ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 2136/2012

Asupra recursului de față; Din examinarea lucrărilor din dosar constată următoarele: Prin cererea înregistrată la Tribunalul Timiș sub nr. 2125/30/2011 la 29 martie 2011, ulterior înaintată spre soluționare în primă instanță la Curtea de Apel Timișoara, secția de contencios administrativ și fiscal, reclamanta SN A.I.T.V. SA Timișoara a solicitat anularea deciziei nr. 2030/291 din 08 septembrie 2010 emisă de Direcția Generală a Finanțelor Publice Timiș, prin care s-a respins contestația administrativă promovată împotriva deciziei de impunere nr. 194 din 19 martie 2010 și a raportului de inspecție fiscală nr. 3024 din 17 martie 2010, emise de aceeași autoritate fiscală, precum și suspendarea executării actelor administrative atacate, până la soluționarea irevocabilă a cauzei, în temeiul art. 15 din Legea nr. 554/2004.

În motivarea cererii reclamanta a arătat că prin raportul de inspecție fiscală nr. 3024 din 17 martie 2010 s-a reținut înregistrarea în evidența contabilă a societății, în perioada martie 2009 - octombrie 2009 a unor cheltuieli de marketing în sumă de 1.052.992 EURO, reprezentând 4.471.312 lei, facturate de W.A.

Ungaria, în baza contractului de marketing nr. 835/DC din 30 iulie 2008, stornarea facturilor înregistrate în contabilitate primite în luna octombrie, precum și a unor facturi din lunile anterioare, la data de 01 noiembrie 2009, cu motivarea că nu erau însoțite de documente justificative, iar ulterior stingerea obligațiilor de plată rezultate din facturi prin compensare, în baza ordinelor de compensare din 15 octombrie 2009 și din 24 noiembrie 2009. S-a subliniat că aceste facturi au fost achitate de societate, urmare a faptului că erau însoțite de rapoarte parțiale de activitate, cu privire la activitatea de marketing desfășurată, au fost avizate cu privire la necesitate, realitate, exactitate și legalitate, purtând viza pentru control financiar preventiv, că inspecția fiscală nu a avut în vedere toate împrejurările de fapt relevante pentru stabilirea corectă a bazei de impunere, în temeiul art. 105 alin. (1) C.proc.

fisc., astfel încât a fost emisă decizia de impunere nr. 194 din 19 martie 2010, prin care s-a stabilit în sarcina societății obligația de plată a sumei totale de 942.010 lei, reprezentând TVA și majorări de întârziere, aferente serviciilor achitate. S-a mai arătat că, în mod nejustificat, organul fiscal a apreciat că reclamanta era obligată la plata T.V.A. pentru serviciile de care a beneficiat, respectiv că nu îndeplinește condițiile de deductibilitate pentru T.V.A. aferentă acestor servicii, întrucât nu deține un memoriu de necesitate care să justifice angajarea acestor servicii de marketing, nu deține rapoarte din care să rezulte cuantumul taxei de marketing, stabilit, potrivit contractului de marketing în funcție de valoarea serviciilor prestate de SN A.I.T.V.

SA Timișoara, precum și în funcție de taxele de aeroport datorate de W.A. Ungaria. Reclamanta a mai arătat că prin punerea în executare a actului administrativ atacat i s-ar produce un prejudiciu iminent, astfel încât în temeiul art. 15 din Legea nr. 554/2004, a solicitat suspendarea executării până la soluționarea irevocabilă a cauzei. Prin Încheierea din 20 ianuarie 2012, Curtea de Apel Timișoara, secția contencios administrativ și fiscal a respins cererea de suspendare a executării actului administrativ atacat, formulată de reclamanta SN A.I.T.V. SA Timișoara, în contradictoriu cu pârâta Direcția Generală a Finanțelor Publice Timiș. A reținut prima instanță că, în speță, nu sunt întrunite condițiile impuse de art. 14 alin. (1) și art. 15 din Legea nr. 554/2004 pentru a se dispune suspendarea solicitată.

În acest sens, instanța a constatat că reclamanta nu a dovedit existența unui caz bine justificat pentru luarea măsurii de suspendare solicitate, în sensul definit de art. 2 lit. t) din Legea nr. 554/2004, anume, împrejurări legate de starea de fapt și de drept, care sunt de natură să creeze o îndoială serioasă în privința legalității actului administrativ contestat. În practica judiciară și literatura de specialitate s-a reținut că aspectele de legalitate ale actelor administrative fiscale care ar putea justifica suspendarea executării în condițiile art. 14 din Legea nr. 554/2004 vizează exclusiv condițiile de valabilitate privind competența autorității emitente, privind procedura de emitere și cerințele de formă ale acestuia, iar nicidecum cerințele de drept material, referitoare la respectarea actelor normative în baza cărora actul administrativ este emis.

