ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 2947/2012

ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 2947/2012 (Înalta Curte de Casație și Justiție, 2012)

Asupra recursului de

față:

Analizând actele și

lucrările dosarului, constată următoarele:

I.Circumstanțele

cauzei

1.Procedura în fața

primei instanțe

Prin acțiunea înregistrată la 15 februarie 2010,

reclamanta SC G.R. SRL S.M., județul Timiș a solicitat anularea deciziei din 11

decembrie 2009 și a deciziei de impunere din 28 august 2009 întocmite de pârâta

D.G.F.P.Timiș pentru obligații fiscale suplimentare în sumă de 650.280 RON,reprezentând

T.V.A., impozit pe profit și majorările de întârziere aferente.

În motivarea acțiunii,

reclamanta a susținut că în mod nelegal a fost obligată să plătească T.V.A. în sumă

de 1.887 RON și de 15.940 RON aferentă facturilor fiscale pentru serviciile de manoperă

și de depozitare efectuate de SC O.I. SRL, precum și T.V.A. în sumă de 61.041 RON,

considerată ca fiind nedeductibilă prin estimarea bazei de impunere efectuată de

organele de control cu încălcarea prevederilor art. 67 din O.G. nr. 92/2003, republicată.

Cu privire la impozitul

pe profit stabilit în mod suplimentar, reclamanta a arătat că în mod eronat organele

de control au stabilit că nu este deductibilă suma de 494.705 RON aferentă unor

facturi fiscale întocmite pentru lucrări agricole(defrișare,scarificare) efectuate

de SC O.I. SRL, contestându-se realitatea lucrărilor pentru că situațiile anexate

nu ar fi fost semnate de către beneficiar.

Reclamanta a precizat

că toate facturile respective au fost semnate de către beneficiar și au fost însoțite

de lucrări detaliate, astfel că au fost îndeplinite condițiile legale pentru deducerea

fiscală a cheltuielilor suportate pentru efectuarea acestor lucrări.

Hotărârea instanței de

fond

Curtea de Apel Timișoara,

secția contencios administrativ și fiscal a pronunțat sentința civilă nr. 259

din 9 iunie 2011, prin care a admis acțiunea, a anulat decizia de impunere din

28 august 2009 și decizia din 11 decembrie 2009 emise de pârâta D.G.F.P. Timiș,

a obligat pârâta să restituie reclamantei suma de 650.280 RON, cu plata dobânzii

legale aferente începând cu data formulării cererii de restituire și până la data

restituirii efective, potrivit dispozițiilor art. 124 C. proc. civ. și să-i plătească

acesteia suma de 15.731,88 RON reprezentând cheltuieli de judecată constând în onorariu

de expert.

Cu privire la T.V.A. în

sumă de 1.887 RON reținută ca fiind nedeductibilă de către organele de control pe

considerentul că facturile fiscale întocmite de SC O.I. SRL nu cuprind mențiuni

referitoare la numărul de persoane participante la lucrări și pontajul aferent,

instanța de fond a constatat că au fost îndeplinite condițiile cumulative prevăzute

de art. 21 alin. (4) lit. m) din C. fisc. și art. 48 din H.G. nr. 44/2004 pentru

deducerea cheltuielilor dovedite prin situațiile de lucrări și anume ca, serviciile

să fie efectiv prestate în baza unui contract cuprinzând datele corespunzătoare,

ca prestarea efectivă a serviciilor prestate să fie justificată prin documente și

ca necesitatea efectuării cheltuielilor să fie dovedită prin specificul activității

desfășurate.

În fapt, s-a reținut că

serviciile au fost efectiv prestate în baza contractului de colaborare autentificat

din 10 aprilie 2002 pentru lucrările de cultivare a diverselor suprafețe de teren

cumpărate de reclamantă, lucrări necesare prin specificul activității desfășurate

și dovedite prin indicarea în concret a serviciilor prestate: tocarea vegetației,

arat adânc, aerisire crăpături 45 cm, scarificare adâncă 65 cm, discuire a resturilor

15-20 cm, grăpare,afânare, fertilizare lichidă și solidă cu avionul, treierat, transport

la centrul de stocare, manoperă etc.

