ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 853/2012

ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 853/2012 (Înalta Curte de Casație și Justiție, 2012)

Asupra recursului de

față;

Din examinarea

lucrărilor din dosar, constată următoarele:

Prin cererea adresată Tribunalului Timiș,

secția contencios administrativ și fiscal, reclamantul P.C.F., în

contradictoriu cu DGFP Timiș, a solicitat anularea și suspendarea Deciziei nr.

2385/439 din 8 decembrie 2010 emisă de pârâtă, prin care a fost respinsă

contestația administrativă a Deciziei de impunere privind obligațiile fiscale

suplimentare nr. 8205 din 9 iulie 2010 și a raportului de inspecție fiscală

emis de DGFP Timiș la 8 iulie 2010.

În cadrul acestui

litigiu, reclamantul a invocat excepția de nelegalitate a pct. 3 alin. (2) din

H.G. nr. 44/2004 date în aplicarea art. 127 alin. (2) C. fisc.

Prin Încheierea din

30 martie 2011 a Tribunalului Timiș, secția comercială, de contencios

administrativ a fost admisă cererea de sesizare a Curții de Apel Timișoara,

secția contencios administrativ și fiscal cu soluționarea excepției de

nelegalitate a prevederilor pct. 3 alin. (2) din Normele metodologice de

aplicare a Codului fiscal și a fost suspendată cauza până la soluționarea

excepției de nelegalitate, apreciindu-se că sunt îndeplinite condițiile art. 4

alin. (1) din Legea nr. 554/2004.

Cauza a fost

înregistrată pe rolul Curții de Apel Timișoara, secția contencios administrativ

și fiscal sub nr. 11863/30/2010.

de fond

Prin Sentința civilă

nr. 444 din 11 octombrie 2011 a Curții de Apel Timișoara, secția contencios

administrativ și fiscal a fost respinsă excepția de nelegalitate a

dispozițiilor pct. 3 alin. (1) din H.G. nr. 44/2004, astfel cum a fost

modificat prin H.G. nr. 1.861/2006, dispoziții emise în aplicarea art. 127

alin. (2) C. fisc., excepție invocată de reclamantul P.C.F. în contradictoriu

cu pârâții DGFP Timiș și Guvernul României.

În motivarea soluției

s-a reținut că susținerile reclamantului potrivit cărora anterior modificării

Codului fiscal prin O.U.G. nr. 109/2009, în legea fiscală nu era reglementată

vreo situație în care persoanele fizice care efectuează livrări de bunuri

imobile devin persoane impozabile și că această posibilitate a fost stabilită

numai prin normele metodologice, astfel cum au fost modificate prin H.G. nr.

1.861/2006 și s-a ajuns la o completare a Codului fiscal printr-un act

administrativ cu caracter normativ, sunt nefondate.

S-a mai susținut că

interpretarea normelor legale poate fi făcută pe cale normativă și prin alte

acte juridice, iar norma înscrisă în art. 5 din C. fisc. care atribuie

Ministerului Finanțelor Publice atribuția elaborării normelor necesare pentru

aplicarea unitară a legii fiscale are ca efect atribuirea în beneficiul

acestuia a prerogativei de emitere a unor acte administrative cu caracter

normativ, în scopul interpretării normelor cuprinse în Codul fiscal și această

delegare nu contravine prevederilor art. 69 din Legea nr. 24/2010 privind

normele de tehnică legislativă.

Prin urmare, nu s-a

considerat ca nelegală lărgirea sau restrângerea sensului normei legal în

discuție, realizată prin modificarea succesivă a dispozițiilor normelor

metodologice, căci acest proces este realizat tot în scopul interpretării

oficiale a legii fiscale pentru aplicarea unitară a acesteia și nu se ajunge la

o completare a legii fiscale pentru că dispozițiile din lege cuprind formulări

generale care impun explicarea sensului lor pentru a se putea stabili dacă o anumită

situație se încadrează sau nu în ipoteza normei juridice respective.

