ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 5533/2011

ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 5533/2011 (Înalta Curte de Casație și Justiție, 2011)

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar,

constată următoarele:

Prin sentința civilă nr. 673 din 1

februarie 2011 pronunțată în dosarul nr. 673 din 1 februarie 2011 Curtea de

Apel București – secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal a admis cererea

formulată de reclamanta T.R.L. în contradictoriu cu pârâta Direcția Generală a

Finanțelor Publice a municipiului București și a dispus suspendarea deciziei de

impunere nr. 158 din 5 august 2010 emisă de pârâtă, până la pronunțarea instanței

de fond.

Pentru a pronunța această hotărâre

prima instanță a reținut următoarele:

Prin cererea înregistrată pe rolul

Curții de Apel București – secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal

la 23 noiembrie 2010 reclamanta T.R.L. a solicitat în contradictoriu cu pârâta

Direcția Generală a Finanțelor Publice a Municipiului București suspendarea

executării Deciziei de impunere nr. 158 din 5 august 2010 privind obligațiile

suplimentare de plată stabilite de Inspecția Fiscală emisă în baza raportului

de inspecție fiscală din 5 august 2010 întocmit de către pârâtă, până la

pronunțarea instanței de fond, cu cheltuieli de judecată.

În motivarea în fapt a cererii s-a

arătat că în cauză sunt îndeplinite dispozițiile art. 4 din Legea nr. 554/2004

în sensul că D.G.F.P. București în mod nelegal nu a admis la rambursare TVA

aferentă achiziției a 101 de vagoane de cale ferată, considerând că

investițiile făcute de reclamantă nu au fost premergătoare începerii

activității.

Astfel, s-a arătat că achiziția de

vagoane este premergătoare începerii activității de închiriere desfășurată de

reclamantă din 6 aprilie 2007, când acest contract a fost încheiat, fiind deci

anterioară datelor de semnare a contractelor de închiriere cu S.T. (22 iunie 2007,

respectiv 9 octombrie 2007), respectiv cu A.M. semnat la 5 februarie 2008.

În condițiile în care, potrivit

dispozițiilor art. 145 alin. (2) lit. a) C. fisc. orice persoană impozabilă

poate deduce TVA aferent achizițiilor de bunuri și servicii dacă acestea sunt

utilizate în vederea desfășurării de operațiuni taxabile, dreptul de deducere

al TVA plătite pentru achiziții de bunuri nu este anulat de faptul că la data

achiziției bunurilor contribuabilul nu era înregistrat în scopul de TVA.

În conformitate cu Ordinul

Ministrului Finanțelor Publice nr. 967/2005 privind Metodologia de soluționare a

deconturilor cu sume negative de TVA cu opțiunea de rambursare, organul fiscal

competent avea obligația de a soluționa decontul de TVA cu opțiune de

rambursare într-un termen maxim de 45 de zile de la data înregistrării

acestuia. Până Ia 29 ianuarie 2009 termenul limită de soluționare a decontului,

Pârâta nu a soluționat decontul de TVA cu opțiune de rambursare.

Ca urmare a nerespectării termenului

legal de 45 de zile în interiorul căruia D.G.F.P. București avea obligația de a

soluționa decontul de TVA ci opțiune de rambursare, în data de 8 aprilie 2009 T.

a depus la organul fiscal incompetent cererea prin care solicită acordarea de

penalități înregistrate sub nr. 16790.

La două zile ulterior depunerii

cererii de acordare a penalităților, în data de 10 aprilie 2009, organele de

control din cadrul D.G.F.P. București a început inspecția fiscală în vederea

soluționării decontului de TVA cu opțiune de rambursare din data de 15

decembrie 2008. Prin adresa nr. 12464 din date de 9 iunie 2009, organele de

control au comunicat Reclamantei decizia de suspendare a inspecției fiscale în

vederea obținerii de clarificări de la Birou de Legislație TVA din cadrul

Ministerul Finanțelor Publice și efectuării de controale încrucișate.

Inspecția fiscală a fost reluată în

data de 25 mai 2010, la aproape un ar de la data suspendării sale, organele de

control depășind considerabil termenul maxim de suspendare a inspecției

fiscale.

La data finalizării inspecției a

fost încheiat Raportul de inspecție fiscală în baza căruia a fost emisă Decizia

de Impunere din 05 august 2010 prin intermediul căreia organul de control a

decis respingerea în totalitate a TVA solicitată la rambursare, în sumă de

4.248.172 Lei, impunerea la plată de TVA suplimentară în cuantum de 500.434

Lei, majorări de întârziere calculate până la data de 30 iunie 2010, aferente

TVA stabilită suplimentar de plată în IV valoare de 276.240 Lei.

