiembrie 2005, iar înregistrarea în contabilitate s-a făcut în decembrie

2005, caz în care organul fiscal trebuia să analizeze dacă nu cumva se află în situația

de excepție și trebuia efectuată reverificarea, adresa Ministerului Economiei și

Finanțelor din 01 martie 2006 putând fundamenta reverificarea perioadei anterioare.

Totodată, reține instanța

de fond, dispozițiile fiscale nu pot fi interpretate în sensul că atunci când contribuabilul

interpretând greșit legea și colectând eronat TVA deși o operațiune nu era conform

art. 126 C. fisc., impozabilă din punct de vedere al TVA, nu mai are posibilitatea

de a corecta înregistrarea greșită și de a regulariza veniturile, pentru că ar fi

pus într-o poziție dezavantajoasă în raport cu statul, care atunci când chiar și

după 4-5 ani constată că o înregistrare nu s-a făcut corect poate dispune efectuare

înregistrării.

De altfel, precizează

instanța de fond, contribuabilul are potrivit art. 81 din Norme, dreptul de a corect

declarațiile fiscale, în cazul TVA fiind incidente dispozițiile art. 81 pct. 3 care

îi conferă dreptul de a înregistra la regularizări sumele rezultate din corectarea

erorilor.

Cât privește capătul de

cerere de obligare la plata sumei de 700.898 RON daune interese reprezentând dobânda

fiscală, calculată în continuare până la data plății efective în raport de dispozițiile

ordinului nr. 1899/2004, instanța de fond l-a considerat neîntemeiat, în materia

dobânzilor fiscale existând o procedură specială, iar instanța nu se poate substitui

organului fiscal în calcularea dobânzii.

Împotriva acestei sentințe

a declarat recurs în termenul prevăzut de lege pârâta D.G.F.P. Bacău, criticând-o

pentru nelegalitate și netemeinicie, invocând prevederile art. 304

1

C. proc. civ., potrivit cărora „recursul declarat împotriva unei hotărâri care potrivit

legii, nu poate fi atacată cu apel nu este limitat de motivele de casare prevăzute

în art. 304 C. proc. civ., instanța putând să examineze cauza sub toate aspectele”.

Susține recurentul, în

esență, prin motivele de recurs formulate că instanța nu a avut în vedere faptul

că în speță a avut loc, practic o corectare a decontului de TVA, caz în care sunt

incidente dispozițiile Ordinului Ministrului Finanțelor Publice nr. 520/2005 modificat

prin ordinul nr. 1638/2005, potrivit cărora „deconturile de TVA depuse de persoanele

impozabile pot fi corectate din punct de vedere al erorilor materiale de către organul

fiscal competent, din proprie inițiativă sau la solicitarea plătitorului”, astfel

încât plătitorul nu poate efectua corectarea decontului, ci numai poate solicita

organului competent corectarea.

Susține recurentul-pârât

că nici nu era posibilă corectarea decontului TVA, cu atât mai mult cu cât corecția

viza sume dintr-o perioadă ce a fost supusă unei inspecții fiscale anterioare, astfel

încât sunt aplicabile prevederile pct. 4 din Ordinul Ministrului Finanțelor nr.

520/2005 – astfel cum a fost modificat prin Ordinul Ministrului Finanțelor Publice

nr. 1638/2005 potrivit cărora corectarea decontului de TVA potrivit prezentelor

instrucțiuni, nu este posibilă pentru perioade fiscale care au fost supuse inspecției

fiscale sau pentru care este în curs de derulare o inspecție fiscală.

Pe de altă parte, susține

recurentul-pârât, reclamanta nu a contestat raportul de inspecție fiscală din 09

martie 2006 în care s-a reținut suma de 693.727 RON ca fiind TVA colectată, nu a

solicitat reverificarea perioadei respective și corectarea decontului, astfel că

constatările din acest raport au un caracter definitiv, neexistând posibilitatea

revenirii asupra acestuia și cu atât mai mult a corectării acestor date de contribuabil.