Pentru aceleași considerente,

s-a constatat că, pentru operațiunile în valoare de 83.895 RON pentru care s-a emis

4 facturi în anul 2006 în baza actului adițional din 1 iulie 2004 la contractul

de colaborare din 8 aprilie 2002, reclamanta și-a exercitat dreptul de deducere

a T.V.A. în sumă de 15.940 RON, în conformitate cu prevederile art. 145 alin.

(1), (3) și (8) și art. 155 alin. (8) din C. fisc.

Nelegalitatea deciziilor

contestate de către reclamantă a fost constatată de prima instanță și față de estimarea

eșalonată a bazei de impunere a T.V.A., reținându-se că au fost încălcate dispozițiile

art. 65 din O.G. nr. 92/2003 și ale pct. 65.1 din Normele metodologice cu privire

la situațiile în care are loc estimarea bazei de impunere. Față de aceste prevederi

legale, s-a considerat că organele de control aveau obligația să analizeze cauzele

obiective pentru care reclamanta a obținut în anul agricol 2005-2006 o producție

medie de grâu la hectar mai mică decât media altor trei societăți din zonă și nu

să constate lipsă în gestiune și să suplimenteze baza de impozitare, prin estimarea

veniturilor impozabile.

Instanța de fond a anulat

și obligația reclamantei de a plăti impozitul pe profit stabilit suplimentar în

sumă de 320.708 RON pe considerentul reținut de organele de control că lucrările

agricole cuprinse în evidența financiar contabilă în anula agricol 2005 pe o suprafață

de 1.310,94 ha nu ar fi fost efectuate în realitate.

Pentru cheltuielile în

sumă de 494.705 RON, s-a considerat că organele de control au stabilit în mod eronat

caracterul nedeductibil, deși s-a dovedit că au fost suportate pentru lucrările

efectuate în anul 2004 pe o suprafață de 34,40 ha, precum și pentru lucrările efectuate

în anul 2005 pe o suprafață de 1310,94 ha, având anexate dovezile de lucrări semnate

de reprezentantul beneficiarului.

Pentru aceleași raționament,au

fost considerate ca fiind deductibile cheltuielile în sumă de 149.264 RON, reprezentând

ore manoperă efectuate și facturate de prestatorul SC O.I. SRL.

Au fost considerate ca

fiind deductibile și cheltuielile în sumă de 31.147 RON și de 74.098 RON reprezentând

diferența cantității de sămânță de orz și de sămânță de soia, întrucât au fost greșit

aplicate dispozițiile art. 21 alin. (1) din C. fisc., în condițiile în care bunurile

au fost valorificate și deci au fost greșit reținute ca fiind lipsă în gestiune.

Constatări similare s-au

impus și cu privire la următoarele cheltuieli considerate ca fiind deductibile prin

raportul de inspecție fiscală ulterior, întocmit din 29 martie 2010:suma de 230.093

RON, contravaloarea unei cantități de grâu, suma de 111.220 RON, contravaloarea

suprafețelor considerate a fi fost fertilizate în plus, suma de 107.219 RON, contravaloarea

unor cantități de erbicide, suma de 193.972 RON, reprezentând operații de administrare

terenuri efectuate și facturate de SC O.I. SRL și suma de 214.948 RON,contravaloarea

operațiilor de control a condițiilor de depozitare, efectuate și facturate de către

același prestator.

Cu privire la suma de

622.915 RON reprezentând diferență între producția medie la culturile obținute în

anii 2003-2004 și 2004-2005, prin comparare cu producția mai mare obținută de societățile

din zonă, instanța de fond a considerat că organul de control au procedat nelegal

la estimarea bazei de impozitare conform dispozițiilor art. 128 alin. (3) lit.

e) din C. fisc.