Analizând

actele și lucrările dosarului, în raport de obiectul cererii de chemare în

judecată și de temeiurile de drept incidente în cauză, Curtea a reținut următoarele:

Prin Decizia

de impunere nr. 158 din 5 august 2010 privind obligațiile suplimentare de plată

stabilite de Inspecția Fiscală, emisă în baza raportului de inspecție fiscală din

5 august 2010 întocmit de către pârâtă, s-a respins cererea de rambursare a TVA

în sumă totală de 4.248.172 lei, solicitată de reclamantă, s-a stabilit

impunerea la plată de TVA suplimentară în cuantum de 500.434 lei, precum și

majorări de întârziere calculate până la data de 30 iunie 2010, aferente TVA

stabilită suplimentar de plată în valoare de 276.240 de lei.

S-a

reținut în raportul de inspecție fiscală că pentru suma de 4.489.014 lei,

reclamanta nu a beneficiat de dreptul de deducere a TVA întrucât investițiile

făcute de societate (achiziția de vagoane) nu au fost premergătoare începerii

activității, ținând cont de următoarele aspecte: contractul de achiziție a fost

încheiat la data de 06 aprilie 2007 între SC R. SA Caracal-reprezentant fiscal

al SC I.R.S. I. GmbH Elveția și reclamantă; au maț fost efectuate și alte

achiziții anterioare celor solicitate la rambursare în luna noiembrie 2008;

înregistrarea T.R.L. ca plătitoare de TVA în România a intervenit de fapt ca

urmare a unei inspecții fiscale desfășurate la SC R. SA Caracal - reprezentant

fiscal al SC I.R.S. I. GmbH Elveția. Urmare acestei inspecții, organele de

specialitate au stabilit în sarcina societății române o taxă pe valoarea

adăugată suplimentară de plată, TVA care a fost ulterior facturată și

solicitată de achitat către T.R.L.

Pentru suma de 15.769 lei,

reprezentând TVA înscrisă în facturile emise în luna martie 2008 de Autoritatea

Feroviară Română către T.R.L. Irlanda - CIF nespecificat, numai cu sume totale

în euro (TVA fiind menționată ca fiind inclusă), s-a reținut încălcarea dispozițiilor

art. 155 alin. (5) lit. n) din Legea nr. 571/2003 cu modificările și

completările ulterioare, precum și a prevederilor pct. 72 alin. (1) din H.G. nr.

44/2004 cu modificările și completările ulterioare, vizând obligativitatea

menționării și în lei a sumei reprezentând taxa.

În ce

privește suma de 11.823 lei, reprezentând TVA înscrisă în facturile emise în

perioada 31 ianuarie - 28 octombrie 2008 de SN Transporturi Feroviare de Marfă

„C.F.R. Marfă" SA către reclamantă, s-a reținut încălcarea dispozițiilor art.

155 alin. (5) lit. e) și 146 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 571/2003 cu

modificările și completările ulterioare, dat fiind că în cuprinsul facturilor

reclamanta apare atât cu CIF IE 6371xxxR, cât și cu CIF RO 2468xxx8, în

condițiile în care acest din urmă cod a fost emis abia la data de 05 noiembrie 2008.

S-a reținut încălcarea acelorași dispoziții și în ce privește suma de 232.000

lei, reprezentând TVA înscrisă în facturile emise în perioada 26 februarie - 30

noiembrie 2008 de către SC T.R.R. SA identificată cu CIF RO 1324xxx0 către T.R.L.

Irlanda CIF: IE 6371xxxR reprezentând chirie vagoane pe anul 2007 și lunar pe

încheiat între T.R.L. Irlanda în calitate de utilizator și T.R.R. în calitate

de locator.

Potrivit

dispozițiilor art. 14 din Legea nr. 554/2004 modificată și republicată, pentru

a se dispune suspendarea executării unui act administrativ, pe lângă cerința

inițierii procedurii de anulare a acestuia este necesară întrunirea cumulativă

a altor două condiții, respectiv existența unui caz bine justificat și iminența

producerii unei pagube care astfel poate fi prevenită.

Cele două

condiții, prin caracterul lor imperativ denotă natura de excepție a măsurii

suspendării executării actului administrativ și presupun dovedirea efectivă a

unor împrejurări conexe regimului administrativ aplicabil actului atacat care

să fie de natură a argumenta existența unui caz bine justificat și a iminenței

pagubei.

