ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 2947/2012

Asupra recursului de față: Analizând actele și lucrările dosarului, constată următoarele: I.Circumstanțele cauzei 1.Procedura în fața primei instanțe Prin acțiunea înregistrată la 15 februarie 2010, reclamanta SC G.R. SRL S.M., județul Timiș a solicitat anularea deciziei din 11 decembrie 2009 și a deciziei de impunere din 28 august 2009 întocmite de pârâta D.G.F.P.Timiș pentru obligații fiscale suplimentare în sumă de 650.280 RON,reprezentând T.V.A., impozit pe profit și majorările de întârziere aferente. În motivarea acțiunii, reclamanta a susținut că în mod nelegal a fost obligată să plătească T.V.A. în sumă de 1.887 RON și de 15.940 RON aferentă facturilor fiscale pentru serviciile de manoperă și de depozitare efectuate de SC O.I.

SRL, precum și T.V.A. în sumă de 61.041 RON, considerată ca fiind nedeductibilă prin estimarea bazei de impunere efectuată de organele de control cu încălcarea prevederilor art. 67 din O.G. nr. 92/2003, republicată. Cu privire la impozitul pe profit stabilit în mod suplimentar, reclamanta a arătat că în mod eronat organele de control au stabilit că nu este deductibilă suma de 494.705 RON aferentă unor facturi fiscale întocmite pentru lucrări agricole(defrișare,scarificare) efectuate de SC O.I. SRL, contestându-se realitatea lucrărilor pentru că situațiile anexate nu ar fi fost semnate de către beneficiar. Reclamanta a precizat că toate facturile respective au fost semnate de către beneficiar și au fost însoțite de lucrări detaliate, astfel că au fost îndeplinite condițiile legale pentru deducerea fiscală a cheltuielilor suportate pentru efectuarea acestor lucrări.

Hotărârea instanței de fond Curtea de Apel Timișoara, secția contencios administrativ și fiscal a pronunțat sentința civilă nr. 259 din 9 iunie 2011, prin care a admis acțiunea, a anulat decizia de impunere din 28 august 2009 și decizia din 11 decembrie 2009 emise de pârâta D.G.F.P. Timiș, a obligat pârâta să restituie reclamantei suma de 650.280 RON, cu plata dobânzii legale aferente începând cu data formulării cererii de restituire și până la data restituirii efective, potrivit dispozițiilor art. 124 C. proc. civ. și să-i plătească acesteia suma de 15.731,88 RON reprezentând cheltuieli de judecată constând în onorariu de expert. Cu privire la T.V.A. în sumă de 1.887 RON reținută ca fiind nedeductibilă de către organele de control pe considerentul că facturile fiscale întocmite de SC O.I.

SRL nu cuprind mențiuni referitoare la numărul de persoane participante la lucrări și pontajul aferent, instanța de fond a constatat că au fost îndeplinite condițiile cumulative prevăzute de art. 21 alin. (4) lit. m) din C. fisc. și art. 48 din H.G. nr. 44/2004 pentru deducerea cheltuielilor dovedite prin situațiile de lucrări și anume ca, serviciile să fie efectiv prestate în baza unui contract cuprinzând datele corespunzătoare, ca prestarea efectivă a serviciilor prestate să fie justificată prin documente și ca necesitatea efectuării cheltuielilor să fie dovedită prin specificul activității desfășurate.

În fapt, s-a reținut că serviciile au fost efectiv prestate în baza contractului de colaborare autentificat din 10 aprilie 2002 pentru lucrările de cultivare a diverselor suprafețe de teren cumpărate de reclamantă, lucrări necesare prin specificul activității desfășurate și dovedite prin indicarea în concret a serviciilor prestate: tocarea vegetației, arat adânc, aerisire crăpături 45 cm, scarificare adâncă 65 cm, discuire a resturilor 15-20 cm, grăpare,afânare, fertilizare lichidă și solidă cu avionul, treierat, transport la centrul de stocare, manoperă etc. Pentru aceleași considerente, s-a constatat că, pentru operațiunile în valoare de 83.895 RON pentru care s-a emis 4 facturi în anul 2006 în baza actului adițional din 1 iulie 2004 la contractul de colaborare din 8 aprilie 2002, reclamanta și-a exercitat dreptul de deducere a T.V.A.

