ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 2136/2012

ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 2136/2012 (Înalta Curte de Casație și Justiție, 2012)

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar

constată următoarele:

Prin cererea înregistrată la Tribunalul Timiș sub nr. 2125/30/2011

la 29 martie 2011, ulterior înaintată spre soluționare în primă instanță la

Curtea de Apel Timișoara, secția de contencios administrativ și fiscal,

reclamanta SN A.I.T.V. SA Timișoara a solicitat anularea deciziei nr. 2030/291

din 08 septembrie 2010 emisă de Direcția Generală a Finanțelor Publice Timiș,

prin care s-a respins contestația administrativă promovată împotriva deciziei

de impunere nr. 194 din 19 martie 2010 și a raportului de inspecție fiscală nr.

3024 din 17 martie 2010, emise de aceeași autoritate fiscală, precum și

suspendarea executării actelor administrative atacate, până la soluționarea

irevocabilă a cauzei, în temeiul art. 15 din Legea nr. 554/2004.

În motivarea cererii reclamanta a

arătat că prin raportul de inspecție fiscală nr. 3024 din 17 martie 2010 s-a

reținut înregistrarea în evidența contabilă a societății, în perioada martie

2009 - octombrie 2009 a unor cheltuieli de marketing în sumă de 1.052.992 EURO,

reprezentând 4.471.312 lei, facturate de W.A. Ungaria, în baza contractului de

marketing nr. 835/DC din 30 iulie 2008, stornarea facturilor înregistrate în

contabilitate primite în luna octombrie, precum și a unor facturi din lunile

anterioare, la data de 01 noiembrie 2009, cu motivarea că nu erau însoțite de

documente justificative, iar ulterior stingerea obligațiilor de plată rezultate

din facturi prin compensare, în baza ordinelor de compensare din 15 octombrie

2009 și din 24 noiembrie 2009.

S-a subliniat că aceste facturi au

fost achitate de societate, urmare a faptului că erau însoțite de rapoarte

parțiale de activitate, cu privire la activitatea de marketing desfășurată, au

fost avizate cu privire la necesitate, realitate, exactitate și legalitate,

purtând viza pentru control financiar preventiv, că inspecția fiscală nu a avut

în vedere toate împrejurările de fapt relevante pentru stabilirea corectă a

bazei de impunere, în temeiul art. 105 alin. (1) C.proc. fisc., astfel încât a

fost emisă decizia de impunere nr. 194 din 19 martie 2010, prin care s-a

stabilit în sarcina societății obligația de plată a sumei totale de 942.010

lei, reprezentând TVA și majorări de întârziere, aferente serviciilor achitate.

S-a mai arătat că, în mod

nejustificat, organul fiscal a apreciat că reclamanta era obligată la plata

T.V.A. pentru serviciile de care a beneficiat, respectiv că nu îndeplinește

condițiile de deductibilitate pentru T.V.A. aferentă acestor servicii, întrucât

nu deține un memoriu de necesitate care să justifice angajarea acestor servicii

de marketing, nu deține rapoarte din care să rezulte cuantumul taxei de

marketing, stabilit, potrivit contractului de marketing în funcție de valoarea

serviciilor prestate de SN A.I.T.V. SA Timișoara, precum și în funcție de taxele

de aeroport datorate de W.A. Ungaria.

Reclamanta a mai arătat că prin

punerea în executare a actului administrativ atacat i s-ar produce un

prejudiciu iminent, astfel încât în temeiul art. 15 din Legea nr. 554/2004, a

solicitat suspendarea executării până la soluționarea irevocabilă a cauzei.

Prin Încheierea din 20 ianuarie

2012, Curtea de Apel Timișoara, secția contencios administrativ și fiscal a

respins cererea de suspendare a executării actului administrativ atacat,

formulată de reclamanta SN A.I.T.V. SA Timișoara, în contradictoriu cu pârâta

Direcția Generală a Finanțelor Publice Timiș.

A reținut prima instanță că, în

speță, nu sunt întrunite condițiile impuse de art. 14 alin. (1) și art. 15 din

Legea nr. 554/2004 pentru a se dispune suspendarea solicitată.

În acest sens, instanța a constatat

că reclamanta nu a dovedit existența unui caz bine justificat pentru luarea

măsurii de suspendare solicitate, în sensul definit de art. 2 lit. t) din Legea

nr. 554/2004, anume, împrejurări legate de starea de fapt și de drept, care

sunt de natură să creeze o îndoială serioasă în privința legalității actului

administrativ contestat.

În practica judiciară și literatura

de specialitate s-a reținut că aspectele de legalitate ale actelor

administrative fiscale care ar putea justifica suspendarea executării în

condițiile art. 14 din Legea nr. 554/2004 vizează exclusiv condițiile de

valabilitate privind competența autorității emitente, privind procedura de

emitere și cerințele de formă ale acestuia, iar nicidecum cerințele de drept

material, referitoare la respectarea actelor normative în baza cărora actul

administrativ este emis.

