ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 179/2008

ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 179/2008 (Înalta Curte de Casație și Justiție, 2008)

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor

din dosar, constată următoarele:

Prin acțiunea formulată la Curtea de Apel Cluj,

la data de 27 martie 2007, reclamantul Serviciul Județean de Pază Maramureș a chemat

în judecată D.G.F.P. Maramureș și A.N.A.F. pentru ca instanța să dispună anularea

deciziei nr. 51 din 08 martie 2007 emisă de A.N.A.F., precum și a deciziei de impunere

din 08 decembrie 2006 emisă de D.G.F.P. Maramureș, exonerarea de la plata sumei

de 845.055 RON, cu titlu de T.V.A., și a sumei de 692.505 RON, cu titlu de dobânzi

și penalități de întârziere, anularea titlurilor executorii emise pe baza deciziei

mai sus arătate și suspendarea executării celor două decizii.

În motivarea cererii sale,

reclamantul a arătat că este continuatorul Corpului Gardienilor Publici și întrucât

este o instituie publică având ca obiect de activitate paza bunurilor și activitatea

de apărare a ordinii și liniștii publice apreciază că nu datorează pentru serviciile

efectuate taxa pe valoarea adăugată.

A precizat că neplata

acestei taxe nu generează distorsiuni concurențiale pe piață, reclamantul având

un regulament propriu de organizare elaborat pe baza hotărârii Consiliului Județean

Maramureș nr. 54/1996, care a stabilit și obiectivele de interes public la care

se impune organizarea pazei prin gardieni publici.

S-a mai arătat că diferența

între specificul activității serviciului și alte societăți specializate în pază

și protecție este deosebit de clară și rezultă și din poziția exprimată de Consiliul

Concurenței, respectiv din adresa din 04 iunie 2004, care indică încadrarea distinctă

în Codul CAEN, reclamantul având Codul CAEN 7524 pentru ordine publică, în timp

ce pentru activitatea de pază și protecție Codul CAEN este 7460.

Cererea de suspendare

a executării actelor administrative arătate a fost soluționată conform art. 15

alin. (2) din Legea nr. 554/2004, prin încheierea din data de 16 aprilie 2007, când

Curtea de Apel Cluj a respins cererea pe considerentul că nu a fost depusă cauțiunea

prevăzută de art. 185 C. proc. fisc. pentru suspendarea executării actelor administrativ

fiscale.

Pârâții D.G.F.P. Maramureș

și A.N.A.F. au depus la dosar întâmpinare prin care au arătat că în urma inspecției

fiscale s-a constatat ca Serviciul Județean de Pază Maramureș prestează servicii

de pază și protecție, fără includerea T.V.A. în tariful perceput, dezavantajând

agenții economici prestatori de servicii de pază și protecție și creând distorsiuni

concurențiale pe piața în sensul Legii nr. 345/2002.

S-a precizat faptul că

reclamantul trebuia să se înregistreze ca și plătitor de TVA odată cu depășirea

plafonului impus de O.U.G. nr. 17/2000. S-a mai arătat că această clasificare diferită

în Codul CAEN a activităților de pază și protecție se referă doar la situația beneficiarilor

unități de interes public, pentru care aceste servicii nu pot fi asigurate de alți

prestatori.

Au arătat că la emiterea

actelor administrativ fiscale atacate s-a avut în vedere numai prestarea serviciilor

de pază pe bază de contract față de societățile comerciale cu capital privat, nu

și cele prestate pentru unitățile de interes public.

Prin sentința civilă

nr. 310 din 28 mai 2007 a Curții de Apel Cluj, secția comercială și de contencios

administrativ și fiscal, a fost respinsă acțiunea reclamantului ca neîntemeiată.

Pentru a pronunța această

hotărâre, instanța de fond a reținut că reclamantul avea obligația să se înregistreze

ca plătitor de T.V.A., întrucât din interpretarea textelor aplicabile cauzei rezultă

că reclamantul are obligația de plată T.V.A. pentru sumele încasate pentru prestările

de servicii către agenții economici privați, dacă se creează distorsiuni concurențiale

pe piață. S-a reținut că organele de control au avut în vedere doar acele servicii,

iar nu cele prestate în favoarea instituțiilor publice.