în sumă de 15.940 RON, în conformitate cu prevederile art. 145 alin. (1), (3) și (8) și art. 155 alin. (8) din C. fisc. Nelegalitatea deciziilor contestate de către reclamantă a fost constatată de prima instanță și față de estimarea eșalonată a bazei de impunere a T.V.A., reținându-se că au fost încălcate dispozițiile art. 65 din O.G. nr. 92/2003 și ale pct. 65.1 din Normele metodologice cu privire la situațiile în care are loc estimarea bazei de impunere. Față de aceste prevederi legale, s-a considerat că organele de control aveau obligația să analizeze cauzele obiective pentru care reclamanta a obținut în anul agricol 2005-2006 o producție medie de grâu la hectar mai mică decât media altor trei societăți din zonă și nu să constate lipsă în gestiune și să suplimenteze baza de impozitare, prin estimarea veniturilor impozabile.

Instanța de fond a anulat și obligația reclamantei de a plăti impozitul pe profit stabilit suplimentar în sumă de 320.708 RON pe considerentul reținut de organele de control că lucrările agricole cuprinse în evidența financiar contabilă în anula agricol 2005 pe o suprafață de 1.310,94 ha nu ar fi fost efectuate în realitate. Pentru cheltuielile în sumă de 494.705 RON, s-a considerat că organele de control au stabilit în mod eronat caracterul nedeductibil, deși s-a dovedit că au fost suportate pentru lucrările efectuate în anul 2004 pe o suprafață de 34,40 ha, precum și pentru lucrările efectuate în anul 2005 pe o suprafață de 1310,94 ha, având anexate dovezile de lucrări semnate de reprezentantul beneficiarului.

Pentru aceleași raționament,au fost considerate ca fiind deductibile cheltuielile în sumă de 149.264 RON, reprezentând ore manoperă efectuate și facturate de prestatorul SC O.I. SRL. Au fost considerate ca fiind deductibile și cheltuielile în sumă de 31.147 RON și de 74.098 RON reprezentând diferența cantității de sămânță de orz și de sămânță de soia, întrucât au fost greșit aplicate dispozițiile art. 21 alin. (1) din C. fisc., în condițiile în care bunurile au fost valorificate și deci au fost greșit reținute ca fiind lipsă în gestiune.

Constatări similare s-au impus și cu privire la următoarele cheltuieli considerate ca fiind deductibile prin raportul de inspecție fiscală ulterior, întocmit din 29 martie 2010:suma de 230.093 RON, contravaloarea unei cantități de grâu, suma de 111.220 RON, contravaloarea suprafețelor considerate a fi fost fertilizate în plus, suma de 107.219 RON, contravaloarea unor cantități de erbicide, suma de 193.972 RON, reprezentând operații de administrare terenuri efectuate și facturate de SC O.I. SRL și suma de 214.948 RON,contravaloarea operațiilor de control a condițiilor de depozitare, efectuate și facturate de către același prestator.

Cu privire la suma de 622.915 RON reprezentând diferență între producția medie la culturile obținute în anii 2003-2004 și 2004-2005, prin comparare cu producția mai mare obținută de societățile din zonă, instanța de fond a considerat că organul de control au procedat nelegal la estimarea bazei de impozitare conform dispozițiilor art. 128 alin. (3) lit. e) din C. fisc. Actele întocmite de pârâtă au fost anulate și în privința sumelor de 9.932 RON, 83.895 RON și 321.267 RON, considerente de organele de control ca fiind cheltuieli nedeductibile, reținându-se că acestea sunt deductibile, întrucât reprezintă cheltuieli cu manopera facturate de prestatorul de servicii SC O.I. SRL,cheltuieli cu privire la operațiile de control a condițiilor de depozitare facturate de același prestator, precum și o diferență de cantitate la producția de grâu realizată în anii 2005-2006, apreciată în mod greșit ca fiind lipsă în gestiune.

Calea de atac exercitată Împotriva acestei sentințe, a declarat recurs pârâta D.G.F.P. Timiș, solicitând modificarea hotărârii atacate, în sensul respingerii acțiunii ca neîntemeiată. Recurenta a susținut că hotărârea instanței de fond nu a fost motivată în conformitate cu prevederileart. 261 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ., deoarece nu cuprinde considerentele pentru care au fost respinse apărările formulate prin întâmpinare și au fost însușite în totalitate concluziile expertizei contabile. Recurenta a criticat și soluția de obligare a sa la plata dobânzilor legale prevăzute de art. 124 C. proc. fisc., deși societatea intimată a solicitat acordarea dobânzii în baza O.G. nr. 9/2001. Pe fondul cauzei, recurenta a susținut că au fost greșit anulate actele pe care le-a întocmit cu privire la următoarele obligații fiscale: - suma de 1887 RON a fost greșit recunoscută ca fiind T.V.A.