Prin urmare, instanța a apreciat că aspectele invocate de reclamantă cu privire la modul în care organul de inspecție fiscală a apreciat documentele puse la dispoziție de societate pentru a justifica dreptul de deducere TVA ori, după caz, scutirea de plată a TVA, reprezintă o problemă de temeinicie a actului administrativ, iar nu de legalitate în sensul restrâns la care face referire art. 2 lit. t) din Legea nr. 554/2004, astfel încât nu ar putea fi reținute pentru a se stabili existența unui caz bine justificat de suspendare a executării, motiv pentru care nu vor fi analizate în detaliu.

Cu privire la paguba iminentă s-a reținut că reclamanta face referire la cuantumul sumei stabilite cu titlu de creanță bugetară în sarcina sa prin actul administrativ fiscal contestat, precum și la caracterul executoriu al acestuia din urmă, însă, după cum s-a reținut în practica judiciară, valoarea și caracterul executoriu al actului administrativ în privința căruia se solicită suspendarea executării nu reprezintă, în sine, un motiv pentru acordarea suspendării și nu fac dovada, prin ele însele, a îndeplinirii cerinței referitoare la prevenirea producerii unei pagube iminente.

În speță reclamanta nu a invocat și nu a dovedit astfel de împrejurări concrete care ar justifica concluzia că executarea actului administrativ fiscal anterior soluționării în fond a acțiunii, ar fi de natură a-i crea o pagubă iminentă, ce nu ar mai putea fi reparată, în ciuda faptului că instanța i-a solicitat în mod expres să depună la dosar înscrisuri din care să rezulte cifra de afaceri a societății în cursul anului 2010, pentru a se realiza o comparație cu valoarea debitului fiscal stabilit în sarcina sa prin decizia de impunere a cărei suspendare se solicită, respectiv înscrisul care să ateste valoarea activului și pasivului societății ori alte împrejurări, referitoare la situația economică a societății, relevante pentru a se aprecia în ce măsură executarea deciziei de impunere anterior soluționării irevocabile a cauzei ar fi de natură să cauzeze reclamantei un prejudiciu material viitor și previzibil.

Împotriva încheierii civile pronunțate la data de 20 ianuarie 2012 de Curtea de Apel Timișoara, secția de contencios administrativ și fiscal a declarat recurs în termen legal reclamanta SN A.I.T.V. SA prin care s-a solicitat admiterea căii extraordinare de atac și modificarea hotărârii atacate în sensul admiterii cererii de suspendare a executării actului administrativ atacat până la soluționarea irevocabilă a cauzei. Recurenta a învederat, prin motivele cererii de recurs, că încheierea atacată este netemeinică și nelegală, în mod greșit prima instanță respingând cererea de suspendare a executării actului administrativ atacat atâta timp cât măsura suspendării trebuie să asigure un echilibru al intereselor părților litigante.

Ca regulă generală, condiția de bază a aplicării acestei măsuri o constituie prejudiciul pe care partea l-ar suferi ca urmare a executării actului administrativ, astfel că raportat la situația de criză generală din țară, punerea în executare a actului administrativ emis și contestat de reclamantă ar produce în mod indubitabil o serioasă perturbare a activității, fiind discutabil dacă există posibilități reale și efective de a recupera ulterior sumele plătite. A susținut reclamanta că prejudiciul pe care l-ar suporta apare cu atât mai pregnant cu cât cuantumul sumelor stabilite în sarcina recurentei ca fiind de plată este foarte mare, fiind de natură să efectueze bunul mers al societății și de natură să perturbe funcționarea unui serviciu de interes național, astfel cum este SN A.I.T.V.

SA. De asemenea, recurenta a mai solicitat a se observa că suspendarea executării actului administrativ se impune, pe de o parte pentru prevenirea unei pagube iminente, și pe de altă parte pentru că subzistă serioase dubii cu privire la modalitatea în care au fost stabilite sumele puse în sarcina reclamantei prin decizia de impunere atacată. Astfel, s-a cerut a se avea în vedere că facturile la care se face referire în raportul de inspecție fiscală, despre care se spune că nu erau însoțite de documente justificative, au fost achitate de societate, urmare a faptului că erau însoțite de rapoarte parțiale de activitate, cu privire la activitatea de marketing desfășurată, au fost avizate cu privire la necesitate, realitate, exactitate și legalitate, purtând viza pentru control financiar preventiv.

