ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 1212/2010

ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 1212/2010 (Înalta Curte de Casație și Justiție, 2010)

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor

din dosar, constată următoarele:

Prin sentința nr. 916 din 04 martie 2009 a Curții

de Apel București a fost respinsă ca nefondată acțiunea formulată de SC A.D. SA

în contradictoriu cu A.N.A.F.

Pentru a pronunța această

hotărâre, instanța a reținut că prin raportul de inspecție fiscală din 16 mai 2007

s-a reținut că, în perioada ianuarie-decembrie 2006, reclamanta a achiziționat de

la diverși furnizori, bunuri fără TVA, în valoare de 1.056.697 RON, iar de la SC

P.I.R. SA bunuri fără TVA în valoare de 1.053.632 RON.

S-a reținut că aceste

bunuri au specificate la U.M. - bucăți sau set și la cantitate - 1, în timp ce în

comenzile anexate la facturi se specifică bunuri ce formează respectivul „set mobilier”,

cantitățile și prețurile unitare, iar în procesele-verbale de punere în funcțiune,

la obiectul recepției, se completează cantitatea recepționată și prețul unitar.

Instanța a constatat că

bunurile în cauză au o valoare mai mică de 1.500 RON stabilită de lege, motiv pentru

care aceste bunuri nu îndeplinesc condițiile pentru a fi încadrate în categoria

mijloacelor fixe pentru ca societatea să poată beneficia de facilitatea prevăzută

la art. 161

1

alin. (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003, respectiv scutirea

de TVA a achizițiilor de bunuri care se constituie în active amortizate, definite

conform legii.

Astfel, instanța a concluzionat

că întrucât bunurile achiziționate de societate sub formă de seturi ce constau în

birou, cuier, scaun, dulap, cărucior transport piese, containere și care pot fi

utilizate independent, căci folosirea și funcționarea unui bun nu este condiționată

de existența celorlalte, în mod eronat au fost încadrate de reclamantă în categoria

mijloacelor fixe și a beneficiat de scutire de TVA la achiziționarea lor.

Aceeași concluzie s-a

desprins și în privința uneltelor de ambutisat și a dispozitivelor de injecție,

turnare, control și termoformare în valoare de 43.819.799 RON achiziționate de societate

fără TVA în aceeași perioadă.

Instanța a constatat că

în considerarea celor reținute prin actul de control, a fost emisă decizia de impunere

din 16 mai 2007 prin care s-a stabilit în sarcina reclamantei, printre altele, obligația

de plată a TVA aferentă acestor achiziții în sumă totală de 8.726.724 RON și majorări

de întârziere de 407.372 RON.

Împotriva acestei decizii,

reclamanta a formulat contestație, care a fost respinsă de A.N.A.F. prin decizia

nr. 212 din 25 iulie 2007, obiect al acțiunii de față.

Instanța de fond a constatat

că singurul sens, care nu lasă la aprecierea discreționară a agentului economic,

încadrarea în categoria mijloacelor fixe a acestor categorii de bunuri, este acela

al folosirii lor împreună, impusă de interdependența în funcționare și folosire

a acestora, concluzionând că atâta timp cât aceste bunuri pot fi utilizate independent

de existența celorlalte, ele se constituie în obiecte de inventar, nicidecum în

mijloace fixe.

Împotriva acestei hotărâri

a declarat recurs reclamanta SC A.D. SA, criticând-o pentru nelegalitate și netemeinicie,

susținând motivul de modificare prevăzut de art. 304 pct. 9 C. proc. civ., respectiv

„când hotărârea pronunțată este lipsită de temei legal ori a fost dată cu încălcarea

sau aplicarea greșită a legii”.

atacate, susține recurenta-reclamantă, este dată de interpretarea și aplicarea eronată

de către instanța de fond a dispozițiilor art. 3 alin. (2) din Legea nr. 15/1994,

interpretare conform căreia „toate componentele unui lot sau set de bunuri ar trebui

înregistrate ca obiecte de inventar în toate cazurile în care aceste componente

ar putea fi utilizate și independent unul de altul”.

