Decizia nr. 1179/2018 — ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal — recurs împotriva sentinței nr. 145/2015 a Curții de Apel Timișoa

Obiectul cererii de chemare în judecată Prin cererea de chemare în judecată înregistrată la data de 24 februarie 2015 pe rolul Curții de Apel Timișoara, secția contencios administrativ și fiscal, reclamanta Direcția Publică de Pază Arad, în contradictoriu cu pârâtele Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Timișoara și Administrația Județeană a Finanțelor Publice Arad, a solicitat: - Anularea Deciziei nr. 82/27/26.11.2015, emisă de pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Timișoara, comunicată la data de 02.02.2015, prin care s-a soluționat contestația formulată de reclamantă și înregistrată la DGFP a Județului Arad sub nr. x/2014, reînregistrată la DGRFP Timișoara sub nr. x/2014, cu consecința admiterii contestației formulate de petentă; - Anularea Deciziei de impunere nr. x/17.10.2014, emisă de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Timișoara - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Arad și exonerarea reclamantei de la plata obligațiilor fiscale suplimentare constând în suma totală de 1.243.729 RON, din care suma de 899.024 RON, reprezentând TVA, aferent perioadei 01.01.2011-31.07.2014, suma de 103.558 RON, reprezentând penalități de întârziere pe perioada 01.01.2011-31.07.2014, respectiv a accesoriilor calculate subsecvent.

Soluția instanței de fond Prin sentința civilă nr. 145 din 03 iunie 2015, Curtea de Apel Timișoara, secția de contencios administrativ și fiscal a admis în parte acțiunea promovată de reclamanta Direcția Publică de Pază Arad, în contradictoriu cu pârâtele Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Timișoara și Administrația Județeană a Finanțelor Publice Arad, dispunând anularea în parte a deciziei de impunere nr. x, emisă de pârâta Administrația Județeană a Finanțelor Publice Arad, precum și a deciziei de soluționare a contestației administrative emisă de pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Timișoara sub nr. x, în limita sumelor de 899.024 RON, reprezentând TVA suplimentară de colectat, a dobânzilor de întârziere aferente în sumă de 226.333 RON și a penalităților de întârziere aferente, de 103.511 RON. De asemenea, prima instanță a menținut actele administrative fiscale menționate în limita sumelor de 10.690 RON - TVA, 2893 RON - dobânzi de întârziere aferente TVA și 1278 RON - penalități de întârziere aferente TVA, pentru care respinge acțiunea reclamantei. Totodată, s-a dispus exonerarea reclamantei de obligația de plată a sumelor pentru care s-a dispus anularea parțială a actelor administrative fiscale emise de pârâte, precum și a accesoriilor calculate subsecvent, aferente acestor sume.

Calea de atac exercitată în cauză Împotriva sentinței civile nr. 145/03.06.2015, pronunțată de Curtea de Apel Timișoara, secția de contencios administrativ și fiscal, au declarat recurs pârâtele Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Timișoara și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Timișoara - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Arad, întemeiat pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. (astfel cum s-a reținut prin concluziile raportului întocmit asupra admisibilității în principiu a recursului), solicitând admiterea recursului, casarea în parte a sentinței atacate și, în rejudecare, respingerea acțiunii, ca neîntemeiată. În dezvoltarea motivului de recurs, pârâtele invocat au arătat următoarele: Hotărârea primei instanțe, în sensul că organele de inspecție fiscală nelegal au stabilit în sarcina reclamantei TVA în sumă de 899.024 RON și accesorii în sumă de 329.844 RON, considerând că aceasta are calitate de persoană impozabilă în sensul art. 127 alin. (1) din Codul fiscal este dată cu aplicarea greșită a dispozițiilor fiscale. Conform stării de fapt reținute, intimata a prestat în baza contractelor încheiate, servicii de pază în beneficiul unor obiective de interes județean și anume Consiliul Județean Arad, Direcția Județeană de Evidenta a Persoanelor Arad, Direcția Generală de Asistență Socială și Protecția Copilului Arad, Spitalul Clinic Județean de Urgență, Centrul Cultural Județean Arad și Compania de Apă Arad. Cuantumul veniturilor obținute în perioada 01.01.2011-31.07.2014 este în sumă totală de 5.708.654 RON, din care intimata consideră ca fiind venituri scutite fără drept de deducere suma de 3.810.899 RON. În urma verificărilor efectuate, organele de inspecție fiscală au constatat că încadrarea în muncă a personalului intimatei nu s-a făcut în baza unor decizii, așa cum prevede Legea nr. 188/1999 privind statutul