Actele întocmite de pârâtă

au fost anulate și în privința sumelor de 9.932 RON, 83.895 RON și 321.267 RON,

considerente de organele de control ca fiind cheltuieli nedeductibile, reținându-se

că acestea sunt deductibile, întrucât reprezintă cheltuieli cu manopera facturate

de prestatorul de servicii SC O.I. SRL,cheltuieli cu privire la operațiile de control

a condițiilor de depozitare facturate de același prestator, precum și o diferență

de cantitate la producția de grâu realizată în anii 2005-2006, apreciată în mod

greșit ca fiind lipsă în gestiune.

Calea de atac exercitată

Împotriva acestei sentințe,

a declarat recurs pârâta D.G.F.P. Timiș, solicitând modificarea hotărârii atacate,

în sensul respingerii acțiunii ca neîntemeiată.

Recurenta a susținut că

hotărârea instanței de fond nu a fost motivată în conformitate cu prevederileart.

261 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ., deoarece nu cuprinde considerentele pentru care

au fost respinse apărările formulate prin întâmpinare și au fost însușite în totalitate

concluziile expertizei contabile.

Recurenta a criticat și

soluția de obligare a sa la plata dobânzilor legale prevăzute de art. 124 C.

proc. fisc., deși societatea intimată a solicitat acordarea dobânzii în baza O.G.

nr. 9/2001.

Pe fondul cauzei, recurenta

a susținut că au fost greșit anulate actele pe care le-a întocmit cu privire la

următoarele obligații fiscale:

- suma de 1887 RON a fost

greșit recunoscută ca fiind T.V.A. deductibilă, deși intimata nu a dovedit îndeplinirea

condițiilor cumulative prevăzute la pct. 48 din H.G. nr. 44/2004;

- suma de 15.940 RON a

fost greșit recunoscută ca fiind T.V.A. deductibilă, deși facturile în care a fost

înscrisă pentru operații de control a condițiilor de depozitare nu sunt conforme

prevederilor legale, pentru că nu cuprind mențiuni referitoare la efectivul de oameni

și nu există pontaj care să ateste personalul care a participat la efectuarea acestei

operațiuni și la pregătirea de specialitate;

- suma de 61.041 RON a

fost greșită recunoscută ca fiind T.V.A. deductibilă, deși s-a impus aplicarea dispozițiilor

art. 128 alin. (3) lit. e) din C. fisc. cu privire la bunurile lipsă din gestiune

și pentru care a fost suplimentată baza de impozitare cu venituri în sumă de 321.267

RON, stabilite prin compararea producției medii la hectar între ceea ce a înregistrat

intimata și ceea ce au înregistrat societățile din zona S.M., care au realizat culturi

de grâu în perioada2005-2006;

- suma de 494.705 RON

a fost greșit recunoscută ca T.V.A. deductibilă, deși a fost înscrisă în facturi

întocmite de intimată pentru lucrări agricole grele ca fiind efectuate pe o suprafață

cu mult mai mare în anul 2005, iar convenția încheiată cu SC O.I. SRL nu a prevăzut

nici pentru 2004 și nici pentru 2005suprafețele care necesitau lucrări agricole

grele și nici valoarea totală acestor lucrări;

- suma de 31.147 RON,

de 5.918 RON și 14.077 RON au fost greșit considerate ca fiind T.V.A. deductibile,

deși intimata nu avea drept de deducere față de dispozițiile art. 21din C.

fisc. pentru stocurile constatate în raportul de inspecție fiscală din 20 iulie

2009;

- suma de 230.093 RON

a fost greșit analizată de prima instanță, fără a se avea în vedere că organele

de control au efectuat calculul în raport de stocul de la începutul și de la sfârșitul

perioadei verificate;