deductibilă, deși intimata nu a dovedit îndeplinirea condițiilor cumulative prevăzute la pct. 48 din H.G. nr. 44/2004; - suma de 15.940 RON a fost greșit recunoscută ca fiind T.V.A. deductibilă, deși facturile în care a fost înscrisă pentru operații de control a condițiilor de depozitare nu sunt conforme prevederilor legale, pentru că nu cuprind mențiuni referitoare la efectivul de oameni și nu există pontaj care să ateste personalul care a participat la efectuarea acestei operațiuni și la pregătirea de specialitate; - suma de 61.041 RON a fost greșită recunoscută ca fiind T.V.A. deductibilă, deși s-a impus aplicarea dispozițiilor art. 128 alin. (3) lit. e) din C. fisc.

cu privire la bunurile lipsă din gestiune și pentru care a fost suplimentată baza de impozitare cu venituri în sumă de 321.267 RON, stabilite prin compararea producției medii la hectar între ceea ce a înregistrat intimata și ceea ce au înregistrat societățile din zona S.M., care au realizat culturi de grâu în perioada2005-2006; - suma de 494.705 RON a fost greșit recunoscută ca T.V.A. deductibilă, deși a fost înscrisă în facturi întocmite de intimată pentru lucrări agricole grele ca fiind efectuate pe o suprafață cu mult mai mare în anul 2005, iar convenția încheiată cu SC O.I. SRL nu a prevăzut nici pentru 2004 și nici pentru 2005suprafețele care necesitau lucrări agricole grele și nici valoarea totală acestor lucrări; - suma de 31.147 RON, de 5.918 RON și 14.077 RON au fost greșit considerate ca fiind T.V.A.

deductibile, deși intimata nu avea drept de deducere față de dispozițiile art. 21din C. fisc. pentru stocurile constatate în raportul de inspecție fiscală din 20 iulie 2009; - suma de 230.093 RON a fost greșit analizată de prima instanță, fără a se avea în vedere că organele de control au efectuat calculul în raport de stocul de la începutul și de la sfârșitul perioadei verificate; - sumele de 111.220 RON, cu T.V.A. aferentă de 21.132 RON și respectiv de 107.219 RON, cu T.V.A. aferentă de 20.372 RON au fost considerate greșit ca fiind deductibile, fără a se avea în vedere că,diferențele constatate la sămânța de grâu și de orz și la substanțele chimice(insecticide, erbicide și fungicide) au fost stabilite cu ajutorul situațiilor de lucrări întocmite de către cei doi prestatori, SC O.I.

SRL și SC A.W. SRL; - suma de193.972 RON înscrisă în facturile emise de SC O.I. SRL cu privire la administrarea terenurilor a fost greșit inclusă în categoria cheltuielilor deductibile, deși nu a fost aferentă veniturilor și nu îndeplinea condiția impusă pentru deducere în art. 145 alin. (3) din Legea nr. 571/2003; - sumele de 214.948 RON, de 9.932 RON și de 83.895 RON înscrise în facturile emise de SC O.I.

SRL au fost greșit considerate cheltuieli deductibile, deși nu erau îndeplinite condițiile prevăzute de art. 21 din Legea nr. 571/2003, în sensul că, situațiile de lucrări nu cuprind mențiuni referitoare la operațiunile efectuate, la numărul de personal și de pontaj, la tariful și la intervalul de timp la care este necesară operațiunea de control a condițiilor de depozitare; - sumele de 622.915 RON și de 321.267 RON au fost greșit excluse din categoria veniturilor impozabile, deși includerea lor în baza de calcul pentru stabilirea impozitului pe profit s-a efectuat în conformitate cu prevederile art. 19 din Legea nr. 571/2003, prin compararea producției medii la hectar între ceea ce a înregistrat intimata și ceea ce au înregistrat societățile din zona S.M., care au realizat culturi de grâu în perioada supusă verificării.

În urma acestei comparații, recurenta a arătat că intimata a obținut o producție medie mai mică decât media obținută de societățile din zonă, deși lucrările au fost efectuate în perioada optimă, respectându-se tehnologia culturii și fiind efectuate toate lucrările de fertilizare și de erbicidare pentru lucrările respective. II.Considerentele Înaltei Curți asupra recursului Examinând actele și lucrările dosarului, în raport și de dispozițiile art. 304 și art. 304 1 C. proc. civ., Înalta Curte va respinge prezentul recurs ca nefondat, pentru următoarele considerente: Argumente de fapt și de drept relevante Hotărârea instanței de fond a fost motivată în conformitate cu prevederile art. 261 alin. (1) pct. 5 C. proc.

civ., întrucât cuprinde considerentele de fapt și de drept care au format convingerea instanței, precum și cele pentru care au fost înlăturate cererile sau apărările formulate de părți. Contrar susținerilor din recurs,soluția instanței de fond s-a întemeiat pe toate probele administrate în cauză, respectiv pe înscrisurile depuse de părți, care au fost coroborate cu raportul de specialitate efectuat de expertul contabil. Recurenta a criticat neîntemeiat și aplicarea dispozițiilor art. 124 C. proc. fisc., dat fiind că acestea nu reglementează nivelul dobânzii acordate contribuabilului, constituind temeiul juridic pentru plata acesteia în cazul sumelor de restituit sau de rambursat de la buget.