funcționarilor publici, ci s-a făcut pe bază de contracte de munca și prin urmare aceștia nu desfășoară activități specifice funcționarilor publici, enumerate de art. 2 din Legea nr. 188/1999 privind funcționarii publici. Totodată, potrivit dispozițiilor art. 6, dispozițiile legii nu se aplică personalului contractual salariat care desfășoară activitate de pază. In condițiile în care salariații unității nu exercită prerogative de putere publică, în mod corect organele de inspecție fiscală au reținut că nici intimata, fiind entitate de sine stătătoare, nu poate desfășura servicii publice în regim de putere publică. Ca urmare aceasta unitate nu poate fi considerată o autoritate publică în înțelesul Legii nr. 554/2004, cu toate că instanța greșit apreciază că are acest caracter. Aceasta concluzie este întărită și de faptul că intimata prestează serviciile de pază în baza unor contracte comerciale (contracte de servicii), iar hotărârile Consiliului Județean au rolul de a dispune unităților subordonate realizarea pazei cu o anumită entitate și de a stabili tariful. Prin urmare, în mod eronat a apreciat prima instanță că intimatei îi sunt aplicabile prevederile art. 127 alin. (4) din Codul fiscal și nu trebuie considerată persoană impozabilă în conformitate cu prevederile art. 127 alin. (1) din Codul fiscal. Mai mult, chiar și în situația în care s-ar fi apreciat că intimata este o instituție publică care desfășoară activitate în calitate de autoritate publică tot trebuie considerată persoană impozabilă în sensul prevederilor legale al TVA. Astfel, conform dispozițiilor art. 3 alin. (1) din Legea nr. 333/2003 privind paza obiectivelor, bunurilor, valorilor și protecția persoanelor, Consiliul Județean Arad avea dreptul de a decide dacă paza obiectivelor de interes județean menționate anterior se va face cu pază proprie sau pază prin societăți specializate. Acesta a decis ca paza obiectivelor să se realizeze exclusiv cu Direcția Publică de Pază Arad, deși de la acea data și până în prezent în județul Arad au existat o serie de societăți specializate pază și protecție, care au înscris ca obiect principal de activitate codul CAEN 8010. Având în vedere că serviciile de pază pentru instituțiile publice menționate anterior pot fi prestate atât de către intimata reclamantă, cât și de către diverse alte societăți de pază și protecție, aceasta trebuie considerată persoană impozabilă pentru toate activitățile de pază realizate, indiferent de beneficiarul acestora, pentru a nu se realiza distorsiuni concurentiale. Aceste distorsiuni concurentiale ar proveni din faptul că, dacă paza instituțiilor prevăzute în Hotărârea Consiliului Județean Arad 23/2007 și Hotărârea Consiliului Județean Arad 221/2009 s-ar realiza de către societăți de paza și protecție, acestea ar fi obligate să greveze costul serviciilor prestate cu TVA aferentă. Dacă pentru același tip de serviciu intimata nu ar fi considerată persoana impozabilă din punct de vedere a TVA, ar putea să realizeze serviciile de pază fără aplicarea TVA, beneficiind astfel de un avantaj concurențial față de ceilalți operatori economici existenți pe piața respectivă, chiar dacă instanța apreciază greșit că acest aspect ar fi nesemnificativ raportat la mărimea pieței. Așadar, organele de inspecție fiscală în mod corect și legal au considerat că reclamanta este persoană impozabilă pentru toate activitățile de pază realizate, indiferent de beneficiarii acestora, conform art. 127 alin. (1) și alin. (4) din Codul fiscal, stabilind TVA suplimentară în sumă totală de 899.024 RON, iar pentru neplata la termen a TVA suplimentară s-au calculat majorări de întârziere în sumă de 226.333 RON și penalități de întârziere în sumă de 103.511 RON în aplicarea dispozițiilor art. 119, art. 120 și art. 120 1 din Codul de procedură fiscală. În mod greșit s-a apreciat ca fiind lipsit de relevanță faptul că intimata a facturat prestările de servicii de paza efectuate în beneficiul Companiei de Apă Arad cu TVA, pe parcursul întregii perioade verificate 01.01.2011- 31.07.2014. fără a fi vreo diferență de atribuire între aceasta și celelalte instituții publice. În susținerea aplicării acestui tratament fiscal este și răspunsul primit de Consiliul Județean Arad din partea Ministerului Finanțelor Publice, Direcția Generala de Legislație Codul fiscal și Reglementari Vamale, înscris în adresa nr. x/2014 unde se precizează faptul că "atât din adresa dumneavoastră, cât și din legislația specifica menționată în adresa rezultă faptul că pentru serviciile de pază prestate prin serviciile publice de paza înființate potrivit art. 20 și 21 din Legea nr. 371/2004, se încheie contracte cu beneficiarii serviciilor și se încasează de la