Or, textul de lege –

art. 3 alin. (2) din Legea nr. 15/1994, care definește noțiunea de „mijloc fix”,

stabilește numai două condiții pentru calificarea acestuia, referitoare la valoarea

de intrare (mai mare decât limita stabilită prin H.G.) și durata normală de utilizare

(mai mare de un an), pentru obiectele care sunt folosite în loturi, seturi sau care

formează un singur corp, la încadrarea lor ca mijloace fixe avându-se în vedere

valoarea întregului corp, lot sau set.

Interpretând greșit textul

de lege, arată recurenta, instanța de fond a mai adăugat încă o condiție și anume

faptul că aceste bunuri, chiar folosite în loturi sau seturi, nu pot fi încadrate

în categoria mijloacelor fixe deoarece „pot fi utilizate independent de existența

celorlalte”.

Ca atare, susține recurenta-reclamantă,

argumentul potrivit căruia o componentă a setului nu poate fi utilizată fără existența

celorlalte, nu poate fi reținut, întrucât lotul/setul respectiv se caracterizează

prin însușirea fiecărui element al mulțimii numită lot/set de a face parte din acea

mulțime, fără a se face referire la utilizarea/funcționarea condiționată a unui

element de altul.

recurenta-reclamantă au fost interpretate și dispozițiile art. 6 lit. b) din Legea

nr. 15/1994, potrivit cărora „Nu sunt considerate mijloace fixe,

sculele, instrumentele și dispozitivele speciale ce se folosesc

fie la fabricarea anumitor produse în serie, fie la executarea unei anumite comenzi,

indiferent de valoarea și de durata lor de funcționare normală”.

Folosind cuvintele

„anumitor”, „anumite” comenzi în cuprinsul textului de lege, legiuitorul a consacrat

o excepție de la încadrarea bunurilor ca mijloace fixe, arătând că pentru anumite

produse sau comenzi, bunurile vor putea fi obiecte de inventar.

Susține recurenta

că această categorie de scule și dispozitive speciale prevăzute de Legea nr. 15/1994

este cuprinsă în „Catalogul privind clasificarea și duratele normale de funcționare

a mijloacelor fixe”, aprobat prin H.G. nr. 2139/2004, fiind deci evident că trebuie

să existe și scule și dispozitive speciale care să se încadreze în categoria mijloacelor

fixe.

Interpretarea

corectă a textului de lege – art. 6 lit. b) din Legea nr. 15/1994, susține recurenta,

în raport cu scopul pentru a fost edictat este aceea că „în cazul în care sculele

sunt folosite de către un agent economic la fabricarea tuturor produselor sale în

serie, atunci acest scule și dispozitive sunt considerate mijloace fixe” și numai

cele care sunt folosite la fabricarea anumitor produse ale sale în serie, și nu

la fabricarea tuturor produselor, deși speciale, nu vor fi considerate mijloace

fixe.

Recurenta-reclamantă critică

sentința primei instanțe și pentru faptul că nu a făcut referire la expertiza tehnică

efectuată în cauză, expertiză care a constatat că în ceea ce o privește a utilizat

aceste scule și dispozitive, despre care face vorbire organul de control, pentru

fabricarea tuturor produselor (autoturismelor) care au ieșit pe poarta fabricii,

aspect necontestat de intimata-pârâtă.

În fine, recurenta-reclamanta

susține că dacă totuși intimata-pârâtă arată că legea este neclară, instanța de

fond ar fi trebuit să facă aplicarea în cauză a principiului „in dubio pro reo”

și să-i dea câștig de cauză pentru că nu a încălcat indubitabil o dispoziție legală.

A fost invocată de către

recurenta-reclamantă și practica Înaltei Curți de Casație și Justiție, care într-o

cauză similară – prin decizia civilă nr. 1358 din 11 martie 2009, i-a dat câștig

de cauză.

Intimata-pârâtă A.N.A.F.

a depus note scrise, solicitând respingerea recursului ca nefondat și menținerea

sentinței instanței de fond ca fiind legală și temeinică.

Recursul este fondat,

astfel că urmează a fi admis potrivit art. 312 C. proc. civ., conform celor ce se

vor arăta în continuare:

Procedând la examinarea

achiziției de bunuri reprezentând seturi de mobilier, baze rulante, containere,

unități de stocare, analizată la pct. B al raportului de inspecție fiscală, prima

instanță a reținut că singurul sens care nu lasă la aprecierea discreționară a agentului

economic încadrarea în categoria mijloacelor fixe a acestor categorii de bunuri

este acela al folosirii lor împreună impusă de interdependența în funcționarea și

folosirea acestora.