Criticile formulate de recurentă pe fondul cauzei sunt de asemenea nefondate, constatându-se că în mod corect au fost anulate actele administrativ-fiscale întocmite pentru obligații fiscale suplimentare în sumă de 650.280 RON, reprezentând T.V.A., impozit pe profit și majorările de întârziere aferente. Cu privire la suma de 1.887 RON, instanța de fond a aplicat corect dispozițiile art. 21 alin. (4) lit. m) din C. fisc. și art. 48 din H.G. nr. 44/2004,constând că intimata-reclamantă beneficiază de dreptul de deducere a T.V.A. pentru serviciile efectiv prestate în baza contractului de colaborare nr. 4697 din 10 aprilie 2002 încheiat cu SC O.I. SRL pentru executarea lucrărilor necesare pentru cultivarea diverselor suprafețe de teren.

Facturile emise în baza acestui contract cuprind informațiile prevăzute de art. 155 alin. (8) din C. fisc.,din care rezultă că suportarea cheltuielilor pentru serviciile prestate a fost necesară față de specificul activității desfășurate de societatea intimată,întrucât au avut ca obiect tocarea vegetației, arat adânc 65 cm, discuire a resturilor 15-20 cm,grăpare, afânare, fertilizare lichidă și solidă cu avionul, treierat, transportat la centrul de stocare, manoperă, etc. Pentru aceleași considerente, s-a stabilit corect că intimata –reclamantă a exercitat legal dreptul de deducere pentru T.V.A. în sumă de 15.940 RON înscrisă într-un număr 4 facturi emise în anul 2006. Respectarea în aceste caz a prevederilor art. 145 alin. (1), (3) și (8) și art. 155 alin. (8) C. fisc.

a fost reținută de prima instanță față de actul adițional nr. 4 din 1 iulie 2004 la contractul de colaborare din 8 aprilie 2002, prin care părțile au completat clauzele contractuale, menționând operațiunile de administrare și conservare a cerealelor depozitate la F.N.C. S.M., respectiv: recepție, condiționare, încărcare vrac vagon, încărcare vrac camion, control condiții de depozitare, custodie, păstrare și livrare. Pentru T.V.A. în sumă de 61.041 RON, instanța de fond a constatat judicios nelegalitatea actelor administrative întocmite de recurentă cu încălcarea cu dispozițiilor art. 65 din O.G. nr. 92/2003 și pct. 65.1 din Normele metodologice cu privire la situațiile în care are loc estimarea bazei de impunere.

În acord cu decizia nr. 20/2010 emisă de Direcția generală de soluționare a contestațiilor într-o situație similară, instanța de fond a reținut că la stabilirea acestei obligații fiscale, organul de control nu a analizat cauzele obiective care au condus la obținerea producției medii pentru cultura de grâu în anul 2005-2006 și nu a avut în vedere că aceasta a fost rezultatul unui complex de factori mecanici, genetici, chimic, climaterici, etc. Referitor la suma de 494.705 RON, recurenta a formulat greșit critici cu privire la recunoașterea dreptului de ducerea T.V.A., deși această sumă a fost stabilită de organele de control ca o cheltuială nedeductibilă la calculul impozitului pe profit.

Pentru această sumă, instanța de fond a constatat că în mod eronat s-a negat caracterul deductibil din punct de vedere fiscal și s-a stabilit obligația de a se plăti un impozit pe profit suplimentar, dat fiind că intimata-reclamantă a dovedit că această cheltuială a fost necesară și s-a efectuat în scopul obținerii de venituri. În conformitate cu prevederile art. 21 alin. (4) lit. m) din Legea nr. 571/2003 și pct. 48 din H.G. nr. 44/2004, instanța de fond a reținut că suma de 494.705 RON este o cheltuială deductibilă, deoarece reprezintă lucrări agricole efectuate și facturate de SC O.I. SRL, fapt confirmat și prin raportul de inspecție fiscală din 29 martie 2010 de către inspectorii fiscali care au refăcut controlul la societatea intimată.