beneficiari contravaloarea acestora conform contractului. Deoarece cadrul legal existent permite prestarea serviciilor de pază de mai multe persoane (servicii publice înființate de consilii județene, jandarmi, unități specializate de paza și protecție), rezultă că Direcția Publica de Paza Arad trebuie considerată persoana impozabilă în sensul art. 127 alin. (1) din Codul fiscal, pentru a nu se produce distorsiuni concurențiale potrivit prevederilor art. 127 alin. (4) din Codul fiscal și pct. 3 alin. (9) din normele metodologice". Așadar, corect s-a reținut că intimata este persoană impozabilă din punct de vedere a TVA și au stabilit TVA suplimentar în sumă de 899.024 RON, reținerile instanței de fond fiind neîntemeiate. Referitor la Decizia nr. 802/31.03.2014 pronunțată de Curtea de Apel Oradea, invocată de reclamantă, se arată că obiectul contestației este regimul TVA aplicabil prestării de către o instituție publica a serviciului public de administrare a parcărilor, care se circumscrie sferei noțiunii de serviciu public definit conform art. 2, lit. m) din Legea nr. 554/2004, ca fiind activitatea organizată sau, după caz, autorizată de o autoritate publică, în scopul satisfacerii unui interes legitim public . În cazul intimatei reclamante, analiza regimul TVA aplicabil pentru serviciile de paza realizate de aceasta pentru instituții publice, servicii care nu se încadrează în sfera noțiunii de servicii publice definite conform art. 2, lit. m) din Legea nr. 554/2004, ele nefiind realizate in scopul satisfacerii unui interes legitim public, ci în scopul obținerii unor avantaje financiare, conform contractelor încheiate in acest sens. De asemenea, important de reținut este și faptul că intimata se finanțează integral din fonduri proprii, fără a beneficia de alocații bugetare ca și în cazul altor instituții care desfășoară activități de interes legitim public. Pentru toate aceste motive, solicită admiterea recursului, casarea în parte a hotărârii primei instanțe, iar pe fond respingerea acțiunii ca neîntemeiată, cu menținerea actelor și măsurilor contestate.

Apărările formulate în cauză Prin întâmpinarea înregistrată la dosarul cauzei la data de 07.09.2015, intimata reclamantă Direcția Publică de Pază Arad a formulat următoarele apărări de fond: 1. Direcția Publică de Paza Arad este o instituție publică care a fost înființată de către Consiliul Județean Arad, prin Hotărârea Consiliului Județean nr. 145/2005, conform prevederilor art. 20 din legea nr. 371/2004, privind organizarea și funcționarea poliției comunitare completată și modificata prin O.G. nr. 23/2005, a prevederilor art. 104 alin. (1) lit. h) din legea nr. 215/2001, in temeiul art. 109 din legea nr. 215/2001, ca o direcție publică care prestează servicii de paza și protecție către alte instituții publice sau private. Potrivit actului de înființare, direcția se autofinanțează, bugetul acesteia fiind constituit doar din veniturile pe care le realizează din propria activitate, fără a beneficia de alocații bugetare de la autoritatea tutelară - Consiliul Județean Arad. Acesta este motivul încheierii unor contracte și emiterii unor facturi către beneficiarii serviciilor pentru contravaloarea serviciilor prestate. Caracterul de instituție publică a direcției e dat de chiar actul de înființare și de voința instituției tutelare. Trimiterile la dispozițiile Statului funcționarului realizate de pârâtă sunt străine de subiect. Aceste dispoziții reglementează drepturile funcționarilor și nicidecum nu definesc caracterul unei instituții. Mai mult decât atât, în cadrul instituțiilor publice există și angajați contractuali, nu doar funcționari publici. Astfel, argumentația organului de soluționare a contestație este lipsită de rațiune, argumentație care, pentru motivele mai sus expuse, se impune a fi înlăturată de instanță. Conform Hotărârii Consiliului Județean nr. 145 din data de 29.07.2005, de înființare a Direcției Publice de Paza Arad, la art. 1 se precizează că: " Se înființează începând cu data de 01.10.2005 Serviciul public județean de paza al județului Arad, prin reorganizarea Corpului Gardienilor Publici Arad, sub denumirea de Direcția Publica de Paza Arad ca serviciu public specializat, in subordinea Consiliului Județean Arad, cu sediul in Arad, calea Aurel Vlaicu nr. 286, cu personalitate juridica și autofinanțare." În urma înființării Direcției publice de Paza Arad, Consiliul Județean Arad hotărăște prin Hotărârea nr. 23 emisă la data de 31 ianuarie 2007, că direcția de pază aflată in subordinea sa, sa asigure paza unor obiective de interes județean, conformându-se dispozitiilor Legii nr. 333/2003 și ulterior prevederilor exprese ale art. 17 setiunea a II-a din H.G. nr. 301/2012 privind Normele de aplicare a Legii nr. 333/2003. Astfel, pentru prestarea serviciilor publice (conform Hotărârii nr. 145/2005 emisa de către CJA, DPP Arad, furnizează servicii publice, in calitate de autoritate publica, astfel cum este definită la art. 2 ali.