Reține prima instanță

că atâta timp cât aceste bunuri pot fi utilizate independent de existența celorlalte,

ele se constituie în obiecte de inventar și nicidecum în mijloace fixe. În plus

nu este îndeplinită condiția valorică, limita stabilită prin H.G. nr. 1553/2003

privind valoarea de intrare a mijloacelor fixe fiind de 1.500 RON.

Dar, așa cum corect susține

recurenta-reclamantă, art. 3 alin. (2) din Legea nr. 15/1994 definește mijloacele

fixe ca fiind „

obiectul sau complexul de obiecte

ce se utilizează ca atare și îndeplinește cumulativ următoarele condiții

:

a)

are o valoare de intrare mai mare decât limita stabilită prin hotărâre

a Guvernului, această valoare putând fi actualizată anual, în funcție de indicele

de inflație

;

b)

are o durată normală de utilizare mai mare de un an.

Pentru obiectele

care sunt folosite în loturi, seturi sau care formează un singur corp, la încadrarea

lor ca mijloace fixe se are în vedere valoarea întregului corp, lot sau set”.

După cum se

observă, cele două condiții prevăzute de textul art. 3 alin. (2) din Legea nr. 15/1994

sunt singurele ce trebuie îndeplinite pentru ca un obiect sau complex de obiecte

să fie considerate mijloace fixe, astfel încât argumentul instanței de fond, în

sensul că „atâta timp cât aceste bunuri pot fi utilizate independent de existența

celorlalte, ele se constituie în obiecte de inventar, nicidecum în mijloace fixe”,

apare ca o a treia condiție pe care textul de lege nu o prevede.

De altfel,

expertiza administrată la instanța de fond a constatat că „toate bunurile menționate

la pct. B din raportul de inspecție fiscală sunt folosite în loturi și/sau seturi

în cadrul producției de masă a SC A.D. SA”, iar folosirea lor independentă nu ar

face decât să blocheze fluxul tehnologic de fabricație al autoturismelor cu pierderi

importante pentru societatea respectivă.

Faptul că

în bonurile de recepție se completează cantitatea recepționată și prețul unitar

la unele din componentele setului mai mică de 1.500 RON, precizează expertul tehnic

judiciar, nu are nicio relevanță, deoarece prin acest lucru nu s-a făcut decât

o detaliere a setului, pe componente, pentru a se ști conținutul fiecărui set, el

folosindu-se în producție ca un tot unitar, adică set sau lot, constituind un mijloc

fix și nu un obiect de inventar.

Ca atare,

argumentul instanței de fond potrivit căruia o componentă a setului nu poate fi

utilizată fără existența celorlalte nu poate fi reținut, întrucât lotul/setul respectiv

se caracterizează prin însușirea fiecărui element al mulțimii numită lot/set de

a face parte din acea mulțime, fără a se face referire la utilizarea/funcționarea

condiționată a unui element de altul.

Rezultă deci

că instanța de fond a dat o interpretare eronată dispozițiilor art. 3 alin. (2)

din Legea nr. 15/1994, concluzia la care s-ar ajunge conform acestei interpretări

fiind aceea că toate componentele unui lot sau set de bunuri ar trebui înregistrate

ca obiecte de inventar în toate cazurile în care acestea ar putea fi utilizate și

independent unul de altul.

Trecând la

cel de-al doilea motiv de recurs, interpretarea eronată a dispozițiilor art. 6

lit. b) din Legea nr. 15/1994, se constată că și acesta este întemeiat.

Astfel, potrivit

art. 6 lit. b) din Legea nr. 15/1994, „Nu sunt considerate mijloace fixe, sculele,

instrumentele și dispozitivele speciale ce se folosesc fie la fabricare anumitor

produse în serie, fie la executarea unei anumite comenzi, indiferent de valoarea

și de durata lor de funcționare normală”.

Așa cum corect

susține recurenta-reclamantă, prin folosirea celor două cuvinte „anumitor” și „unei

anumite”, legiuitorul a înțeles să instituie o excepție de la încadrarea bunurilor

ca mijloace fixe, arătând că pentru anumite produse sau comenzi, bunurile vor putea

fi obiecte de inventar.