Pe de altă parte, inspecția fiscală nu a avut în vedere toate împrejurările de fapt relevate, pentru stabilirea corectă a bazei de impunere, în mod nejustificat apreciindu-se că reclamanta ar fi fost obligată la plata TVA-ului pentru serviciile de care a beneficiat, respectiv că nu îndeplinea condițiile de deductibilitate pentru TVA aferentă acestor servicii, întrucât nu deținea un memoriu de necesitate care să justifice angajarea acestor servicii de marketing, nu deținea rapoarte din care să rezulte cuantumul taxei de marketing, stabilit, potrivit contractului de marketing în funcție de valoarea serviciilor prestate de către recurentă, precum și în funcție de taxele de aeroport datorate de W.A.

Ungaria. In fine, a mai arătat reclamanta că organele de inspecție fiscală nu au avut în vedere documentele în baza cărora au fost efectuate înregistrările în contabilitatea societății, sens în care aceste aspecte ar impune anularea deciziei și a raportului de inspecție fiscală care a stat la baza acestei decizii. A relevat recurenta că sunt întrunite în litigiu condițiile cumulative prevăzute de art. 14 din Legea nr. 554/2004 a contenciosului administrativ. în privința „cazului bine justificat” s-a precizat că indiciul de nelegalitate al actului administrativ - fiscal este reprezentat, în speță, de numeroasele aspecte de fapt și de drept invocate de reclamantă cu privire la nedatorarea obligațiilor de plată impuse de pârâtă prin decizia atacată, acestea reliefând o îndoială suficientă asupra prezumției de legalitatea de care se bucură actul atacat.

Referitor la condiția producerii unei pagube iminente, s-a observat că prejudiciul suferit de reclamantă nu este unul pur financiar, ci tinde să afecteze întreaga activitate desfășurată de societate atât în privința relațiilor contractuale cu beneficiarii cu care are încheiate contracte de servicii de marketing sau cu furnizorii ce asigură baza materială pentru funcționarea societății, dar și în privința relațiilor cu angajații societății. Prin întâmpinarea formulată în cauză intimata Direcția Generală a Finanțelor Publice Timiș a solicitat respingerea recursului ca nefondat, cu consecința menținerii ca legală și temeinică a încheierii din data de 20 ianuarie 2012 pronunțată de Curtea de Apel Timișoara, secția de contencios administrativ și fiscal.

Recursul este nefondat, pentru considerentele ce vor fi arătate în continuare. In general, se recunoaște că actul administrativ se bucură de prezumția de legalitate, care la rândul său se bazează pe prezumția autenticității și veridicității, fiind el însuși titlu executoriu. Principiul legalității actelor administrative presupune însă, atât ca autoritățile administrative să nu încalce legea, cât și ca toate deciziile lor să se întemeieze pe lege. El impune, în egală măsură, ca respectarea acestor exigențe de către autorități să fie în mod efectiv asigurată. Prin urmare, în procesul executării din oficiu a actelor administrative trebuie asigurat un anumit echilibru, precum și anumite garanții de echitate pentru particulari, întrucât acțiunile autorităților publice nu pot fi discreționare, iar legea trebuie să furnizeze individului o protecție adecvată împotriva arbitrariului.

Tocmai de aceea, suspendarea executării actelor administrative trebuie considerată ca fiind în realitate, un eficient instrument procedural aflat la îndemâna autorității emitente sau a instanței de judecată, pentru a asigura respectarea principiului legalității, fiind echitabil ca atâta timp cât autoritatea publică sau judecătorul se află în proces de evaluare, acestea să nu-și producă efectele asupra celor vizați. In considerarea celor două principii incidente în materie, al legalității actului administrativ și al executării acestuia din oficiu, suspendarea executării constituie, totuși, o situație de excepție aceasta putând fi dispusă numai în cazurile și în condițiile expres prevăzute de lege.

într-adevăr, potrivit dispozițiilor art. 14 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 a contenciosului administrativ, cu modificările și completările ulterioare, în cazuri bine justificate și pentru prevenirea unei pagube iminente, după sesizarea, în condițiile art. 7, a autorității publice care a emis actul sau a autorității ierarhic superioare, persoana vătămată poate să ceară instanței competente să dispună suspendarea executării actului administrativ unilateral până la pronunțarea instanței de fond.

De asemenea, în condițiile art. 15 alin. (1) din Legea nr. 554/2004, suspendarea executării actului administrativ unilateral poate fi solicitată de reclamant, pentru motivele prevăzute la art. 14, și prin cererea adresată instanței competente pentru anularea, în tot sau în parte, a actului atacat; în acest caz cererea de suspendare se poate formula odată cu acțiunea principală sau printr-o acțiune separată, până la soluționarea acțiunii pe fond, iar instanța de contencios administrativ poate dispune suspendarea actului administrativ atacat până la soluționarea definitivă și irevocabilă a pricinii.