Aplicând aceleiași prevederi legale, instanța de fond a constatat de asemenea că reprezintă o cheltuială deductibilă suma de 149.264 RON înscrisă pe facturi cu privire la ore de manoperă la lucrări de reparații drumuri, încărcat descărcat, fapt confirmat și cu ocazia refacerii controlului prin raportul de inspecție fiscală din 29 martie 2010. Instanța de fond a reținut ca fiind dovedită în fapt realitatea orelor de manoperă prestate și facturate într-un număr de 18 facturi emise de SC O.I. SRL în perioada 1 august 2004-31 decembrie 2005, ceea ce a determinat nelegalitatea deciziilor prin care recurenta a inclus cheltuiala respectivă în categoria cheltuielilor nedeductibile fiscal și a stabilit obligația de a se plăti un impozit pe profit suplimentar.

Cu privire la sumele de 31.147 RON și de 74.092 RON, instanța de fond a constatat corect caracterul de cheltuieli deductibile din punct de vedere fiscal, întrucât organele de control au aplicat greșit dispozițiile art. 21 alin. (1) din C. fisc. referitoare la lipsa în gestiune.

Criticile formulate în recurs cu privire la sumele de 230.093 RON, reprezentând contravaloarea unei cantități de grâu, 111.220 RON, reprezentând contravaloarea unor suprafețe ca fiind fertilizate în plus și 107.219 RON, reprezentând contravaloarea unor erbicide vor fi respinse ca nefondate, constatându-se că și acestea sunt cheltuieli deductibile, astfel cum au stabilit ulterior chiar organele de control prin raportul de inspecție fiscală din 29 martie 2010. Prin același raport de inspecție fiscală s-a recunoscut că sunt cheltuieli deductibile și sumele de 193.972 RON, de 214.948 RON, de 9.932 RON și de 83.895 RON,astfel că sunt nefondate criticile formulate în recurs, cu atât mai mult cu cât recurenta nu a dovedit susținerile sale privind interpretarea și aplicarea greșită a dispozițiilor art. 145 alin. (3) din Legea nr. 571/2003 și art. 21 din aceeași lege.

Includerea în baza de calcul a impozitului pe profit a sumelor de 622.915 RON și de 321.267 RON a fost corect anulată de către prima instanță, întrucât nu erau aplicabile în cauză prevederile art. 19 din Legea nr. 571/2003 referitoare la estimarea bazei de impunere. Estimarea bazei de impunere, cu consecința stabilirii impozitului pe profit suplimentar și T.V.A. de plată suplimentar, ca urmare a comparării producțiilor agricole realizate de societatea intimată în anii agricoli 2005-2006,cu producțiile agricole realizate de alte societăți de profil din zonă, comparare în urma căreia organul de inspecție fiscală a constatat producții mai mici realizate de intimată și a dispus impunerea fiscală suplimentară pentru diferența de producție rezultată, a fost realizată prin cele două decizii contestate cu încălcarea dispozițiilor art. 65 din O.G.

nr. 92/2003 și pct. 65.1. din H.G. nr. 1050/2004. În consecință, față de înscrisurile depuse în cauză, de concluziile expertizei de specialitate efectuate pe baza evidenței contabile înregistrate de intimata-reclamantă și de actele administrative ulterioare întocmite de aceleași organe de control și anume, raportul de inspecție fiscală din 29 martie 2010 și decizia nr. 10/2010, instanța de fond a admis în mod corect acțiunea și a dispus anularea deciziei de impunere nr. 497 din 28 august 2009 și a deciziei nr. 2100/358 din 11 decembrie 2009 cu privire la obligații fiscale suplimentare în sumă de 650.280 RON, reprezentând T.V.A., impozit pe profit și majorări de întârziere aferente, iar soluția pronunțată în acest sens este legală și temeinică.

Soluția instanței de recurs și temeiul juridic al acesteia. Pentru considerentele care au fost expuse, constatând că nu există motive de casare sau de modificare a hotărârii pronunțate de prima instanță, în baza dispozițiilor art. 20 din Legea nr. 554/2004 și art. 312 alin. (1) C. proc. civ., Înalta Curte va respinge prezentul recurs ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E Respinge recursul declarat de Direcția Generală a Finanțelor Publice Timiș împotriva sentinței civile nr. 259 din 9 iunie 2011 a Curții de Apel Timișoara, secția de contencios administrativ și fiscal, ca nefondat. Irevocabilă. Pronunțată în ședință publică, astăzi 13 iunie 2012.