- sumele de 111.220 RON,

cu T.V.A. aferentă de 21.132 RON și respectiv de 107.219 RON, cu T.V.A. aferentă

de 20.372 RON au fost considerate greșit ca fiind deductibile, fără a se avea în

vedere că,diferențele constatate la sămânța de grâu și de orz și la substanțele

chimice(insecticide, erbicide și fungicide) au fost stabilite cu ajutorul situațiilor

de lucrări întocmite de către cei doi prestatori, SC O.I. SRL și SC A.W. SRL;

- suma de193.972 RON înscrisă

în facturile emise de SC O.I. SRL cu privire la administrarea terenurilor a fost

greșit inclusă în categoria cheltuielilor deductibile, deși nu a fost aferentă veniturilor

și nu îndeplinea condiția impusă pentru deducere în art. 145 alin. (3) din Legea

nr. 571/2003;

- sumele de 214.948 RON,

de 9.932 RON și de 83.895 RON înscrise în facturile emise de SC O.I. SRL au fost

greșit considerate cheltuieli deductibile, deși nu erau îndeplinite condițiile prevăzute

de art. 21 din Legea nr. 571/2003, în sensul că, situațiile de lucrări nu cuprind

mențiuni referitoare la operațiunile efectuate, la numărul de personal și de pontaj,

la tariful și la intervalul de timp la care este necesară operațiunea de control

a condițiilor de depozitare;

- sumele de 622.915 RON

și de 321.267 RON au fost greșit excluse din categoria veniturilor impozabile, deși

includerea lor în baza de calcul pentru stabilirea impozitului pe profit s-a efectuat

în conformitate cu prevederile art. 19 din Legea nr. 571/2003, prin compararea producției

medii la hectar între ceea ce a înregistrat intimata și ceea ce au înregistrat societățile

din zona S.M., care au realizat culturi de grâu în perioada supusă verificării.

În urma acestei comparații,

recurenta a arătat că intimata a obținut o producție medie mai mică decât media

obținută de societățile din zonă, deși lucrările au fost efectuate în perioada optimă,

respectându-se tehnologia culturii și fiind efectuate toate lucrările de fertilizare

și de erbicidare pentru lucrările respective.

II.Considerentele Înaltei

Curți asupra recursului

Examinând actele și lucrările

dosarului, în raport și de dispozițiile art. 304 și art. 304

1

C.

proc. civ., Înalta Curte va respinge prezentul recurs ca nefondat, pentru următoarele

considerente:

Argumente de fapt și de

drept relevante

Hotărârea instanței de

fond a fost motivată în conformitate cu prevederile art. 261 alin. (1) pct. 5 C.

proc. civ., întrucât cuprinde considerentele de fapt și de drept care au format

convingerea instanței, precum și cele pentru care au fost înlăturate cererile sau

apărările formulate de părți.

Contrar susținerilor din

recurs,soluția instanței de fond s-a întemeiat pe toate probele administrate în

cauză, respectiv pe înscrisurile depuse de părți, care au fost coroborate cu raportul

de specialitate efectuat de expertul contabil.

Recurenta a criticat neîntemeiat

și aplicarea dispozițiilor art. 124 C. proc. fisc., dat fiind că acestea nu reglementează

nivelul dobânzii acordate contribuabilului, constituind temeiul juridic pentru plata

acesteia în cazul sumelor de restituit sau de rambursat de la buget.

Criticile formulate de

recurentă pe fondul cauzei sunt de asemenea nefondate, constatându-se că în mod

corect au fost anulate actele administrativ-fiscale întocmite pentru obligații fiscale

suplimentare în sumă de 650.280 RON, reprezentând T.V.A., impozit pe profit și majorările

de întârziere aferente.