Împotriva acestei hotărâri

a declarat recurs reclamantul, criticând-o pentru nelegalitate și netemeinicie,

fără a-și încadra în drept motivele de recurs potrivit art. 304 sau 304

1

C. proc. civ.

În motivarea căii de atac,

recurentul-reclamant a arătat că instanța de fond a reținut greșit că pe piața serviciilor

de pază, și ordine publică de pe raza județului Maramureș și-ar desfășura activitatea

mai mulți operatori economici, înregistrați ca plătitori de T.V.A.

În realitate, a susținut

recurentul, niciun agent economic privat nu desfășoară astfel de activități în județul

Maramureș.

În sprijinul susținerilor

sale, recurentul-reclamant a invocat o serie de adrese prin care autoritățile emitente

și-au exprimat opinia asupra naturii activității Corpului Gardienilor Publici:

- adresa Consiliului Concurenței

din 04 iunie 2004, în care se arată că activitățile de pază și ordine publică sunt

indivizibile, în sensul că în practică nu se separă activitățile de pază de cele

de ordine publică;

- adresa Ministerului

Finanțelor Publice - Direcția Generală de Ajutor de Stat, Practici Neloiale și Prețuri

Reglementate, în care se arată că Serviciul Județean de Pază Maramureș nu exercită

o concurență neloială, deoarece are un segment de piață rezervat, compus din obiective

de interes județean stabilite orientativ, iar nu limitativ prin hotărâre a Consiliului

Județean;

- adresa din 20 septembrie

2005 a D.G.F.P. Maramureș – Activitatea de Metodologie și Administrare a Veniturilor

Statului - Biroul Metodologie și Asistență Contribuabili;

- adresa din 06 iulie

2006 prin care D.G.F.P. Maramureș comunică Ministerului Finanțelor Publice - Direcția

Generală a Politicii și Legislație privind Veniturile Bugetului General Consolidat

punctul său de vedere, în sensul că Serviciul Județean de Pază Maramureș nu trebuia

să se înregistreze ca plătitor de TVA.

Cu privire la sesizarea

în urma cărora organele de inspecție fiscală au efectuat controlul, recurentul-reclamant

a arătat că în opinia sa a fost săvârșit un abuz în serviciu, pentru că în temeiul

art. 7 din O.G. nr. 27/2002 nu se dă curs anonimelor, iar sesizarea respectivă nu

este semnată. Singura instituție abilitată să verifice cuantumul sumelor datorate

bugetului de stat este Curtea de Conturi a României, care în anul 2005 i-a dat „descărcare

de gestiune”.

Recurentul-reclamant a

mai arătat că instanța de fond a reținut în mod greșit existența unor distorsiuni

concurențiale, fără a-și întemeia concluzia pe dovezi certe și fără a avea în vedere

faptul că, în realitate, tarifele practicate de instituția publică respectivă au

fost întotdeauna mai mari decât cele practicate de societățile private de pază,

fiind ignorate totodată, diferențele care există între o societate privată de pază

și o instituție publică sau un serviciu public de pază și ordine publică.

În altă ordine de idei,

Serviciul Județean de Pază Maramureș a arătat că nici el, nici predecesorul său

Corpul Gardienilor Publici Maramureș nu au încasat TVA pentru serviciile prestate,

în schimb au plătit TVA pentru toate achizițiile pe care le-au făcut, fără a și-o

putea deduce, astfel încât bugetul de stat nu a fost prejudiciat în niciun fel.

În fine, recurentul-reclamant

a menționat practica judiciară, indicând două hotărâri ale Curții de Apel Suceava

și Curții de Apel Craiova.

În dovedirea susținerilor

sale, potrivit art. 305 C. proc. civ., recurentul-reclamant a depus la dosar înscrisurile

la care a făcut referire în cuprinsul cererii de recurs.