În mod

constant s-a apreciat, în raport de definiția cuprinsă în art. 2 alin. (1) lit.

t) din Legea nr. 554/2004 modificată și republicată, că vădita nelegalitate a

unui act administrativ, respectiv împrejurări intrinseci sau extrinseci

acestuia care sunt de natură să creeze o îndoială serioasă în privința

legalității actului, pot fi considerate caz bine justificat pentru admiterea

cererii de suspendare. De asemenea, cazul bine justificat se justifică prin

argumente juridice, sumar probate, aparent valabile, de natură a crea o îndoială

în ceea ce privește actele contestate.

Curtea

de apel a constatat, că în cauză, în ceea ce privește TVA respinsă la

rambursare, se invocă de către reclamantă greșita aprecierea pe care organul

fiscal a realizat-o în baza dispozițiilor pct. 45 din H.G. nr. 44/2004 privind

Normele de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul Fiscal de aplicare a art.

145 alin. (4) C. Fisc., cu privire la intenția sa de a desfășura c activitate

economică. Potrivit dispozițiilor menționate, „Orice persoană impozabilă are

dreptul să desfășoare o activitate economică, cu condiția să nu depășească

perioada prevăzută la art. 147 alin. (2) C. Fisc. Intenția persoanei trebuie

evaluată în baza elementelor obiective, cum ar fi faptul că acesta începe să

angajeze costuri și/sau să facă investiții pregătitoare necesare inițierii

acestei activități economice".

Sub

acest aspect, fără a intra în cercetarea fondului cauzei, Curtea reține că,

deși se menționează în raportul de inspecție că investițiile făcute de

societate (achiziția de vagoane) nu au fost premergătoare începerii activității

(închirierea de vagoane conform cu obiectul de activitate al reclamantei), din

datele cuprinse în același raport rezultă că la data de 06 aprilie 2007

reclamanta a încheiat contractul de achiziție cu SC R. SA Caracal -

reprezentant fiscal al SC I.R.S. I. GmbH Elveția, iar închirierea s-a făcut

conform contractelor de închiriere încheiat la data de 22 iunie 2007 cu SC S.I.

SA, programul de livrare fiind din iulie în noiembrie 2007, respectiv încheiat

la data de 09 octombrie 2007 cu aceeași societate, programul de livrare fiind

din februarie în iunie 2008 la o rată de aproximativ 20 de vagoane pe lună.

Așadar, reținând datele menționate anterior la care au fost încheiate

contractele nu rezultă, din informațiile cuprinse chiar în raport, că

investițiile nu au fost premergătoare începerii activității economice, în plus

neexistând mențiuni suplimentare referitoare la achiziții anterioare celor

solicitate la rambursare în luna noiembrie 2008.

De

asemenea, împrejurarea că înregistrarea în scop de TVA a reclamantei s-a

realizat ulterior activității de achiziționare a bunurilor, invocată ca temei

de fapt de inspectorii fiscali în justificarea neacceptării dreptului de

deducere a TVA, nu reprezintă în opinia Curții un aspect care în cauză,

raportat la natura specifică a obiectului acesteia, ce împiedică instanța de

judecată să analizez acele împrejurări de fapt și de drept pe baza cărora

trebuie dezlegat fondul cauzei, să poată justifica existența cazului bine justificat.

Aceasta, întrucât, în ce privește aspectul înregistrării în scop de TVA a

reclamantei ulterior activității de achiziționare a bunurilor, trebuie

observată pertinența invocării de către aceasta din urmă a jurisprudenței

Curții de Justiție a Uniunii Europene în domeniul dreptului de deducere a TVA,

respectiv a Hotărârii Curții pronunțate în cauza C-385/2009 (Nidera

Handelscompagnie BV vs Lituania), pronunțată ca urmare a unei întrebări

preliminare în interpretarea dispozițiilor Directivei 2006/112/CE privind

sistemul comun al taxei pe valoare adăugată. A reținut Curtea în cuprinsul

acestei hotărâri că aspectul formal ce constă în identificarea ori

înregistrarea ca plătitor de TVA nu este un act generator al unui drept de

deducere, care ia naștere în momentul în care taxa deductibilă devine

exigibilă, ci constituie o cerință de formă în scopul controlului, astfel că o

persoană plătitoare de TVA nu poate fi împiedicată să își exercite dreptul de

deducere pentru motivul că nu este identificată în scopuri de TVA înainte de a

utiliza bunurile dobândite în cadrul activității sale taxate. Totodată, însă, a

apreciat Curtea că îndeplinirea obligației de identificare ca plătitor de TVA

într-un termen rezonabil (în cauza cu care a fost sesizată, 6 luni) de la efectuarea

operațiunilor care dau naștere dreptului de deducere reprezintă un aspect

determinant și care trebuie avut în vedere pentru a ajunge la concluzia expusă

anterior.