Includerea în normele

metodologice de aplicare a art. 127 alin. (2) C. fisc., a unor explicații cu

privire la sensul noțiunii de „obținere de venituri din vânzarea locuințelor”

la acțiunile care se subscriu noțiunii de „activități economice” s-a impus

tocmai în scopul asigurării unei interpretări și implicit a unei aplicări

unitare a legii fiscale.

Împrejurarea că

ulterior a fost completată însăși legea fiscală cu un paragraf distinct

referitor la situațiile în care persoanele fizice efectuează livrări de bunuri

imobile devin persoane impozabile, nu poate conduce la nelegalitatea normelor

metodologice, ci legiuitorul a înțeles să intervină pentru a realiza o

interpretare oficială pe cale legislativă.

exercitată

Împotriva acestei

sentințe a declarat recurs reclamantul P.C.F., apreciind-o nelegală și

netemeinică și au fost invocate ca temei de drept dispozițiile art. 304 pct. 5,

7, 8 și 9 și art. 304

1

C. proc. civ.

S-a apreciat că

hotărârea instanței de fond este nelegală în raport de dispozițiile legale

constituționale și comunitare/europene, incidente în materie.

Normele metodologice

(pct. 3.1.) aprobate prin H.G. nr. 1.861/2006 sunt nelegale în raport de art.

127 alin. (2) C. fisc., Directiva TVA 2006/112/CE și jurisprudența comunitară.

Art. 127 alin. (1) și

(2) C. fisc. constituie o transpunere fidelă a art. 9 alin. (1) din cadrul

Titlului III - Persoane impozabile a Directivei 2006/112/CE privind sistemul

comun al taxei pe valoare adăugată și din interpretarea acestora rezultă

livrarea unor bunuri către persoanele fizice care au calitatea specială

indicată în text (producători, comercianți, prestatori de servicii, mineri,

agricultori sau profesii liberale) este considerată activitate economică și

atrage calitatea de persoană impozabilă indiferent dacă acestea se desfășoară

în mod ocazional sau permanent. În schimb, persoanele fizice care nu au

calitate specială (îndeosebi cea de comerciant) devin persoane impozabile în cazul

în care desfășoară o activitate constând în exploatarea bunurilor corporale în

scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate.

Referitor la pct.

3.1. din H.G. nr. 44/2004, astfel cum a fost modificat și prin raportare la

forma anterioară, se arată că în intervalul 6 februarie 2004 - 31 decembrie

2006 operațiunile de vânzare a locuințelor proprietate personală de către

persoane fizice erau de plano și indistinct de caracterul ocazional sau

permanent sustrase din câmpul de aplicare a art. 127 alin. (2) C. fisc., dar că

începând cu 1 ianuarie 2007, Normele metodologice au calificat astfel de

operațiuni ca impozabile în sensul TVA, sub rezerva ca veniturile obținute din

astfel de vânzări să aibă caracter de continuitate și nu ocazional și astfel, s-a

realizat o lărgire a sferei de aplicare a dispozițiilor art. 127 alin. (2) C.

fisc.

Prin H.G. nr.

1.620/2009 pct. 3 a fost modificat și s-a făcut distincția între „vânzare” și

„exploatare” și s-a lărgit sfera de aplicare a art. 127 alin. (2) C. fisc. din

nou.

Jurisprudența

comunitară a decis că „simpla dobândire și simpla vânzare a unui bun nu poate

constitui o exploatare a unui lucru în scopul obținerii de venituri cu caracter

de continuitate în sensul art. 9 alin. (1) din Directiva TVA, unica retribuție

a acestor operațiuni fiind constituită de un eventual profit obținut la

vânzarea bunului respectiv”.