Prin întâmpinarea depusă

la dosar, D.G.F.P. Maramureș, în nume propriu și în reprezentarea Ministerului Finanțelor

Publice Maramureș - A.N.A.F. a răspuns criticilor formulate în recurs, în esență

arătând următoarele:

- instanța de fond a reținut

în mod corect existența mai multor operatori care își desfășoară activitatea pe

piața serviciilor de pază și protecție a bunurilor și persoanelor, Cod CAEN 7460,

ceea ce creează premisele existenței unei piețe concurențiale;

- la dosarul cauzei a

fost depusă o listă a societăților comerciale înmatriculate în intervalul 2001-2006,

cu obiectul principal de activitate încadrat în Cod CAEN 7460, listă întocmită de

Oficiul Registrului Comerțului de pe lângă Tribunalul Maramureș;

- efectuarea inspecției

fiscale nu s-a făcut pe baza unei sesizări anonime, ci la solicitarea Prefectului

Județului Maramureș;

- în calificarea activității

de pază și protecției prestate către beneficiari privați a fost avută în vedere

practica judiciară a Înaltei Curți de Casație și Justiție, fiind menționată, în

acest sens, decizia nr. 8298 din 16 noiembrie 2004;

- prevederile legale care

instituie obligația de plată a TVA devin aplicabile pentru orice persoană socotită

impozabilă în funcție de natura activității desfășurate;

- înțelesul expresiei

„tratament fiscal preferențial” este lămurit de Normele metodologice de aplicare

a Legii nr. 571/2003, aprobate prin H.G. nr. 44/2004, din contextul acestora rezultând

că din punctul de vedere al taxei pe valoarea adăugată, există distorsiuni de concurență

atunci când aceeași activitate este desfășurată de mai mulți operatori economici,

dintre care unii beneficiază de un tratament fiscal preferențial, întrucât contravaloarea

bunurilor livrate sau serviciilor prestate nu este grevată de TVA.

În temeiul art. 305 C.

proc. civ., în recurs a fost administrată proba cu înscrisuri, depuse la dosar de

către recurentul-reclamant.

Examinând cauza prin prisma

motivelor de recurs invocate și a prevederilor art. 304

1

C. proc. civ.,

ținând seama de prevederile legale aplicabile în speță și de înscrisurile depuse

la dosar în ambele faze procesuale, având în vedere și apărările formulate în întâmpinare,

precum și răspunsul la întâmpinarea depusă la dosar, Înalta Curte constată că recursul

nu este fondat.

Din înscrisurile depuse

la dosar, rezultă că Serviciul Județean de Pază Maramureș este o instituție publică

înființată în baza hotărârii nr. 81 din 20 septembrie 2005, fiind succesorul în

drepturi și obligații al fostului Corp al Gardienilor Publici.

Prin decizia de impunere

din 06 decembrie 2006, menținută prin decizia nr. 51 din 08 martie 2007, emisă în

soluționarea contestației administrative, autoritățile fiscale au stabilit obligații

fiscale compuse din suma de 845.055 RON, reprezentând TVA, și suma de 692.505 RON,

reprezentând dobânzi și penalități de întârziere aferente, pentru veniturile realizate

în perioada ianuarie 2001-septembrie 2005 ca urmare a prestării serviciilor de pază

și protecție în baza unor contracte încheiate cu agenți economici, contra cost.

În perioada supusă inspecției

fiscale, taxa pe valoarea adăugată a fost reglementată, succesiv, prin O.U.G.

nr. 17/2000 (ianuarie 2001-mai 2002), prin Legea nr. 345/2002 (iunie 2002-decembrie

2003) și prin Legea nr. 571/2003 privind C. fisc. (începând cu data de 01 ianuarie

2004).

Potrivit art. 3 alin.

(1) din O.U.G. nr. 17/2000, „Nu se cuprind în sfera de aplicare a taxei pe valoarea

adăugată operațiunile privind livrările de bunuri și prestările de servicii rezultate

din activitatea specifică autorizată efectuate de (...).

d) instituțiile publice,

pentru activitățile lor administrative, sociale, educative, de apărare, ordine publică,

siguranța statului, culturale și sportive; (...) Contribuabilii prevăzuți la

alin. (1) sunt supuși taxei pe valoarea adăugată, dacă realizează direct sau prin

unități subordonate alte operațiuni impozabile decât cele menționate alineatul precedent”.