Prin urmare, instanța a apreciat că

aspectele invocate de reclamantă cu privire la modul în care organul de

inspecție fiscală a apreciat documentele puse la dispoziție de societate pentru

a justifica dreptul de deducere TVA ori, după caz, scutirea de plată a TVA,

reprezintă o problemă de temeinicie a actului administrativ, iar nu de

legalitate în sensul restrâns la care face referire art. 2 lit. t) din Legea nr.

554/2004, astfel încât nu ar putea fi reținute pentru a se stabili existența

unui caz bine justificat de suspendare a executării, motiv pentru care nu vor

fi analizate în detaliu.

Cu privire la paguba iminentă s-a

reținut că reclamanta face referire la cuantumul sumei stabilite cu titlu de

creanță bugetară în sarcina sa prin actul administrativ fiscal contestat,

precum și la caracterul executoriu al acestuia din urmă, însă, după cum s-a

reținut în practica judiciară, valoarea și caracterul executoriu al actului

administrativ în privința căruia se solicită suspendarea executării nu

reprezintă, în sine, un motiv pentru acordarea suspendării și nu fac dovada,

prin ele însele, a îndeplinirii cerinței referitoare la prevenirea producerii

unei pagube iminente.

În speță reclamanta nu a invocat și

nu a dovedit astfel de împrejurări concrete care ar justifica concluzia că

executarea actului administrativ fiscal anterior soluționării în fond a

acțiunii, ar fi de natură a-i crea o pagubă iminentă, ce nu ar mai putea fi

reparată, în ciuda faptului că instanța i-a solicitat în mod expres să depună

la dosar înscrisuri din care să rezulte cifra de afaceri a societății în cursul

anului 2010, pentru a se realiza o comparație cu valoarea debitului fiscal stabilit

în sarcina sa prin decizia de impunere a cărei suspendare se solicită,

respectiv înscrisul care să ateste valoarea activului și pasivului societății

ori alte împrejurări, referitoare la situația economică a societății, relevante

pentru a se aprecia în ce măsură executarea deciziei de impunere anterior

soluționării irevocabile a cauzei ar fi de natură să cauzeze reclamantei un

prejudiciu material viitor și previzibil.

Împotriva încheierii civile

pronunțate la data de 20 ianuarie 2012 de Curtea de Apel Timișoara, secția de

contencios administrativ și fiscal a declarat recurs în termen legal reclamanta

SN A.I.T.V. SA prin care s-a solicitat admiterea căii extraordinare de atac și

modificarea hotărârii atacate în sensul admiterii cererii de suspendare a executării

actului administrativ atacat până la soluționarea irevocabilă a cauzei.

Recurenta a învederat, prin motivele

cererii de recurs, că încheierea atacată este netemeinică și nelegală, în mod

greșit prima instanță respingând cererea de suspendare a executării actului

administrativ atacat atâta timp cât măsura suspendării trebuie să asigure un

echilibru al intereselor părților litigante. Ca regulă generală, condiția de

bază a aplicării acestei măsuri o constituie prejudiciul pe care partea l-ar

suferi ca urmare a executării actului administrativ, astfel că raportat la

situația de criză generală din țară, punerea în executare a actului

administrativ emis și contestat de reclamantă ar produce în mod indubitabil o

serioasă perturbare a activității, fiind discutabil dacă există posibilități

reale și efective de a recupera ulterior sumele plătite.

A susținut reclamanta că prejudiciul

pe care l-ar suporta apare cu atât mai pregnant cu cât cuantumul sumelor

stabilite în sarcina recurentei ca fiind de plată este foarte mare, fiind de

natură să efectueze bunul mers al societății și de natură să perturbe

funcționarea unui serviciu de interes național, astfel cum este SN A.I.T.V. SA.