Cu privire la suma de

1.887 RON, instanța de fond a aplicat corect dispozițiile art. 21 alin. (4)

lit. m) din C. fisc. și art. 48 din H.G. nr. 44/2004,constând că intimata-reclamantă

beneficiază de dreptul de deducere a T.V.A. pentru serviciile efectiv prestate în

baza contractului de colaborare nr. 4697 din 10 aprilie 2002 încheiat cu SC

O.I. SRL pentru executarea lucrărilor necesare pentru cultivarea diverselor suprafețe

de teren. Facturile emise în baza acestui contract cuprind informațiile prevăzute

de art. 155 alin. (8) din C. fisc.,din care rezultă că suportarea cheltuielilor

pentru serviciile prestate a fost necesară față de specificul activității desfășurate

de societatea intimată,întrucât au avut ca obiect tocarea vegetației, arat adânc

65 cm, discuire a resturilor 15-20 cm,grăpare, afânare, fertilizare lichidă și solidă

cu avionul, treierat, transportat la centrul de stocare, manoperă, etc.

Pentru aceleași considerente,

s-a stabilit corect că intimata –reclamantă a exercitat legal dreptul de deducere

pentru T.V.A. în sumă de 15.940 RON înscrisă într-un număr 4 facturi emise în anul

2006.

Respectarea în aceste

caz a prevederilor art. 145 alin. (1), (3) și (8) și art. 155 alin. (8) C.

fisc. a fost reținută de prima instanță față de actul adițional nr. 4 din 1

iulie 2004 la contractul de colaborare din 8 aprilie 2002, prin care părțile au

completat clauzele contractuale, menționând operațiunile de administrare și conservare

a cerealelor depozitate la F.N.C. S.M., respectiv: recepție, condiționare, încărcare

vrac vagon, încărcare vrac camion, control condiții de depozitare, custodie, păstrare

și livrare.

Pentru T.V.A. în sumă

de 61.041 RON, instanța de fond a constatat judicios nelegalitatea actelor administrative

întocmite de recurentă cu încălcarea cu dispozițiilor art. 65 din O.G. nr. 92/2003

și pct. 65.1 din Normele metodologice cu privire la situațiile în care are loc estimarea

bazei de impunere. În acord cu decizia nr. 20/2010 emisă de Direcția generală de

soluționare a contestațiilor într-o situație similară, instanța de fond a reținut

că la stabilirea acestei obligații fiscale, organul de control nu a analizat cauzele

obiective care au condus la obținerea producției medii pentru cultura de grâu în

anul 2005-2006 și nu a avut în vedere că aceasta a fost rezultatul unui complex

de factori mecanici, genetici, chimic, climaterici, etc.

Referitor la suma de 494.705

RON, recurenta a formulat greșit critici cu privire la recunoașterea dreptului de

ducerea T.V.A., deși această sumă a fost stabilită de organele de control ca o cheltuială

nedeductibilă la calculul impozitului pe profit.

Pentru această sumă, instanța

de fond a constatat că în mod eronat s-a negat caracterul deductibil din punct de

vedere fiscal și s-a stabilit obligația de a se plăti un impozit pe profit suplimentar,

dat fiind că intimata-reclamantă a dovedit că această cheltuială a fost necesară

și s-a efectuat în scopul obținerii de venituri.

În conformitate cu prevederile

art. 21 alin. (4) lit. m) din Legea nr. 571/2003 și pct. 48 din H.G. nr. 44/2004,

instanța de fond a reținut că suma de 494.705 RON este o cheltuială deductibilă,

deoarece reprezintă lucrări agricole efectuate și facturate de SC O.I. SRL, fapt

confirmat și prin raportul de inspecție fiscală din 29 martie 2010 de către inspectorii

fiscali care au refăcut controlul la societatea intimată.

Aplicând aceleiași prevederi

legale, instanța de fond a constatat de asemenea că reprezintă o cheltuială deductibilă

suma de 149.264 RON înscrisă pe facturi cu privire la ore de manoperă la lucrări

de reparații drumuri, încărcat descărcat, fapt confirmat și cu ocazia refacerii

controlului prin raportul de inspecție fiscală din 29 martie 2010.

Instanța de fond a reținut

ca fiind dovedită în fapt realitatea orelor de manoperă prestate și facturate într-un

număr de 18 facturi emise de SC O.I. SRL în perioada 1 august 2004-31 decembrie

2005, ceea ce a determinat nelegalitatea deciziilor prin care recurenta a inclus

cheltuiala respectivă în categoria cheltuielilor nedeductibile fiscal și a stabilit

obligația de a se plăti un impozit pe profit suplimentar.