Art. 2 alin. (4) și (5)

din Legea nr. 345/2002 prevedeau următoarele:

„(4) Instituțiile publice

nu sunt considerate persoane impozabile pentru activitățile lor administrative,

sociale, educative culturale, sportive, de ordine publică, de apărare și siguranța

statului, pe care le desfășoară în calitate de autorități publice, chiar dacă pentru

desfășurarea acestor activități percep taxe, redevențe, cotizații sau onorarii.

(5) Instituțiile publice

sunt considerate persoane impozabile pentru operațiunile efectuate, inclusiv cele

prevăzute alin. (4), în cazurile în care tratarea lor ca persoane neimpozabile pentru

aceste operațiuni conduce la distorsiuni concurențiale.”

C. fisc. reglementează

și el, într-un mod similar, taxa pe valoare adăugată datorată de instituțiile publice,

în art. 124 alin. (4) și (5).

„(4) Cu excepția celor

prevăzute la alin. (5) și (6) instituțiile publice nu sunt persoane impozabile pentru

activitățile care sunt desfășurate în calitate de autorități publice chiar dacă

pentru desfășurarea acestor activități se percep cotizații, onorarii, redevențe,

taxe sau plăți.

(5) Instituțiile publice

sunt persoane impozabile pentru activitățile desfășurate în calitate de autorități

publice dacă tratarea lor ca persoane neimpozabile ar produce distorsiuni concurențiale”.

Problema de drept care

se impune a fi lămurită în cauza de față constă pe de o parte, în a se stabili dacă,

sub incidența O.U.G. nr. 17/2007, antecesorul recurentului-reclamant a efectuat

și alte operațiuni impozabile decât activitatea de ordine publică, altfel spus,

dacă paza și protecția bunurilor și persoanelor prestate pe baze contractuale, se

subsumează sau nu activității de „ordine publică”.

Pe de altă parte, pentru

perioada în care au fost aplicabile Legea nr. 345/2002 și C. fisc., este necesar

a se stabili dacă tratarea Serviciului Județean de Pază Maramureș ca persoană neimpozabilă

conduce la distorsiuni concurențiale sau ar produce astfel de distorsiuni.

Cu privire la primul aspect,

nu pot fi reținute susținerile recurentului-reclamant, în sensul că serviciul de

pază și protecție prestat pe baze contractuale nu ar putea fi disociat de cel de

apărare a ordinii și liniștii publice, conform obligațiilor impuse prin hotărâri

ale Consiliului Județean.

Corpul al Gardienilor

Publici a fost înființat în temeiul Legii nr. 26/1993, care în art. 3 definea gardianul

public drept persoana destinată să asigure paza la un agent economic public sau

privat, instituție, asociație de orice natură și să participe la apărare ordinii

și liniștii publice, făcând astfel o distincție între activitatea de pază și cea

de apărare a ordinii și liniștii publice. Distincția s-a păstrat și ulterior, în

Legea nr. 371/2004, privind înființarea organizare și funcționarea poliției comunitare,

așa cum a fost modificată prin O.U.G. nr. 23/2005, art. 1 alin. (1) prevăzând că

„În scopul asigurării ordinii și liniștii publice, precum și pentru creșterea eficienței

pazei obiectivelor și a bunurilor aparținând domeniului public și privat al unităților

administrativ-teritoriale, se poate înființa Poliția Comunitară, ca serviciu public

de interes local, specializat”.

De altfel, chiar în Codul

CAEN invocat repetat în motivele de recurs, cele două activități sunt clasificate

diferit, iar modul concret în care sunt exercitate în practică nu constituie un

criteriu pentru calificarea lor juridică.

Cu privire la existența

unor distorsiuni concurențiale, în accepțiunea art. 2 alin. (5) din Legea nr. 345/2002

și a art. 124 alin. (5) C. fisc., este de menționat că instanța de fond a aplicat

în mod corect prevederile legale menționate, de vreme ce la Oficiul Registrului

Comerțului Maramureș sunt înregistrate mai multe societăți comerciale care prestează

aceleași servicii și sunt plătitoare de TVA.