În opinia Comisiei

Comunităților Europene „respectarea principiilor generale ale dreptului

comunitar impune ca transpunerea directivelor comunitare să fie efectuată prin

intermediul unor norme din dreptul național clare, precise, dotate cu efect

direct față de cetățeni și nu pot fi modificate la dorința administrației

publice”.

În art. 139 alin. (1)

din Constituția României se prevede că „impozitele și taxele se stabilesc numai

prin lege” iar conform art. 115 alin. (6) din Constituție, actele normative

emise de Guvern nu pot afecta regimul îndatoririlor prevăzute de Constituție,

iar normele comunitare fac parte din dreptul intern (art. 11 alin. (2) din Constituție)

cu caracter obligatoriu și prioritar față de dispozițiile contrare din sistemul

normativ intern - art. 148 alin. (2) din Constituție.

În raport de aceste

considerente, recurentul apreciază că vânzarea de către persoanele fizice a

locuințelor proprietate personală, indiferent de numărul operațiunilor și de

mărimea veniturilor obținute, nu constituie o activitate economică constând în

exploatarea bunurilor corporale în scopul obținerii de venituri cu caracter de

continuitate.

Guvernul nu putea să

intervină prin intermediul Normelor metodologice astfel încât să reglementeze

primar materia fiscală și să modifice sensul normei fiscale legale prin

lărgirea sferei de aplicare a art. 127 alin. (2) C. fisc.

Cu toate că

recurentul a invocat în fața instanței de fond incidența jurisprudenței

comunitare în interpretarea normelor de drept comunitar în materie de TVA,

instanța de fond a ignorat argumentele fără a motiva de ce a înlăturat aceste

susțineri și astfel este incident art. 304 pct. 5 și 7 C. proc. civ. pentru că

aceasta echivalează cu o nemotivare a hotărârii.

Pe de altă parte, se

susține că legiuitorul român nu a transpus expres în Titlul VI Cap.III

dispozițiile art. 12 alin. (1) din Titlul III al directivei comunitare, iar în

jurisprudență s-a precizat că pentru a beneficia de posibilitatea prevăzută de

această dispoziție, statele membre sunt obligate să facă uz de această

posibilitate printr-o dispoziție expresă, mai ales că formularea „în mod

ocazional” din art. 12 alin. (1) din Directiva europeană și caracterul

„permanent” al operațiunilor de livrare a bunurilor respective, astfel că și

din această perspectivă Normele metodologice aprobate prin H.G. nr. 1.861/2006

sunt nelegale pentru că ar contraveni dreptului comunitar.

Normele metodologice

(pct. 3.1.) aprobate prin H.G. nr. 1.861/2006 sunt nelegale și raportat la

dispozițiile legale și constituționale.

Recurentul recunoaște

că opera de interpretare intervine în procesul de stabilire a sensului exact al

unei norme juridice aplicabile unei situații date, iar interpretarea oficială

poate fi legală și administrativă.

Hotărârile de guvern

prin care se adoptă norma metodologică au caracter administrativ normativ, iar

potrivit art. 13 C. proc. fisc., în procesul de interpretare a legii fiscale

trebuie să se respecte voința legiuitorului așa cum aceasta a fost exprimată

prin lege, iar potrivit art. 16 alin. (2) din Constituție „nimeni nu este mai

presus de lege”.

În ipoteza în care

hotărârile de Guvern cuprind norme juridice primare emise în afara unei reglementări

legale a respectivului domeniu al relațiilor sociale se încalcă prevederile

Legii fundamentale și se uzurpează monopolul legislativ al Parlamentului.

Normele metodologice

(pct. 3.1.) aprobate prin H.G. nr. 1.861/2006 nu au natura unui act administrativ

normativ prin care s-a realizat o interpretare oficială autentică a art. 127

alin. (2) C. fisc., așa cum susține instanța de fond și acestea nu asigură o

aplicare unitară a legii fiscale, iar recurentul apreciază că această

interpretare este una administrativă neautentică și neobligatorie pentru

instanțele de judecată.