Dar prin faptul

că o anumită categorie de scule și dispozitive speciale prevăzute de Legea nr. 15/1994,

este cuprinsă în „Catalogul privind clasificarea și duratele normale de funcționare

a mijloacelor fixe”, aprobat prin H.G. nr. 2139/2004, care la codul 2.1.1.9. prevede

clasa „Unelte, dispozitive, instrumente și truse de scule specializate folosite

în industrie”, este evident că există și scule și dispozitive speciale care să se

încadreze în categoria mijloacelor fixe.

Rezultă astfel,

că prin textul de lege enunțat, legiuitorul a instituit două categorii de scule,

instrumente și dispozitive speciale, respectiv – 1) scule, instrumente și dispozitive

speciale care sunt considerate mijloace fixe și 2) scule, instrumente și dispozitive

speciale care nu sunt considerate mijloace fixe și pot fi trecute la obiecte de

inventar.

Sculele, instrumentele

și dispozitivele speciale considerate a fi mijloace fixe, printr-o interpretare

per a contrario textului de lege – art. 6 lit. b) din Legea nr. 15/1994, ar fi cele

ce se folosesc la fabricarea tuturor/oricăror produse în serie, dar cum nu poate

exista niciun instrument, sculă sau dispozitiv special care să folosească la fabricarea

oricărui produs în serie, textul legii trebuie raportat în concret, la fiecare agent

economic, în funcție de gama de produse pe care acesta o realizează.

Ca atare,

în situația în care sculele și dispozitivele speciale sunt folosite de către un

agent economic la fabricarea tuturor produselor sale în serie, atunci aceste scule

sunt considerate mijloace fixe.

Expertul tehnic

judiciar în lucrarea efectuată a constatat și el că uneltele de ambutisare – matrițe

și dispozitivele industriale de injecție, turnare, control și termoformare care

fac parte din capacitățile de producție ale recurentei-reclamate, au fost utilizate

de aceasta nu pentru fabricarea anumitor produse sau comenzi, ci pentru fabricarea

tuturor produselor (autoturismelor) care au ieșit pe poarta fabricii, aspect ce

nu a fost contestat de intimata-pârâtă.

Cu alte cuvinte

recurenta-reclamantă a utilizat acest scule și dispozitive pentru toate produsele

de serie și nicidecum doar pentru anumite comenzi speciale sau prototipuri, în serii

limitate, caz în care în mod corect organul de control fiscal nu le-ar fi încadrat

la mijloace fixe.

De precizat

că problemele puse în discuție în prezenta cauză au mai făcut obiectul unei analize,

prin decizia nr. 1358 din 11 martie 2009 Înalta Curte de Casație și Justiție statuând

că interpretarea corectă dată celor două texte de lege – art. 3 alin. (2) și respectiv

art. 6 lit. b) din Legea nr. 15/1994, este aceea că bunurile în cauză sunt considerate

mijloace fixe și nu simple obiecte de inventar.

Așa fiind,

recursul declarat de reclamantă se privește ca fondat și, în baza art. 312 C.

proc. civ., va fi admis, iar sentința instanței de fond modificată în tot, în sensul

că se va admite acțiunea reclamantei și se va dispune anularea deciziei nr. 212

din 25 iulie 2007 emisă de A.N.A.F., a raportului de inspecție fiscală din 16 mai

2007, precum și a deciziei de impunere din 16 mai 2007 prin care au fost puse în

executare măsurile dispuse prin raportul menționat, având ca obiect suma de 9.134.096

RON.

Va fi obligată

pârâta A.N.A.F. să restituie reclamantei suma de 9.134.096 RON, reprezentând 8.726.724

RON TVA suplimentar și 407.372 RON majorări de întârziere a plății TVA către bugetul

de stat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul declarat

de SC A.D. SA Argeș împotriva sentinței civile nr. 916 din 04 martie 2009 a Curții

de Apel București.

Modifică în tot sentința

atacată în sensul că: admite acțiunea formulată de reclamanta SC A.D. SA.

Dispune anularea deciziei

nr. 212 din 25 iulie 2007 emisă de A.N.A.F., precum și anularea raportului de inspecție

fiscală din 16 mai 2007 și a deciziei de impunere din 16 mai 2007 și obligă pârâta

la restituirea sumei de 9.134.096 RON achitată la bugetul de stat.

Irevocabilă.

Pronunțată în ședință

publică, astăzi 3 martie 2010.