Or,

ținând seama de aceste considerente, Curtea a apreciat, astfel cum s-a mai

arătat anterior, că revine instanței învestite cu soluționarea în fond a

aspectelor privind legalitatea actului fiscal de control sarcina de aprecia

asupra efectelor juridice pe care înregistrarea reclamantei ca plătitor de TVA

ulterior achiziționării bunurilor le-a produs din perspectiva dispozițiilor art.

145 alin. (4) și art. 146 alin. (1) din Legea nr. 571/2003, precum și ale pct. 45

alin. (1) din H.G. nr. 44/2004 interpretate în concordanță cu jurisprudența

Curții de Justiție a Uniunii Europene la care s-a făcut referire.

În ce

privește cea de-a doua condiție impusă de art. 14 din Legea nr. 554/2004,

referitoare la paguba iminentă pe care ar suferi-o reclamanta prin executarea

actului considerat nelegal și pe care art. 2 alin. (1) lit. ș) din același act

normativ o definește ca fiind un prejudiciu material viitor și previzibil care

poate interveni în situația în care un act administrativ ar fi pus în

executare, Curtea apreciază că, de asemenea, este îndeplinită.

Astfel,

sub acest aspect, este de reținut că, pe de o parte, susținerea reclamantei

referitoare la valoarea importantă pe care o reprezintă TVA refuzat la

rambursare și stabilit suplimentar la plată (de aproximativ 1.200.000 de euro)

prin raportare la obligațiile (contractuale) de plată pe care reclamanta le are

pentru viitorul apropiat (9.000.000 de euro), este întemeiată.

Pe de

altă parte, Curtea de apel a apreciat că poate fi luat în considerare, ca

justificând concluzia existenței unei pagube iminente și argumentul vizând

posibilitatea unor probleme sociale cum ar fi șomajul în rândul salariaților

societăților comerciale ce realizează în România producția de vagoane, în

situația întreruperii comenzilor de vagoane, determinată de cazul în care

reclamanta nu ar mai putea respecta termenele de plată a vagoanelor

achiziționate de la I.R.S., dat fiind că prin contractul cadru de achiziție din

31 martie 2008, I.R.S. s-a obligat să furnizeze reclamantei un număr total de

6000 de vagoane, din care câte 1500 pentru fiecare din anii 2010, 2011 și 2011

(fila 139).

Având

în vedere cele expuse anterior, considerând că în cauză sunt îndeplinite cumulativ

condițiile impuse de art. 14 alin. (1) din Legea nr. 554/2004, Curtea a admis

cererea de suspendare a executării Deciziei de impunere nr. 158 din 05 august 2010.

Împotriva acestei hotărâri, în

termen legal, a formulat recurs pârâta Direcția Generală a Finanțelor Publice a

municipiului București, criticând-o pentru nelegalitate și netemeinicie.

În motivarea recursului pârâta a arătat,

în esență, următoarele:

Instanța de fond nu a avut în vedere

că în speță nu sunt îndeplinite condițiile cumulative prevăzute de art. 14 din

Legea nr. 554/2004.

Astfel, cazul bine justificat se

referă la existența unei puternice îndoieli asupra legalității actului

administrativ, însă din motivarea instanței nu se poate reține această

îndoială, atâta timp cât întreaga motivare vizează de fapt greșita apreciere pe

care organul fiscal a săvârșit-o în baza dispozițiilor pct. 45 din H.G. nr. 44/2004

cu privire la intenția societății reclamante de a desfășura o activitate economică.

Pe de altă parte, instanța în loc să

„pipăie” fondul cauzei, evitând însă a se pronunța asupra acestuia, s-a mulțumit

să își însușească argumentele reclamantei, fără să ia în considerare că în

raport de prevederile pct. 45 din H.G. nr. 44/2004, de cele ale art. 156

2

,

art. 153 și art. 146 alin. (1) lit. a) C. fisc., condițiile expres și limitativ

prevăzute pentru deducerea TVA nu sunt îndeplinite.

De asemenea, instanța nu a observat

că există o serie de neconcordanțe cu privire la documentele justificative

prezentate de reclamantă, ce conduceau la concluzia că în speță nu există un

caz bine justificat de natură să ducă la suspendarea executării actului

administrativ.