Prin modificările

aduse Normelor metodologice în 2006 s-au completat inadmisibil dispozițiile

art. 127 alin. (2) din C. fisc. cu o nouă dispozițiile normativă, iar

completarea Codului fiscal printr-un act normativ în 2010 - O.U.G. nr. 109/2010

este expresia puterii și monopolului de reglementare în materie fiscală

deținute de legiuitor și nu de executiv, iar această modificare nu poate

retroactiva.

Trecând peste

Parlament, se consideră că Guvernul, prin adoptarea H.G. nr. 1.861/2006, a

transpus în Codul fiscal dispoziția comunitară prevăzută de art. 12 alin. (1)

din Directiva 2006/112/CE.

În finalul motivelor

de recurs, s-a ridicat excepția de legalitate a dispozițiilor art. 5 alin. (1)

și 3 C. fisc., în conformitate cu prevederile art. 2 alin. (1), alin. (2), art.

10, art. 11 alin. (1) lit. d), art. 13, art. 29 și art. 31 din Legea nr.

47/1992 raportat la art. 141 alin. (1) și art. 146 lit. d) din Constituția

României și s-a considerat că art. 5 alin. (1) și (3) C. fisc. sunt

neconstituționale în măsura în care acestea se referă la sensul că prin

aplicarea unitară a Codului fiscal Guvernul poate aproba prin hotărâre Normele

metodologice cu rol de interpretare normativă oficială autentică sau

administrativă (generală).

Intimatul Guvernul

României a formulat întâmpinare și a solicitat respingerea recursului ca

nefondat.

de recurs

După examinarea

motivelor de recurs, a dispozițiilor legale incidente în cauză, Înalta Curte va

respinge recursul pentru următoarele considerente.

Instanța de fond a

fost învestită cu soluționarea excepției de nelegalitate a dispozițiilor pct.

3.1. din H.G. nr. 44/2004 de aprobare a Normelor metodologice de punere în

aplicare a Codului fiscal, astfel cum au fost modificate prin H.G. nr.

1.861/2006.

Potrivit pct. 3.1.

din H.G. nr. 44/2004, modificate prin H.G. nr. 1.861/2006, cu începere de la 1

ianuarie 2007 „În sensul art. 127 alin. (2) C. fisc., obținerea de venituri de

către persoane fizice din vânzarea locuințelor proprietate personală sau a

altor bunuri care sunt folosite de către acestea pentru scopuri personale, nu

poate fi considerată activitate economică, cu excepția situațiilor în care se

constată că activitatea respectivă este desfășurată în scopul obținerii de

venituri cu caracter de continuitate, în sensul art. 127 alin. (2) C. fisc.”.

Art. 127 C. fisc.

prevede: „(1) Este considerată persoană impozabilă orice persoană care

desfășoară, de o manieră independentă și indiferent de loc, activități

economice de natura celor prevăzute la alin. (2), oricare ar fi scopul sau

rezultatul acestei activități. (2) În sensul prezentului titlu, activitățile

economice cuprind activitățile producătorilor, comercianților sau prestatorilor

de servicii, inclusiv cele extractive, agricole și activitățile profesiilor

liberale sau asimilate acestora. De asemenea, constituie activitate economică

exploatarea bunurilor corporale sau necorporale în scopul obținerii de venituri

cu caracter de continuitate”.

În motivele de recurs

se invocă nelegalitatea pct. 3.1. din Normele metodologice în raport de art.

127 alin. (2) C. fisc., de Directiva TVA 2006/112/CE și de jurisprudența

comunitară.

Așa cum se recunoaște

chiar din motivele de recurs, art. 127 C. fisc. reprezintă transpunerea în

legislația națională a art. 9 alin. (1) din Directiva 2006/112/CE privind

sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată.

Practic, prin pct.