Recurenta-pârâtă critică

sentința și sub aspectul reținerii eronate de către instanța de fond a faptului

că nu a fost analizat textul art. 103 alin. (3) din O.G. nr. 92/2003, prin prisma

tezei a II-a a acestui text de lege și conform căreia prin excepție organul fiscal

poate decide reverificarea unei anumite perioade dacă apar date suplimentare necunoscute

inspectorilor fiscali la data efectuării verificărilor sau erori de calcul care

influențează rezultatele acestora.

Susține recurenta-pârâtă

că nu este aplicabil acest text de lege [teza a II-a a art. 103 alin. (3) din O.G.

nr. 92/2003], deoarece în cazul reclamantei nu s-a dispus reverificarea unei perioade

anterioare (ce a făcut obiectul raportului de inspecție fiscală din 09 martie 2006),

ci s-a verificat o altă perioadă fiscală 01 decembrie 2005-28 februarie 2006) ca

urmare a depunerii de către reclamantă a decontului de TVA aferent lunii februarie

2006.

Mai mult decât atât, precizează

recurenta, reclamanta nici nu a solicitat reverificarea perioadei aferentă încasării

despăgubirilor, verificarea fiscală fiind efectuată în vederea soluționării cererii

de rambursare.

Intimata-reclamantă a

depus întâmpinare, solicitând respingerea recursului ca nefondat și menținerea sentinței

instanței de fond ca fiind legală și temeinică.

Analizând recursul formulat

prin prisma motivelor invocate, în raport de probele administrate în cauză și dispozițiile

legale incidente în cauză, Înalta Curte îl va admite, potrivit următoarelor considerente.

Potrivit raportului de

inspecție fiscală din 26 iunie 2007, rezultat al inspecției fiscale ce a avut ca

obiectiv verificarea realității sumei negative a TVA în cuantum de 1.030.877 RON

aferentă perioadei fiscale 01 decembrie 2005-28 februarie 2006 pentru care s-a exprimat

opțiunea de rambursare, a fost respinsă la rambursare suma de 693.727 RON, reprezentând

TVA aferent despăgubirilor încasate de reclamanta pentru calamitate, TVA ce a fost

colectată în lunile decembrie 2004, august și septembrie 2005.

Suma respectivă a fost

înscrisă în decontul TVA pe luna februarie 2006, la rândul 03 „regularizări” urmare

a stornării efectuate prin nota contabilă nr. 13 din decembrie 2005, și a fost respinsă

la rambursare pentru că provenea dintr-o perioadă anterioară ce a fost supusă verificării

conform raportului de inspecție fiscală din 09 martie 2006 (perioada 01 noiembrie

2001-30 noiembrie 2005), prin operațiunea de stornare efectuată majorându-se nelegal

TVA de recuperat cu suma de 693.727 RON.

Temeiul respingerii la

rambursare a acestei sume a constituit-o prevederilor art. 103 alin. (3) din O.G.

nr. 92/2003, privind C. proc. fisc., respectiv pct. 4 din Ordinul Ministrului

Finanțelor Publice nr. 520/2005, astfel cum a fost modificat prin Ordinul Ministrului

Finanțelor Publice nr. 1638/2005 și art. 138 din Legea nr. 571/2003, cu modificările

și completările ulterioare.

Contrar, celor reținute

de instanța de fond, în speță a avut loc, practic, o corectare a decontului TVA,

situația în care este aplicabil Ordinul Ministrului Finanțelor Publice nr. 520/2005

modificat prin Ordinul nr. 1638/2005, prin acest ultim ordin fiind emisă Anexa 4

care a înlocuit Anexa 1 la ordinul nr. 520/2005 pentru aprobarea Instrucțiunilor

de corectare a erorilor materiale din deconturile TVA, Instrucțiuni care la (pct.

1) menționează că „Deconturile de TVA depuse de persoanele impozabile pot fi corectate

din punct de vedere al erorilor materiale de către organul fiscal competent, la

inițiativa acestora sau la solicitarea plătitorului”.