De asemenea, recurenta a mai

solicitat a se observa că suspendarea executării actului administrativ se

impune, pe de o parte pentru prevenirea unei pagube iminente, și pe de altă

parte pentru că subzistă serioase dubii cu privire la modalitatea în care au

fost stabilite sumele puse în sarcina reclamantei prin decizia de impunere

atacată. Astfel, s-a cerut a se avea în vedere că facturile la care se face

referire în raportul de inspecție fiscală, despre care se spune că nu erau

însoțite de documente justificative, au fost achitate de societate, urmare a

faptului că erau însoțite de rapoarte parțiale de activitate, cu privire la

activitatea de marketing desfășurată, au fost avizate cu privire la necesitate,

realitate, exactitate și legalitate, purtând viza pentru control financiar

preventiv. Pe de altă parte, inspecția fiscală nu a avut în vedere toate

împrejurările de fapt relevate, pentru stabilirea corectă a bazei de impunere,

în mod nejustificat apreciindu-se că reclamanta ar fi fost obligată la plata

TVA-ului pentru serviciile de care a beneficiat, respectiv că nu îndeplinea

condițiile de deductibilitate pentru TVA aferentă acestor servicii, întrucât nu

deținea un memoriu de necesitate care să justifice angajarea acestor servicii

de marketing, nu deținea rapoarte din care să rezulte cuantumul taxei de

marketing, stabilit, potrivit contractului de marketing în funcție de valoarea

serviciilor prestate de către recurentă, precum și în funcție de taxele de

aeroport datorate de W.A. Ungaria. In fine, a mai arătat reclamanta că organele

de inspecție fiscală nu au avut în vedere documentele în baza cărora au fost

efectuate înregistrările în contabilitatea societății, sens în care aceste

aspecte ar impune anularea deciziei și a raportului de inspecție fiscală care a

stat la baza acestei decizii.

A relevat recurenta că sunt

întrunite în litigiu condițiile cumulative prevăzute de art. 14 din Legea nr. 554/2004

a contenciosului administrativ. în privința „cazului bine justificat” s-a

precizat că indiciul de nelegalitate al actului administrativ - fiscal este

reprezentat, în speță, de numeroasele aspecte de fapt și de drept invocate de

reclamantă cu privire la nedatorarea obligațiilor de plată impuse de pârâtă

prin decizia atacată, acestea reliefând o îndoială suficientă asupra prezumției

de legalitatea de care se bucură actul atacat. Referitor la condiția producerii

unei pagube iminente, s-a observat că prejudiciul suferit de reclamantă nu este

unul pur financiar, ci tinde să afecteze întreaga activitate desfășurată de

societate atât în privința relațiilor contractuale cu beneficiarii cu care are

încheiate contracte de servicii de marketing sau cu furnizorii ce asigură baza

materială pentru funcționarea societății, dar și în privința relațiilor cu

angajații societății.

Prin întâmpinarea formulată în cauză

intimata Direcția Generală a Finanțelor Publice Timiș a solicitat respingerea

recursului ca nefondat, cu consecința menținerii ca legală și temeinică a

încheierii din data de 20 ianuarie 2012 pronunțată de Curtea de Apel Timișoara,

secția de contencios administrativ și fiscal.

Recursul este nefondat, pentru

considerentele ce vor fi arătate în continuare.

In general, se recunoaște că actul

administrativ se bucură de prezumția de legalitate, care la rândul său se

bazează pe prezumția autenticității și veridicității, fiind el însuși titlu

executoriu. Principiul legalității actelor administrative presupune însă, atât

ca autoritățile administrative să nu încalce legea, cât și ca toate deciziile

lor să se întemeieze pe lege. El impune, în egală măsură, ca respectarea

acestor exigențe de către autorități să fie în mod efectiv asigurată.

Prin urmare, în procesul executării

din oficiu a actelor administrative trebuie asigurat un anumit echilibru, precum

și anumite garanții de echitate pentru particulari, întrucât acțiunile

autorităților publice nu pot fi discreționare, iar legea trebuie să furnizeze

individului o protecție adecvată împotriva arbitrariului. Tocmai de aceea,

suspendarea executării actelor administrative trebuie considerată ca fiind în

realitate, un eficient instrument procedural aflat la îndemâna autorității

emitente sau a instanței de judecată, pentru a asigura respectarea principiului

legalității, fiind echitabil ca atâta timp cât autoritatea publică sau

judecătorul se află în proces de evaluare, acestea să nu-și producă efectele

asupra celor vizați.

In considerarea celor două principii

incidente în materie, al legalității actului administrativ și al executării

acestuia din oficiu, suspendarea executării constituie, totuși, o situație de

excepție aceasta putând fi dispusă numai în cazurile și în condițiile expres

prevăzute de lege. într-adevăr, potrivit dispozițiilor art. 14 alin. (1) din

Legea nr. 554/2004 a contenciosului administrativ, cu modificările și

completările ulterioare, în cazuri bine justificate și pentru prevenirea unei

pagube iminente, după sesizarea, în condițiile art. 7, a autorității publice

care a emis actul sau a autorității ierarhic superioare, persoana vătămată

poate să ceară instanței competente să dispună suspendarea executării actului

administrativ unilateral până la pronunțarea instanței de fond. De asemenea, în

condițiile art. 15 alin. (1) din Legea nr. 554/2004, suspendarea executării

actului administrativ unilateral poate fi solicitată de reclamant, pentru

motivele prevăzute la art. 14, și prin cererea adresată instanței competente

pentru anularea, în tot sau în parte, a actului atacat; în acest caz cererea de

suspendare se poate formula odată cu acțiunea principală sau printr-o acțiune

separată, până la soluționarea acțiunii pe fond, iar instanța de contencios

administrativ poate dispune suspendarea actului administrativ atacat până la

soluționarea definitivă și irevocabilă a pricinii.