Prin „cazuri bine justificate” se înțelege, în sensul legii, „împrejurările legate de starea de fapt și de drept, care sunt de natură să creeze o îndoială serioasă în privința legalității actului administrativ” (art. 2 alin. (1) lit. t) din Legea nr. 554/2004), iar prin „pagubă iminentă” se desemnează „prejudiciul material viitor și previzibil sau, după caz, perturbarea previzibilă gravă a funcționării unei autorități publice sau a unui serviciu public” (art. 2 alin. (1) lit. ș) din Legea nr. 554/2004 a contenciosului administrativ, cu modificările și completările ulterioare).

Se reține, în ceea ce privește existența unui caz bine justificat în sensul art. 2 alin. (1) lit. t) din Legea nr. 554/2004, cu modificările și completările ulterioare, că instanța realizează doar o examinare sumară a situațiilor de fapt și de drept invocate de reclamant și care sunt de natură să creeze o îndoială serioasă în privința legalității actului administrativ în privința căruia se solicită suspendarea executării. Această condiție, cum corect a apreciat și instanța de fond, nu este întrunită în cauză, întrucât într-adevăr toate motivele invocate de reclamanta recurentă presupun o cercetare aprofundată asupra legalității și temeiniciei actelor administrativ - fiscale contestate, o analiză pe fond a raportului juridic dedus judecății, incompatibilă cu procedura suspendării executării reglementată prin art. 14 din legea contenciosului administrativ.

Pe de altă parte, se constată că nu este îndeplinită în cazul cererii reclamantei SN A.I.T.V. SA nici cerința prevenirii unei pagube iminente, în condițiile în care, potrivit practicii judiciare constante a înaltei Curți de Casație și Justiție, secția de contencios administrativ și fiscal, executarea unei obligații bugetare, stabilită printr-un act administrativ fiscal care se bucură de prezumția de legalitate nu poate constitui prin ea însăși o pagubă. Este indubitabil că, din punct de vedere economic orice diminuare a patrimoniului este echivalentă cu o pagubă, dar din punct de vedere juridic paguba este reprezentată doar de o diminuare ilicită a patrimoniului.

Or, dacă s-ar accepta o interpretare contrară, potrivit căreia în cazul actelor administrative prin care se dispune plata unei sume de bani, îndeplinirea condiției pagubei iminente este dovedită și demonstrată prin simpla împrejurare că nivelul mare al sumei impuse și ce urmează a fi executată conduce la producerea unui prejudiciu în patrimoniul contribuabilului, s-ar ajunge la concluzia că cerința prevenirii unei pagube iminente este presupusă în majoritatea actelor administrative din această categorie, ceea ce ar contraveni caracterului de excepție al instituției suspendării executării actelor administrative în reglementarea Legii nr. 554/2004 a contenciosului administrativ, cu modificările și completările ulterioare.

Argumentul recurentei în sensul că prejudiciul suferit de reclamantă nu este unul pur financiar, ci tinde să afecteze întreaga activitate desfășurată de societate atât în privința relațiilor contractuale cu beneficiarii cu care are încheiate contracte de servicii de marketing sau cu furnizorii ce asigură baza materială pentru funcționarea societății, cât și în privința relațiilor cu angajații societății, nu poate fi reținut, art. 2 lit. ș) din Legea nr. 554/2004 a contenciosului administrativ definind ca pagubă iminentă exclusiv „prejudiciul material viitor și previzibil”, adică acel prejudiciu material greu sau imposibil de înlăturat, în ipoteza anulării actului. În raport de cele mai sus arătate, constatându-se că nu sunt întemeiate motivele de recurs invocate în cauză și că hotărârea atacată este legală și temeinică, urmează a se dispune, în temeiul dispozițiilor art. 312 alin. (1) C. proc.

civ., respingerea ca nefondat a recursului declarat de reclamanta SN A.I.T.V. SA. împotriva încheierii din data de 20 ianuarie 2012 pronunțată de Curtea de Apel Timișoara, secția comercială și de contencios administrativ și fiscal.

PENTRU ACESTE MOTIVE

IN NUMELE LEGII

D E C I D E Respinge recursul declarat de SN A.I.T.V. SA Timișoara, împotriva Încheierii din 20 ianuarie 2012 a Curții de Apel Timișoara, secția contencios administrativ și fiscal, ca nefondat. Irevocabilă. Pronunțată în ședință publică, astăzi 3 mai 2012.