Cu alte cuvinte, plătitorul

nu poate efectua corectarea decontului, acesta fiind doar îndreptățit să solicite

organului competent a dispune corectarea.

Pe de altă parte în mod

corect a reținut organul fiscal că nu era posibilă corectarea decontului TVA pentru

că aceasta corecție vizează sume dintr-o perioadă anterioară ce a fost supusă unei

inspecții fiscale anterioare (a se vedea raportul de inspecție fiscală din 09 martie

2004).

Potrivit art. 4 din Ordinul

Ministrului Finanțelor nr. 520/2005 astfel cum a fost modificat prin Ordinul Ministrului

Finanțelor Publice nr. 1638/2005 „corectarea decontului de TVA adăugată potrivit

prezentelor instrucțiuni, nu este posibilă pentru perioade fiscale care au fost

supuse inspecției fiscale sau pentru care este în curs de derulare o inspecție fiscală”.

Potrivit art. 138 din

Legea nr. 571/2003 care reglementează colectarea deconturilor de TVA și respectiv

situațiile în care este posibilă ajustarea bazei de impozitare, societatea reclamantă

nu putea ajusta baza de impozitare prin stornare din TVA colectată, majorându-se

cu aceeași sumă TVA de recuperat, pentru că textul de lege menționat nu prevede

și această operațiune.

Se deduce astfel, că în

mod corect a reținut organul fiscal că intimata-reclamantă a înscris eronat în decontul

TVA aferent lunii februarie 2006 sume în minus de 697.727 RON, fără a avea la bază

documente justificative.

Raportul de inspecție

fiscală care cuprinde perioada supusă verificării TVA – 01 noiembrie 2001-30 noiembrie

2005, nu stabilește suma de 693.627 RON ca fiind un debit suplimentar pentru a fi

supusă unei analize, această sumă apare ca TVA colectat de societate aferent încasărilor

din despăgubiri, în mod corect și de aceea nu a mai fost analizată, ceea ce, așa,

cum precizează recurenta-pârâtă, nu înseamnă că nu a făcut obiectul controlului.

Mai mult decât atât, intimata-reclamantă

nu a contestat raportul de inspecție fiscală din 09 martie 2006 în care s-a reținut

această sumă ca fiind colectată și în aceste condiții constatările din acest raport

de inspecție fiscală au caracter definitiv neexistând posibilitatea revenirii asupra

acestora și cu atât mai mult a corectării acestor date de către contribuabil.

Având în vedere precizările

de mai jos se constată că instanța de fond a reținut în mod greșit că în speță ne

găsim în situația unei corecții materiale în sensul pct. 2 din Anexa 1 la Ordinul

Ministrului Finanțelor Publice nr. 520/2005 și nu sunt aplicabile dispozițiile

pct. 4 din Ordinul Ministrului Finanțelor Publice nr. 510/2005, ci dispozițiile

art. 81 pct. 3 din H.G. nr. 1056/2004 potrivit cărora „în cazul TVA sumele rezultate

din corectarea erorilor la înregistrare în evidențele de TVA adăugată la sumele

rezultate din corectarea erorilor de înregistrare în evidențele TVA se înregistrează

la rândurile de regularizări din decontul lunii în care au fost operate corecțiile”.

Motivarea instanței se

bazează pe expertiza contabilă efectuată în cauză, care invocând prevederile

art. 6 alin. (1) din Legea nr. 82/1991 coroborate cu prevederile pct. 7 alin.

(5) din Ordinul Ministrului Finanțelor nr. 425/1998, concluzionează în sensul că

operațiunea de stornare a sumelor din contul TVA colectat în contul 771 venituri

extraordinare, a fost corect înregistrată.

Expertul nu are însă în

vedere faptul că acest TVA provine din perioadele anterioare, perioade ce au fost

supuse verificării conform raportului de inspecție fiscală încheiat anterior, din

09 martie 2006, care, așa cum am menționat, nu mai putea fi stornat din TVA colectat

în perioadele următoarele.