(1) lit. b) din legea nr. 554/2004 - Legea contenciosului administrativ, de paza a obiectivelor de interes județean stabilite printr-un act normativ, in speța prin hotărârea CJA nr. 23/31.01.2007, Direcția Publica de Paza a facturat serviciile prestate către alte instituții publice din subordine Consiliului Județean Arad fara TVA in calitate de persoană neimpozabilă, conform prevederilor art. 127 alin. (4) din legea nr. 571/2003, republicata și a punctului (3) din H.G. nr. 44/2004, republicata. În lumina celor mai sus arătate, susținerea intimatei conform cărora contractele încheiate de direcția de pază cu autoritățile publice ar avea caracter pur comercial apar a fi cu totul eronate. Mai mult, tarifele practicate în relația cu instituțiile publice sunt stabilite pe cale administrativă (hotărâre de CJ) de autoritatea sub a cărei tutelă funcționează. Ca urmare a acestor prevederi legale consideră că Direcția Publica de Paza Arad nu putea fi persoană impozabilă din punct de vedere a TVA, pentru activitatea pe care o desfășoară in calitatea de autoritate publică, conferită in mod direct prin Hotărârea Consiliului Județean Arad nr. 145 din data de 29.07.2005. 2. In speță, pentru activitatea de pază a obiectivelor de interes județean menționate in Hotărârea nr. 23 din data de 31.01.2007, Direcția Publica de Paza Arad, in calitate sa de persona neimpozabila pentru serviciile prestate in baza unui act legal obligatoriu (hotărârile consiliului județean sunt acte normative de interes județean), nu putea produce distorsiuni concurențiale deoarece serviciile de pază pentru obiectivele de interes județean erau încredințate printr-un act obligatoriu (hotărârea consiliului județean) in sarcina sa, ca autoritate publică. Prestarea acestor servicii de pază a obiectivelor de interes județean nu puteau fi prestate de către o altă persoană juridica privată, atâta timp cat aceste servicii de pază au fost încredințate printr-o hotărâre de consiliu județean, emisă in conformitate cu prevederile Legii nr. 215/2001-Legea administrației publice locale, in speța printr-o hotărâre a consiliului județean, fiind considerate obiective de interes județean. Conform prevederilor art. 127 alin. (4) din Legea nr. 571/2003, privind Codul fiscal, cu republicările ulterioare și a punctului (3) din H.G. nr. 44/2004, cu republicările ulterioare: "Instituțiile publice nu sunt persoane impozabile pentru activitățile care sunt desfășurate in calitate de autorități publice, chiar daca pentru desfășurarea acestor activități se percep cotizații, onorarii, redevente, taxe, sau alte plati, cu excepția acelor activități care ar produce distorsiuni concurentiale dacă instituțiile publice ar fi tratate ca persoane neimpozabile, precum și acelor prevăzute la alin. (5) și (6).". Astfel, instituția publică, in speța Direcția Publica de Paza Arad, nu este persoana impozabila pentru activitățiile desfășurate in calitate de autoritate publică, in speță pentru activitățile de paza a obiectivelor de interes județean (care sunt servicii publice) deoarece paza acestor obiective a fost impusă Direcției Publica de Paza Arad printr-o Hotărâre de Consiliu Județean, care este un act administrativ obligatoriu cu putere de lege pentru județul respectiv. Este incorectă concluzia recurentei, în sensul că serviciile în discuție puteau fi prestate de orice altă societate. Ba din contră, prin act normativ, reclamanta este singura care putea presta această activitate beneficiarilor instituții publice. Această concluzie rezultă fără putință de tăgadă din dispozițiile art. 17 alin. (3) din H.G. nr. 301/2012, unde se stipulează clar că "poliția locală sau serviciile publice destinate asigurării pazei obiectivelor de interes județean asigură servicii de pază a obiectivelor, bunurilor și valorilor ori a transporturilor de valori la obiectivele, bunurile și valorile stabilite prin hotărâre a consiliului local/Consiliului General al Municipiului București, respectiv a consiliului județean". De asemenea, tarifele plătite de către Consiliul Județean Arad pentru paza obiectivelor de interes județean sunt reglementate anual, prin hotărâri ale Consiliului Județean și sunt obligatorii pentru Direcția Publica de Paza Arad. Intr-o speța similara, prin Decizia definitiva și irevocabilă nr. 802/31.03.2014 pronunțata de către Curtea de Apel Oradea, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscala, s-a stabilit:"Pe de alta