Normele care protejează

mediul concurențial au în vedere nu numai situațiile în care deja s-a produs o distorsiune,

ci și situațiile care prezintă un potențial de risc în acest sens, iar art. 86 din

Tratatul CE impune statelor membre să trateze înterprinderile publice ca pe orice

altă afacere și să nu ia nicio măsură care să le excepteze de la regulile de nediscriminare

și de concurență.

Adresele emise de Consiliul

Concurenței și de autoritățile fiscale exprimă numai opiniile autorităților emitente

și nu pot fi luate în considerare ca având forță juridică.

Nici critica privind nelegalitatea

controlului fiscal efectuat în urma unor sesizări socotite anonime nu poate fi reținută,

pentru că organele fiscale sunt îndreptățite să-și exercite și din oficiu atribuțiile

de inspecție fiscală pentru determinarea situației fiscale a contribuabililor [art.

7 alin. (2) C. proc. fisc.].

„Descărcarea de gestiune”

dată de Curtea de Conturi nu constituie un argument în favoarea susținerilor recurentului-reclamant,

pentru că autoritățile fiscale au competență și obiective diferite de cele ale Curții

de Conturi, care verifică modul de gospodărire a resurselor financiare ale statului

și a patrimoniului public, potrivit prevederilor Legii nr. 94/1992.

În fine, Curtea constată

că hotărârile pronunțate de unele instanțe judecătorești. (Curtea de Apel Suceava

și Curtea de Apel Craiova), nu pot conduce la o soluție contrară celei atacate cu

recurs în cauza de față, întrucât Înalta Curte de Casație și Justiție este cea care

are rolul de a asigura interpretarea și aplicarea unitară a legii, potrivit

art. 126 alin. (3) din Constituția României.

În mod constant, Curtea

Europeană a Drepturilor Omului a statuat că divergențele de jurisprudență constituie,

prin natura lor, consecința inerentă a oricărui sistem judiciar, important fiind

să se evite un climat general de incertitudine și nesiguranță, concretizat în divergențe

profunde de jurisprudență, ce persistă în timp, din cauza lipsei unui mecanism care

să asigure coerența practicii judiciare (cauza Zielinski și Pradal & Gonzales

și alții împotriva Franței, nr. 24846/1994, citată în hotărârea din decembrie 2005,

pronunțată în cauza Păduraru împotriva României, publicată în M. Of. nr. 514/14.06.2006).

În practica Înaltei Curți

pot fi identificate mai multe decizii în care serviciul de pază și protecție prestat

de Corpul Gardienilor Publici către agenții economici privați, în temeiul unor contracte,

a fost socotit operațiune taxabilă (e.g. decizia nr. 9094 din 17 decembrie 2004,

decizia nr. 8298 din 16 noiembrie 2004, nr. 4341 din 16 septembrie 2005).

Sentința nr. 355 din

12 octombrie 2005 a Curții de Apel Suceava a rămas irevocabilă prin respingerea

recursului declarat de autoritățile fiscale ca tardiv, iar nu în urma unei analize

a fondului cauzei (decizia nr. 2506 din 29 noiembrie 2006 a Înaltei Curți de Casație

și Justiție, secția de contencios administrativ și fiscal).

Împrejurarea că recurentul-reclamant,

nu a perceput TVA nu constituie nici ea o critică pertinentă pentru că obligația

de evidențiere a TVA și de virare către bugetul statului izvorăște din lege și nu

este condiționată de modul în care contribuabilul își facturează serviciile prestate

și își exercită dreptul de deducere a TVA.

Faptul că nu a fost calculată

și virată taxa pe valoarea adăugată constituie, dimpotrivă, un element al conduitei

culpabile reținute în sarcina contribuabilului.

Având în vedere toate

considerentele expuse, Înalta Curte va respinge recursul ca nefondat, în temeiul

art. 312 alin. (1) C. proc. civ., menținând sentința atacată, ca fiind legală și

temeinică.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat

de Serviciul Județean de Pază Maramureș împotriva sentinței civile nr. 310 din 28

mai 2007 a Curții de Apel Cluj, secția comercială și de contencios administrativ

și fiscal, ca nefondat.

Pronunțată în ședință

publică, astăzi 17 ianuarie 2008.