3.1. din Normele metodologice s-a prevăzut că în noțiunea de „exploatare a

bunurilor corporale sau necorporale” intră și vânzarea locuințelor proprietate

personală, dacă aceasta este desfășurată în scopul obținerii de venituri cu

caracter de continuitate.

Dacă legiuitorul ar

fi dorit să excepteze vânzarea locuințelor proprietate personală a persoanelor

fizice, când această activitate este desfășurată în scopul obținerii de

venituri cu caracter de continuitate de la plata TVA, ar fi putut să o prevadă

expres.

Textul legii (art.

127 alin. (2) C. fisc.) face referire generică la „exploatarea bunurilor

corporale sau necorporale”, iar Normele metodologice care au rolul de a explica

textul legii și de a face unitară aplicarea acesteia, sunt cele care prevăd

conținutul termenului folosit de lege.

În motivele de

recurs, pentru a justifica faptul că „exploatare” este o noțiune distinctă de

„vânzare”, sunt invocate dispozițiile din Normele metodologice astfel cum au

fost modificate prin H.G. nr. 1.620/2009, cu aplicare de la 1 ianuarie 2010,

or, în prezenta cauză se analizează legalitatea pct. 3.1. din Normele metodologice

astfel cum au fost modificate prin H.G. nr. 1.861/2007, față de dispozițiile

art. 127 C. fisc.

În raport de art. 127

C. fisc., pct. 3.1. din Normele metodologice sunt conforme cu prevederile

legale pe care le explicitează.

Referitor la

neconcordanța pct. 3.1. din Normele metodologice față de Directiva 2006/112/CE,

pentru că în art. 127 alin. (1) și (2) din C. fisc., sunt transpuse

dispozițiile art. 9 alin. (1) din directiva europeană și cum s-a constatat

legalitatea față de art. 127 C. fisc., pct. 3.1. nu încalcă nici art. 9 alin.

(1) din Directiva 112/2006.

Punctul 3.1. din

Normele metodologice nu încalcă nici jurisprudența comunitară.

Într-adevăr, Curtea

de Justiție a Comunității Europene a stabilit că „simpla dobândire și simpla

vânzare a unui bun nu pot constituit o exploatare a unui bun în scopul

obținerii de venituri cu caracter de continuitate, în sensul art. 9 alin. (1)

din Directiva TVA”, dar chiar art. 12 alin. (1) din Directiva 2006/112

recunoaște posibilitatea ca statele membre să considere persoană impozabilă

orice persoană care efectuează, în mod ocazional, o operațiune legată de

achizițiile prevăzute de art. 9 alin. (1) din Directivă, iar pentru a putea

beneficia de această posibilitate, statele membre trebuie să o transpună într-o

normă din dreptul național.

Or, prin pct. 3.1.

din Normele metodologice, astfel cum au fost modificate prin H.G. nr.

1.861/2007 se poate aprecia că s-a făcut aplicarea acestei dispoziții, mai ales

că ele au intrat în vigoare la 1 ianuarie 2007, odată cu aderarea României la

Uniunea Europeană.

Este adevărat că

instanța de fond nu s-a pronunțat asupra argumentelor privind incidența

jurisprudenței comunitare și a normelor de drept comunitar, dar acesta nu este

un motiv de nulitate a hotărârii și nu sunt incidente dispozițiile art. 304

pct. 5 și 7 C. proc. civ., pentru că hotărârea este motivată chiar dacă nu s-a

răspuns la fiecare argument invocat, iar vătămarea părții nu a fost dovedită în

condițiile în care instanța de recurs a fost învestită să analizeze incidența normelor

de drept comunitar și a jurisprudenței comunitare în materia TVA.

În motivele de recurs

a fost invocată nelegalitatea pct. 3.1. din Normele metodologice modificate

prin H.G. nr. 1.861/2006, în raport de dispozițiile legale și constituționale,

dar aceste susțineri sunt nefondate.