parte, dat fiind faptul ca prestarea serviciului public de administrare a parcărilor a fost făcută in mod exclusiv de către recurenta ca urmare a hotărârilor autorităților administrației publice locale, nu s-ar putea retine nici existenta posibilității de distorsiune a concurentei prin imposibilitatea unui operator privat de a pătrunde pe piață." Din apărările recurentei pârâte nu rezultă de ce această decizie de speță nu ar fi aplicabilă în situația de față. Astfel, în ambele cazuri s-a pus în discuție prestarea unui serviciu de interes public, care in abstracto ar putea fi prestat și de o entitate privată, dar în lumina unui cadru legislativ special in concreto va fi exclusiv realizată de un operator din sfera publică. Astfel, conform prevederilor legale menționate, Direcția Publica de Paza Arad, înființată in baza Hotărârii de Consiliu Județean nr. 145/2005, este persoană neimpozabila conform prevederilor art. 127 alin. (4) din legea nr. 571/2003 și a punctului (3) din H.G. nr. 44/2004, cu republicările ulterioare, pentru serviciile de paza a obiectivelor de interes județean, menționate in Hotărârea de Consiliu Județean nr. 23/31.01.2007, iar facturile emise către Consiliul Judeten Arad și instituțiile publice subordonate acestuia au fost emise in calitate de persoana neimpozabila. Așa fiind, suma de 899.024 RON, reprezentând TVA aferentă perioadei 01.01.2011 - 31.07.2014, a fost stabilită eronat de către organele fiscale, fără respectarea de către aceștia a reglementarilor legale in vigoare și care au fost menționate in cuprinsul prezentei întâmpinări.

Procedura de soluționare a recursului Raportul întocmit în cauză, în condițiile art. 493 alin. (2) și (3) din C. proc. civ., republicat, a fost analizat în completul de filtru, fiind comunicat părților în baza încheierii de ședință din data de 23 octombrie 2017, în conformitate cu dispozițiile art. 493 alin. (4) din C. proc. civ., republicat. Părțile nu au depus la dosarul cauzei un punct de vedere referitor la concluziile raportului întocmit asupra admisibilității în principiu a recursului. Prin încheierea din data de 29 ianuarie 2018, constatând că cererea de recurs îndeplinește condițiile de admisibilitate, completul de filtru a declarat recursul formulat ca fiind admisibil în principiu, în temeiul art. 493 alin. (7) din C. proc. civ., republicat, fixând termen pentru judecata pe fond a căii de atac. II. Soluția instanței de recurs 1. Aspecte de fapt și de drept relevante Reclamanta a suspus controlului de legalitate al instanței de contencios administrativ Decizia de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de plată. nr. x/17.10.2014, privind stabilirea obligației fiscale suplimentare în suma de 899.024 RON, TVA de colectat, cu dobânzi de întârziere aferente în sumă de 226.333 RON și penalități de întârziere aferente de 103.511 RON, precum și Decizia emisă de DGRFP Timișoara sub nr. x, prin care a fost a fost respinsă ca neîntemeiată contestația administrativă pentru aceste sume. Reclamanta a criticat legalitatea actului de impunere și a celui de soluționare a contestației administrative susținând, în esență, că în mod eronat s-a stabilit calitatea sa de persoană impozabilă în materia TVA pentru serviciile prestate în beneficiul Consiliului Județean Arad și a instituțiilor publice din subordinea acestuia, întrucât acestea au fost prestate în calitate de autoritate publică, fiind excluse din sfera TVA prin art. 127 alin. (4) teza I Codul fiscal, precum și că aplicarea unui atare tratament fiscal nu este de natură să producă distorsiuni concurențiale, întrucât serviciile au fost prestate exclusiv în limitele atribuțiilor conferite de administrația publică locală (Consiliul Județean Arad), acestea neputând fi prestate de către operatori economici din sectorul privat cu obiect similar de activitate, raportat la art. 17 alin. (3) din H.G. nr. 301/2012 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 333/2003 privind paza obiectivelor, bunurilor, valorilor și protecția persoanelor. În prealabil, prima instanță a constatat că dispozițiile art. 127 alin. (4) Codul fiscal nu constituie o transpunere fidelă a prevederilor similare din Directiva 2006/112/CE a Consiliului Uniunii Europene din 28.11.2006 privind sistemul comun al taxei pe valoare adăugată, întrucât acesta prevede în art. 13 alin. (1), paragraf 1 și 2 că: "statele, autoritățile regionale și locale și alte organisme de drept public nu sunt considerate persoane impozabile pentru activitățile sau operațiunile în care se angajează ca autorități publice, chiar și atunci când colectează taxe, redevențe, contribuții sau plăți în legătură cu activitățile sau operațiunile respective. Cu toate acestea, atunci