Cu privire la sumele de

31.147 RON și de 74.092 RON, instanța de fond a constatat corect caracterul de cheltuieli

deductibile din punct de vedere fiscal, întrucât organele de control au aplicat

greșit dispozițiile art. 21 alin. (1) din C. fisc. referitoare la lipsa în gestiune.

Criticile formulate în

recurs cu privire la sumele de 230.093 RON, reprezentând contravaloarea unei cantități

de grâu, 111.220 RON, reprezentând contravaloarea unor suprafețe ca fiind fertilizate

în plus și 107.219 RON, reprezentând contravaloarea unor erbicide vor fi respinse

ca nefondate, constatându-se că și acestea sunt cheltuieli deductibile, astfel cum

au stabilit ulterior chiar organele de control prin raportul de inspecție fiscală

din 29 martie 2010.

Prin același raport de

inspecție fiscală s-a recunoscut că sunt cheltuieli deductibile și sumele de 193.972

RON, de 214.948 RON, de 9.932 RON și de 83.895 RON,astfel că sunt nefondate criticile

formulate în recurs, cu atât mai mult cu cât recurenta nu a dovedit susținerile

sale privind interpretarea și aplicarea greșită a dispozițiilor art. 145 alin.

(3) din Legea nr. 571/2003 și art. 21 din aceeași lege.

Includerea în baza de

calcul a impozitului pe profit a sumelor de 622.915 RON și de 321.267 RON a fost

corect anulată de către prima instanță, întrucât nu erau aplicabile în cauză prevederile

art. 19 din Legea nr. 571/2003 referitoare la estimarea bazei de impunere.

Estimarea bazei de impunere,

cu consecința stabilirii impozitului pe profit suplimentar și T.V.A. de plată suplimentar,

ca urmare a comparării producțiilor agricole realizate de societatea intimată în

anii agricoli 2005-2006,cu producțiile agricole realizate de alte societăți de profil

din zonă, comparare în urma căreia organul de inspecție fiscală a constatat producții

mai mici realizate de intimată și a dispus impunerea fiscală suplimentară pentru

diferența de producție rezultată, a fost realizată prin cele două decizii contestate

cu încălcarea dispozițiilor art. 65 din O.G. nr. 92/2003 și pct. 65.1. din H.G.

nr. 1050/2004.

În consecință, față de

înscrisurile depuse în cauză, de concluziile expertizei de specialitate efectuate

pe baza evidenței contabile înregistrate de intimata-reclamantă și de actele administrative

ulterioare întocmite de aceleași organe de control și anume, raportul de inspecție

fiscală din 29 martie 2010 și decizia nr. 10/2010, instanța de fond a admis în mod

corect acțiunea și a dispus anularea deciziei de impunere nr. 497 din 28 august

2009 și a deciziei nr. 2100/358 din 11 decembrie 2009 cu privire la obligații fiscale

suplimentare în sumă de 650.280 RON, reprezentând T.V.A., impozit pe profit și majorări

de întârziere aferente, iar soluția pronunțată în acest sens este legală și temeinică.

Soluția instanței de recurs

și temeiul juridic al acesteia.

Pentru considerentele

care au fost expuse, constatând că nu există motive de casare sau de modificare

a hotărârii pronunțate de prima instanță, în baza dispozițiilor art. 20 din Legea

nr. 554/2004 și art. 312 alin. (1) C. proc. civ., Înalta Curte va respinge prezentul

recurs ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat

de Direcția Generală a Finanțelor Publice Timiș împotriva sentinței civile nr. 259

din 9 iunie 2011 a Curții de Apel Timișoara, secția de contencios administrativ

și fiscal, ca nefondat.

Irevocabilă.

Pronunțată în ședință

publică, astăzi 13 iunie 2012.