În cadrul acestor

critici, recurentul critică de fapt „interpretarea” și „completarea” normei

legale fiscale prin intermediul Normelor metodologice.

Într-adevăr,

interpretarea unei norme juridice intervine în procesul aplicării legii când se

stabilește compatibilitatea unei norme juridice în raport cu o anumită situație

de fapt.

În lege este

prevăzută numai interpretarea legală, iar potrivit art. 69 alin. (1) din Legea

nr. 24/2000 „intervențiile legislative pentru clarificarea sensului unor norme

legale se realizează printr-un act normativ interpretativ de același nivel cu

actul vizat, prin dispoziții interpretative cuprinse într-un nou act normativ

sau prin modificarea dispoziției al cărui sens trebuie clarificat”.

Deși se susține în

motivele de recurs că interpretarea legală este superioară interpretării

administrative (cea realizată de organele administrative cu atribuții în

procesul de aplicare/ executare a legii) sau celei judiciare, totuși în art. 69

alin. (2) din Legea nr. 24/2000 se prevede că „interpretarea legală intervenită

potrivit alin. (1) poate confirma sau, după caz, infirma sau modifica

interpretările judiciare, arbitrale sau administrative, adoptate până la acea

dată, cu respectarea drepturilor câștigate”.

În cazul pct. 3.1.

din Normele metodologice a cărui nelegalitate este invocată, se constată că au

fost respectate dispozițiile art. 108 alin. (2) din Constituție, potrivit

cărora hotărârile de guvern se emit pentru organizarea executării legii și nu

pot contraveni principiilor și dispozițiilor cuprinse în lege, iar H.G. nr.

44/2004, modificată prin H.G. nr. 1.861/2007 a fost adoptată tocmai pentru că

executarea unor prevederi din Codul fiscal reclama stabilirea unor reguli care

să ducă la aplicarea corectă și unitară a legii.

Prin adoptarea H.G.

nr. 1.861/2007, respectiv a pct. 3.1. nu se poate spune că au fost încălcate

dispozițiile art. 139 alin. (1) din Constituție care prevăd că impozitele și

taxele se stabilesc numai prin lege pentru că prin acest punct nu s-a stabilit

o taxă sau un impozit nou ci s-a explicat modul de aplicare a taxei pe valoare

adăugată în cazul anumitor operațiuni ce se circumscriu noțiunii de „exploatare

a bunurilor corporale și necorporale în scopul obținerii de venituri cu

caracter de continuitate”.

Nu se poate susține

nici că aplicarea unitară a Codului fiscal nu este asigurată de Normele

metodologice de aplicare și că acestea nu ar fi obligatorii pentru instanță.

Normele metodologice au fost adoptate printr-un act administrativ cu caracter

normativ care este obligatoriu de aplicat atât de administrație cât și de

instanțele de judecată.

Numai în cazul în

care se apreciază că un act administrativ cu caracter normativ sau anumite

prevederi din acesta sunt nelegale se poate solicita fie anularea lor, fie

invocarea excepției de nelegalitate în condițiile art. 4 din Legea nr.

554/2004, în ambele cazuri instanța de contencios administrativ fiind cea care

verifică compatibilitatea actului administrativ fie pe calea acțiunii directe,

fie pe calea excepției de nelegalitate, cu legea în baza căreia a fost emis,

dar până atunci actul administrativ cu caracter normativ se bucură de prezumția

de legalitate.

Apreciind că soluția

instanței de fond este legală și temeinică, în baza art. 312 C. proc. civ. raportat

la art. 20 din Legea nr. 554/2004, va fi respins recursul ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul

declarat de P.C.F. împotriva Sentinței civile nr. 444 din 11 octombrie 2011 a

Curții de Apel Timișoara, secția contencios administrativ și fiscal, ca

nefondat.

Irevocabilă.

Pronunțată în ședință

publică, astăzi 17 februarie 2012.

Procesat de GGC - LM