când se angajează în asemenea activități sau operațiuni, ele sunt considerate persoane impozabile pentru activitățile sau operațiunile respective în măsura în care calitatea lor de persoane neimpozabile determină denaturări semnificative ale concurenței". Așadar, prima instanță a observat că art. 127 alin. (4) Codul fiscal, statuând că "instituțiile publice nu sunt persoane impozabile pentru activitățile care sunt desfășurate în calitate de autorități publice, chiar dacă pentru desfășurarea acestor activități se percep cotizații, onorarii, redevențe, taxe sau alte plăți, cu excepția acelor activități care ar produce distorsiuni concurențiale dacă instituțiile publice ar fi tratate ca persoane neimpozabile…", cu ocazia transpunerii directivei a omis condiția caracterului "semnificativ" al unor astfel de distorsiuni. Prima instanță, pentru a admite acțiunea reclamantei, a stabilit că reclamanta Direcția Publică de Pază Arad, înființată de Consiliul Județean Arad, poate fi calificată ca instituție publică, în sensul art. art. 127 alin. (4) Codul fiscal, respectiv organism de drept public în sensul art. 13 din Directiva 2006/112/CE în materia TVA, a înlăturat susținerile pârâților care negau această calitate pe motiv că personalul angajat al reclamantei nu se compune din funcționari și nu desfășoară activități specifice funcționarilor publici, potrivit dispozițiilor Legii nr. 188/1999 privind statutul funcționarilor publici, a analizat desfășurarea activității economice de către reclamantă - în calitate de autoritate publică, a răspuns la întrebarea dacă tratarea reclamantei ca persoană neimpozabilă pentru activitatea economică desfășurată ar putea sau nu să determine distorsiuni concurențiale, indiferent de gravitatea acestor efecte, iar în final, dând eficiență prevederilor art. 13 alin. (1) paragraf 2 al Directivei 2006/112/CE- care pretind, pentru ca activitatea economică desfășurată de un organism de drept public să fie impozabilă în materia TVA, ca denaturarea concurenței să fie semnificativă, adică să nu fie neglijabilă, ajungând în final la concluzia că activitatea reclamantei nu este aptă să conducă la denaturări semnificative ale concurenței ci doar distorsiuni concurențiale neglijabile, motiv pentru care nu putea fi calificată drept persoană impozabilă în materia TVA. 2. Analiza motivelor de casare Analizând actele și lucrările dosarului, precum și sentința recurată, în raport de motivul de casare invocat, Înalta Curte constată că recursurile declarate de pârâte sunt nefondate, pentru următoarele considerente: Într-o primă critică recurentele pârâte au susținut că în mod greșit a considerat prima instanță că reclamanta nu este persoană impozabilă în sensul art. 127 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, având în vedere următoarele: - serviciile de pază a unor obiective de interes județean prestate de reclamantă nu îndeplinesc cerințele unor termeni definiți prin art. 2 alin. (1) lit. b) și lit. r) din Legea nr. 554/2004, respectiv cele referitoare calitatea de "autoritate publică" și "interesul legitim public", pentru a fi posibilă încadrarea acesteia la situația de excepție prevăzută de alin. (4) al art. 127 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal; - angajații intimatei nu desfășoară activități specifice funcționarilor publici, care implică exercitarea prerogativelor de putere publică, enumerate la art. 2 alin. (3) din Legea nr. 188/1999 privind funcționarii publici, mai mult, dispozițiile art. 6 pct. a) ale aceluiași act normativ stabilesc că prevederile legii nu se aplică pentru personalul salariat care desfășoară activități de pază; - serviciile sunt prestate de către reclamantă în temeiul unor contracte comerciale, hotărârile Consiliului Județean având rolul de a dispune unităților subordonate realizarea pazei cu o anumită entitate și de a stabili tariful practicat; Prima instanță, analizând, prin prisma dispozițiilor art. 148 din Constituția României, dacă reclamanta Direcția Publică de Pază Arad, înființată de Consiliul Județean Arad, poate fi calificată ca instituție publică, în sensul art. art. 127 alin. (4) Codul fiscal, respectiv organism de drept public în sensul art. 13 din Directiva în materia TVA, a dat răspuns afirmativ în ambele sensuri, a înlăturat susținerile pârâților care negau această calitate pe motiv că personalul angajat al reclamantei nu se compune din funcționari și nu desfășoară activități specifice funcționarilor publici, potrivit dispozițiilor Legii nr. 188/1999 privind statutul funcționarilor publici, conchizând că dispozițiile acestui act normativ nu trebuie interpretate în sensul că ar exclude din sfera instituțiilor publice acele entități care