Prin „cazuri bine justificate” se

înțelege, în sensul legii, „împrejurările legate de starea de fapt și de drept,

care sunt de natură să creeze o îndoială serioasă în privința legalității

actului administrativ” (art. 2 alin. (1) lit. t) din Legea nr. 554/2004), iar

prin „pagubă iminentă” se desemnează „prejudiciul material viitor și previzibil

sau, după caz, perturbarea previzibilă gravă a funcționării unei autorități

publice sau a unui serviciu public” (art. 2 alin. (1) lit. ș) din Legea nr. 554/2004

a contenciosului administrativ, cu modificările și completările ulterioare).

Se reține, în ceea ce privește

existența unui caz bine justificat în sensul art. 2 alin. (1) lit. t) din Legea

nr. 554/2004, cu modificările și completările ulterioare, că instanța

realizează doar o examinare sumară a situațiilor de fapt și de drept invocate

de reclamant și care sunt de natură să creeze o îndoială serioasă în privința

legalității actului administrativ în privința căruia se solicită suspendarea

executării. Această condiție, cum corect a apreciat și instanța de fond, nu

este întrunită în cauză, întrucât într-adevăr toate motivele invocate de

reclamanta recurentă presupun o cercetare aprofundată asupra legalității și

temeiniciei actelor administrativ - fiscale contestate, o analiză pe fond a

raportului juridic dedus judecății, incompatibilă cu procedura suspendării

executării reglementată prin art. 14 din legea contenciosului administrativ.

Pe de altă parte, se constată că nu

este îndeplinită în cazul cererii reclamantei SN A.I.T.V. SA nici cerința

prevenirii unei pagube iminente, în condițiile în care, potrivit practicii

judiciare constante a înaltei Curți de Casație și Justiție, secția de

contencios administrativ și fiscal, executarea unei obligații bugetare,

stabilită printr-un act administrativ fiscal care se bucură de prezumția de

legalitate nu poate constitui prin ea însăși o pagubă.

Este indubitabil că, din punct de

vedere economic orice diminuare a patrimoniului este echivalentă cu o pagubă,

dar din punct de vedere juridic paguba este reprezentată doar de o diminuare

ilicită a patrimoniului. Or, dacă s-ar accepta o interpretare contrară,

potrivit căreia în cazul actelor administrative prin care se dispune plata unei

sume de bani, îndeplinirea condiției pagubei iminente este dovedită și

demonstrată prin simpla împrejurare că nivelul mare al sumei impuse și ce

urmează a fi executată conduce la producerea unui prejudiciu în patrimoniul

contribuabilului, s-ar ajunge la concluzia că cerința prevenirii unei pagube

iminente este presupusă în majoritatea actelor administrative din această

categorie, ceea ce ar contraveni caracterului de excepție al instituției

suspendării executării actelor administrative în reglementarea Legii nr. 554/2004

a contenciosului administrativ, cu modificările și completările ulterioare.

Argumentul recurentei în sensul că

prejudiciul suferit de reclamantă nu este unul pur financiar, ci tinde să afecteze

întreaga activitate desfășurată de societate atât în privința relațiilor

contractuale cu beneficiarii cu care are încheiate contracte de servicii de

marketing sau cu furnizorii ce asigură baza materială pentru funcționarea

societății, cât și în privința relațiilor cu angajații societății, nu poate fi

reținut, art. 2 lit. ș) din Legea nr. 554/2004 a contenciosului administrativ

definind ca pagubă iminentă exclusiv „prejudiciul material viitor și previzibil”,

adică acel prejudiciu material greu sau imposibil de înlăturat, în ipoteza

anulării actului.

În raport de cele mai sus arătate,

constatându-se că nu sunt întemeiate motivele de recurs invocate în cauză și că

hotărârea atacată este legală și temeinică, urmează a se dispune, în temeiul

dispozițiilor art. 312 alin. (1) C. proc. civ., respingerea ca nefondat a recursului

declarat de reclamanta SN A.I.T.V. SA. împotriva încheierii din data de 20

ianuarie 2012 pronunțată de Curtea de Apel Timișoara, secția comercială și de

contencios administrativ și fiscal.

PENTRU ACESTE MOTIVE

IN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de SN

A.I.T.V. SA Timișoara, împotriva Încheierii din 20 ianuarie 2012 a Curții de

Apel Timișoara, secția contencios administrativ și fiscal, ca nefondat.

Irevocabilă.

Pronunțată în ședință publică,

astăzi 3 mai 2012.