Argumentul referitor la cuantumul ridicat

al obligațiilor de plată stabilite în sarcina reclamantei, precum și acela

vizând posibilitatea apariției unor probleme sociale cum ar fi șomajul în

rândul salariaților societăților comerciale ce realizează în România producția

de vagoane, nu pot fi primite pentru a demonstra îndeplinirea condiției unei

pagube iminente, în sensul definit de dispozițiile art. 2 alin. (1) lit. ș) din

Legea nr. 554/2004.

Examinând sentința atacată prin

prisma criticilor formulate, precum și a prevederilor art. 304

1

C.

proc. civ., Înalta Curte constată că recursul este nefondat și urmează a fi

respins ca atare pentru motivele ce vor fi expuse în continuare:

În ceea ce privește condiția cazului bine justificat, Curtea observă

că, această

exigență

legală trebuie interpretată în sensul descris în art. 2 lit. t) din Legea

contenciosului administrativ nr. 554/2004. Prin

cazuri bine justificate se precizează în

textul legal mai sus menționat,

se înțeleg „împrejurările legate de starea de fapt și de drept, care sunt de

natură să creeze o îndoială serioasă în privința legalității actului

administrativ".

Critica din recurs referitoare la

cazul bine justificat, astfel cum a fost formulată de recurentă, nu poate fi

primită. Judecătorul fondului nu și-a fundamentat soluția referitoare la cazul bine

justificat pe baza argumentelor furnizate de reclamantă, prin preluarea necritică

a acestora, după cum susține recurenta. Acesta a făcut o analiză proprie a susținerilor

părților litigante observând că se invocă greșita apreciere pe care a realizat-o

organul fiscal în baza prevederilor pct. 45 din H.G. nr. 44/2004 cu privire la

intenția reclamantei de a desfășura o activitate economică, că din chiar

cuprinsul procesului verbal de inspecție nu rezultă că investițiile în achiziția

de vagoane nu ar fi fost premergătoare începerii activității, elemente care

i-au format convingerea în privința aparenței de nelegalitate a deciziei de

impunere contestate. Apoi judecătorul cauzei a mai făcut constatarea corectă că

faptul înregistrării reclamantei ca plătitor de TVA, ulterior începerii activității

de achiziționare a bunurilor, invocat de organele de control ca justificare a neacceptării

dreptului de deducere a TVA, în cadrul analizei cazului bine justificat poate fi

examinat de instanță, chiar dacă se încadrează în acele împrejurări pe baza căruia

trebuie dezlegat fondul cauzei, evident în limitele îngăduite de normele ce

reglementează suspendarea judiciară a actelor infra legislative.

În acest mod, judecătorul fondului a

făcut o corectă aplicare a prevederilor art. 14 alin. (1) din Legea nr. 554/2004

și, la nivelul analizei în baza acestui text legal, a evitat să procedeze la o

examinare pe fond a legalității actului a cărui suspendare s-a solicitat prin

acțiune, și s-a limitat doar la o simplă „pipăire a fondului” identificând

elemente de natură să creeze o îndoială serioasă în privința actului

administrativ în discuție, în sensul definiției legale din art. 2 lit. t) al Legii

nr. 554/2004.

În schimb, ceea ce susține pârâta în

motivele de recurs în privința cazului bine justificat presupune o examinare pe

fond a legalității deciziei de impunere în discuție, atât în ceea ce privește interpretarea

prevederilor legale din Codul fiscal la care s-a referit recurenta, cât și cu privire

la verificarea documentelor prezentate de societatea reclamantă, toate acestea

fiind de competența exclusivă a instanței învestite cu soluționarea acțiunii principale

(ce are ca obiect anularea actului administrativ).

În fine, nici criticile privitoare la

neîndeplinirea condiției pagubei iminente nu pot fi primite. Instanța nu a luat

în considerare doar cuantumul ridicat al obligațiilor la bugetul de stat, ci,

în primul rând consecințele economice negative ce rezultă din plata taxei privitoare

adăugată stabilită suplimentar la plată de organele de control, precum și

efectele sociale negative cauzate, aspecte ce se circumscriu noțiunii de pagubă

iminentă, în sensul prevederilor art. 2 lit. ș) din Legea contenciosului administrativ

nr. 554/2004.

Față de cele ce preced, rezultă că

prima instanță a pronunțat o hotărâre legală și temeinică, astfel că, Înalta

Curte potrivit art. 312 C. proc. civ., va respinge ca nefondat recursul declarat

de pârâta Direcția Generală a Finanțelor Publice a municipiului București.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de

Direcția Generală a Finanțelor Publice a Municipiului București împotriva

sentinței civile nr. 673 din 1 februarie 2011 a Curții de Apel București - secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, ca nefondat.

Irevocabilă.

Pronunțată în ședință publică,

astăzi 22 noiembrie 2011.