desfășoară servicii publice de pază. Totodată, prima instanță a evocat jurisprudența CJUE incidentă în materie de TVA (C-446/98, C 231/87, C-369/04) în care a fost recunoscută calitatea de autorități publice/organisme de drept public diferitelor servicii organizate de autoritățile publice locale a căror activitate, chiar dacă nu implică în aparență exercițiul puterii publice, sunt prestate pentru asigurarea unor interese legitime publice. Prima instanță a analizat și desfășurarea activității economice de către reclamantă, în calitate de autoritate publică, subliniind că, din această perspectivă, criteriul esențial pentru tratarea sa ca persoană neimpozabilă în materia TVA este acela că este înființată și organizată ca serviciu public în baza unor norme de drept public, în exercitarea atribuțiilor legale ale unei autorități publice județene, pe baza unor norme de înființare și funcționare diferite față de cele care reglementează activitatea operatorilor economici de drept privat, iar activitatea sa vizează un număr limitat (determinat) de obiective de interes județean. Cu alte cuvinte, activitatea reclamantei se derulează în regim de drept public, de subordonare față de consiliile județene în cadrul cărora funcționează, acestea din urmă având drept de direcție și control asupra obiectului de activitate, a obiectivelor de interes județean asigurate și tarifele practicate, raporturile contractuale nefiind stabilite prin negociere, în baza principiului libertății contractuale care guvernează raporturile juridice de drept privat. Înalta Curte, observând că recurentele pârâte nu aduc critici concludente față de considerentele hotărârii atacate, apreciază că prima instanță a concluzionat în mod corect, cu justa aplicare a normelor de drept material, că sunt aplicabile prevederile art. 127 alin. (4) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal. Sunt corecte argumentele primei instanțe, în sensul că direcția de pază urmărește satisfacerea unui interes legitim public, în sensul art. 2 alin. (1) lit. r) din Legea nr. 554/2004, aceasta fiind o structură de specialitate înființată de către autoritatea locală de nivel județean, în virtutea atribuțiilor sale legale, prestează un serviciu care urmărește realizarea competențelor acestei autorități, fiindu-i subordonată decizional, și nu are ca scop obținerea de profit. Concluzia trebuie validată chiar dacă actele emise (contractele de prestări servicii) nu sunt acte administrative și angajații săi nu au calitatea de funcționari publici. În aceeași ordine de idei este suficient a observa că activitatea de pază a fost efectuată în beneficiul unor obiective de interes județean, pentru a asigura integritatea unor obiective aparținând domeniului public și privat al județului, fiind necesară "realizării competenței autorităților publice" care a dispus înființarea, prin urmare intimata reclamantă poate fi calificată autoritate publică potrivit definiției date acestei noțiuni prin dispozițiile art. 2 alin. (1) lit. b) din Legea nr. 554/2004 . Prin cea de-a doua critică, recurentele pârâte au susținut că intimata reclamantă trebuia considerată persoană impozabilă în temeiul dispozițiilor art. 127 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, chiar dacă s-ar aprecia că desfășoară activitate economică în calitate de autoritate publică, întrucât, conform prevederilor art. 3 alin. (1) din Legea nr. 333/2003 privind paza obiectivelor (…), Consiliul Județean avea dreptul de a decide dacă paza se va face cu pază proprie sau prin societăți specializate, iar ca urmare a deciziei ca paza să se realizeze exclusiv cu Direcția de Pază Arad, deși la acea dată existau societăți specializate de pază și protecție care aveau înscris ca obiect principal de activitate codul 8010, se produceau distorsiuni concurențiale provenite din faptul că aceste societăți erau obligat să greveze costul serviciilor prestate cu TVA aferentă. Răspunzând la această problemă, prima instanță a concluzionat că, în principiu, raționamentul pârâtelor este corect sub incidența dreptului național. Așadar, reclamanta ar trebui calificată persoană impozabilă în materia TVA, întrucât desfășoară o activitate economică ce poate fi realizată și de operatori privați, iar aplicarea unui tratament fiscal care nu ar greva contravaloarea serviciilor sale de pază cu TVA ar fi în dezavantajul particularilor, care sunt obligați să greveze cu taxă contravaloarea acelorași servicii. Cu toate acestea, prima instanță a apreciat că în aplicarea principiului efectului direct în favoarea reclamantei și în virtutea principiului priorității dreptului Uniunii, se impune să dea eficiență prevederilor art. 13 alin. (1) paragraf 2 al Directivei 