Cât privește invocarea

de către reclamantă a tezei a II-a a art. 103 alin. (3) din O.G. nr. 92/003, referitor

la posibilitatea reverificării unei perioade fiscale în anumite situații, în speță

urmare a adresei din 01 martie 2006 a Direcției Generale de Legislație, Impozite

Indirecte din cadrul Ministerul Finanțelor Publice trebuie precizat că instanța

de fond a apreciat în mod greșit că organul de control a procedat la interpretarea

restrictivă a primei teze a art. 103 alin. (3) și nu a analizat incidența în cauză

a tezei a II-a a textului de lege în discuție. Art. 103 alin. (3) din O.G. nr. 92/2003

prevede că: „inspecția fiscală se efectuează o singură dată pentru fiecare impozit,

taxe, contribuții și alte sume datorate bugetului general consolidat și pentru fiecare

perioadă supusă impozitării.”

Prin excepție, conducătorul

inspecției fiscale competent poate decide reverificarea unei anumite perioade dacă

de la data încheierii inspecției fiscale și până la împlinirea termenului de prescripție

apar date suplimentare necunoscute inspectorilor fiscali la data efectuării verificărilor

sau erori de calcul care influențează rezultatele acestora”.

Contrar celor susținute

de intimata-reclamantă, în speță nu poate fi reținută aplicarea tezei a II-a a

art. 103 alin. (3) din O.G. nr. 92/2003, pentru că în cazul societății reclamante

nu s-a dispus reverificarea perioadei anterioare (ce a făcut obiectul raportului

de inspecție fiscală din 09 martie 2006), ci s-a efectuat verificarea unei alte

perioade fiscale – 01 decembrie 2005-28 februarie 2006, urmare depunerii de către

reclamantă a decontului TVA aferent lunii februarie 2006.

Nu ne aflăm, așa cum corect

susține organul fiscal, nici în fața unei excepții dintre cele reglementate de text,

pentru că precizările primite de la Ministerul Finanțelor Publice prin adresa din

01 martie 2006 nu constituie „date suplimentare”, iar eroarea de înregistrare făcută

în contabilitate nu este o eroare de calcul în sensul textului invocat de reclamantă.

Mai mult decât atât, intimata-reclamantă

nu a solicitat reverificarea perioadei aferente încasării despăgubirilor, verificarea

fiscală așa cum s-a arătat, fiind determinată de soluționarea cererii de rambursare,

deși la data întocmirii raportului de inspecție fiscală din 09 martie 2006 deținea

sus-menționata adresă a Ministrului Finanțelor Publice, adresă care putea fi avută

în vedere pentru o nouă verificare doar la acea dată.

Cât privește capătul de

cerere referitor la obligarea daunelor interese în sumă de 700.898 RON reprezentând

dobânda fiscală, prin respingerea acestuia, instanța de fond a dat o rezolvare corectă,

motivarea fiind convingătoare și corespunzătoare, fiind însușită și de instanța

de control judiciar, care la pronunțarea în fond după admiterea recursului va respinge

în tot acțiunea formulată de reclamantă.

Pentru toate aceste considerente,

constatând că soluția instanței de fond de anulare a actelor administrative fiscale

contestate și de obligare a recurentei-pârâte la rambursarea TVA este nelegală și

netemeinică, recursul fiind deci fondat, motiv pentru care va fi admis în baza

art. 312 C. proc. civ., iar pe fond acțiunea respinsă ca neîntemeiată.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul declarat

de pârâta D.G.F.P. Bacău împotriva sentinței nr. 65/2009 din 30 aprilie 2009 a Curții

de Apel Bacău, secția comercială, de contencios administrativ și fiscal.

Modifică sentința atacate

în sensul că respinge acțiunea formulată de reclamantă SC C. SA Târgu Ocna, județul

Bacău, ca neîntemeiată.

Irevocabilă.

Pronunțată în ședință

publică, astăzi 7 decembrie 2009.