2006/112/CE, care pretinde ca denaturarea concurenței să fie semnificativă. De asemenea, a reținut că legiuitorul român nu era îndreptățit să lărgească sfera de aplicare a TVA dincolo de limitele ce rezultă din denaturarea semnificativă a concurenței, incluzând toate situațiile în care s-ar putea naște distorsiuni concurențiale indiferent de gravitatea acestora. Mergând mai departe, prima instanță a observat că legislația națională nu stabilește niciun criteriu pentru identificarea situațiilor în care au loc denaturări semnificative ale concurenței, prin urmare, efectuând analiza proprie, prin interpretarea normelor legale care reglementează activitatea de pază și analizând circumstanțele de fapt concrete pentru a stabili efectele activității reclamantei în calitate de persoană neimpozabilă în materia TVA, a ajuns la concluzia că activitatea reclamantei nu este aptă să conducă la denaturări semnificative ale concurenței ci doar distorsiuni concurențiale neglijabile. Pentru a conchide în acest sens, prima instanță a reținut că, deși actul normativ de bază, Legea nr. 333/2003 privind organizarea și executarea pazei, prevede patru modalități concrete pentru asigurarea pazei: cu efective de jandarmi, cu gardieni publici, pază proprie sau prin societăți specializate, cu toate acestea, dreptul de opțiune al Consiliului Județean Arad era limitat. Astfel, în interpretarea coroborată a normelor metodologice de aplicare a legii (anexa 1 a Hotărârii de Guvern nr. 301/2012), prima instanță a comparat prevederile din Secțiunea 1. (paza cu efectivele de jandarmi) cu cele din Secțiunea a 2-a (paza cu personal din poliția locală sau din serviciile publice destinate asigurării pazei obiectivelor de interes județean), potrivit cărora "paza bunurilor și a valorilor deținute de autoritățile și instituțiile publice locale ori județene se poate asigura și cu personal contractual angajat al poliției locale sau al direcțiilor și serviciilor județene de pază" apreciind că legiuitorul a impus asigurarea pazei în beneficiul unor astfel de autorități ori instituții publice, în principal, prin efective de jandarmi, iar în subsidiar, prin intermediul serviciilor județene de pază înființate conform art. 20 din Legea nr. 371/2004. Din aceeași perspectivă, prima instanță a observat și următoarele circumstanțe de fapt: - Consiliul Județean Arad nu avea posibilitatea de a opta între serviciile de pază ale operatorilor economici privați și propriul serviciu public de specialitate, în condițiile în care organizarea serviciului public de pază s-a realizat tocmai în îndeplinirea unor atribuții legale ale acestei autorități județene și activitatea de pază a vizat instituțiile publice aflate în subordinea respectivei autorități; - beneficiarii serviciului de pază au un număr redus și determinat -sediile Consiliului Județean Arad, al Centrului Militar Județean, Inspectoratului pentru Situații de Urgență "Vasile Goldiș" Arad, ale Direcției Generale de Asistență și Protecția Copilului Arad, precum și ale centrelor de primire administrate de aceasta, sediile Direcției Județene de Evidență a Persoanelor Arad, Spitalului Clinic Județean de Urgență Arad, Centrului Cultural Județean Arad-, - reclamanta a înțeles să colecteze TVA pentru serviciile prestate în favoarea altor entități, particulari ori chiar unități la care consiliul județean este acționar majoritar (cazul Companiei de Apă Arad). Având în vedere că recurentele pârâte nu invocă nicio critică concretă față de analiza efectuată de prima instanță, față de argumentele de fapt și de drept în urma căreia aceasta a conchis că activitatea economică desfășurată de intimata reclamantă, chiar dacă a condus la distorsiuni concurențiale în înțelesul normelor de drept fiscal naționale, acest efect este unul neglijabil și nu semnificativ și, în, consecință, în virtutea aplicării efectului direct al directivei TVA în favoarea intimatei reclamante, nu se impune tratarea ei ca persoană impozabilă în materia TVA, instanța de control judiciar nu poate reține incidența motivului de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., apreciind că hotărârea atacată este dată cu corecta aplicare a normelor de drept substanțial aplicabile. 2. Temeiul legal al soluției adoptate în recurs Pentru aceste considerente, Înalta Curte, în temeiul art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., art. 496 alin. (1) C. proc. civ., raportat la art. 20 alin. (3) din Legea nr. 554/2004, va respinge ca nefondate recursurile formulate de pârâtele Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Timișoara și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Timișoara - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Arad.