ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 596/2012

Asupra recursului de față; Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele: Prin sentința nr. 279 din 6 octombrie 2011, Curtea de Apel Alba-Iulia, secția de contencios administrativ și fiscal a respins, ca nefondată, acțiunea formulată de reclamanta SC.G.SA., în contradictoriu cu pârâta Direcția Generală a Finanțelor Publice Sibiu, prin care solicita suspendarea executării deciziei de impunere nr. F-SB 462 din 28 iulie 2011, emisă de pârâtă în baza Raportului privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală nr. F-SB 366 din 28 iulie 2011. Prin aceeași sentință, instanța de judecată a respins excepția prematurității cererii, invocată de pârâtă, și a dispus restituirea cauțiunii în cuantum de 12.276 lei, consemnată la Banca Transilvania, Agenția Coroana cu ordinul de plată nr. 19 din 28 septembrie 2011, după rămânerea irevocabilă a sentinței.

Pentru a pronunța această hotărâre, prima instanță a reținut următoarele: Cu privire la excepția prematurității cererii. Art. 14 din Legea nr. 554/2004 impune formularea plângerii prealabile, al cărei echivalent este contestația administrativă în materie fiscală, ca o condiție prealabilă de admisibilitate a cererii de suspendare, fără a fi prevăzut un termen de promovare a cererii de suspendare în fața instanței de contencios administrativ raportat la momentul soluționării plângerii prealabile. Asupra cererii de suspendare. Prin raportul de inspecție fiscală nr. F-SB-366 din data de 28 iulie 2011 întocmit de D.G.F.P. Sibiu s-au stabilit în sarcina reclamantei obligații fiscale principale și majorări de întârziere în sumă totală de 1.227.603 lei, pentru care s-a emis Decizia de impunere nr. F-SB-462 din 28 iulie 2011, împotriva căreia reclamanta a formulat contestație în condițiile art. 205 C. pr.

fisc., care nu a fost soluționată. Potrivit art. 215 C. pr. fisc. „introducerea contestației pe calea administrativă de atac nu suspendă executarea actului administrativ fiscal însă contribuabilul are dreptul de a cere suspendarea executării actului administrativ fiscal, în temeiul Legii contenciosului administrativ nr. 554/2004, cu modificările ulterioare. Instanța competentă poate suspenda executarea, dacă se depune o cauțiune de până la 20% din cuantumul sumei contestate, iar în cazul cererilor al căror obiect nu este evaluabil în bani, o cauțiune de până la 2.000 lei”. Conform art. 14 din Legea nr. 554/2004 „î n cazuri bine justificate și pentru prevenirea unei pagube iminente, după sesizarea, în condițiile art. 7 a autorității publice care a emis actul sau a autorității ierarhic superioare, persoana vătămată poate să ceară instanței competente să dispună suspendarea executării actului administrativ unilateral până la pronunțarea instanței de fond.

În cazul în care persoana vătămată nu introduce acțiunea în anularea actului în termen de 60 de zile, suspendarea încetează de drept și fără nicio formalitate.” Cele două condiții impuse de art. 14 sunt definite în art. 2 alin. (1) din lege astfel: prin pagubă iminentă se înțelege prejudiciul material viitor și previzibil sau, după caz, perturbarea previzibilă gravă a funcționării unei autorități publice sau a unui serviciu public, iar prin „ cazuri bine justificate” împrejurările legate de starea de fapt și de drept, care sunt de natură să creeze o îndoială serioasă în privința legalității actului administrativ. Se constată că în speță este întrunită condiția de admisibilitate prevăzută de art. 14 din Legea nr. 554/2004, aceea de a exista o contestație care reprezintă plângerea prealabilă, cât și aceea a achitării cauțiunii impusă potrivit art. 215 C. pr.

fisc. Verificându-se îndeplinirea celor două condiții de fond impuse de art. 14 din Legea nr. 554/2004 raportat la motivele invocate de reclamantă și la probele administrate în cauză, se constată că cererea reclamantei este nefondată. În speță, nu sunt întrunite cumulativ condițiile cazului bine justificat, ca o aparență a văditei nelegalități a actului de control fiscal și a pagubei iminente. Cu privire la condiția cazului bine justificat, se reține că prima împrejurare invocată de reclamantă, respectiv nemotivarea de către organul fiscal a necesității extinderii controlului până la limita prescripției, nu oferă argumente aparent valabile care să creeze o serioasă îndoială cu privire la legalitatea actului administrativ atacat, în ansamblul său.

Toate celelalte împrejurări invocate de reclamantă în motivarea cererii vizează în fapt fondul cauzei, respectiv nelegalitatea deciziei de impunere, astfel încât nu pot fi analizate în prezenta procedură, iar la o cercetare aparentă nu sunt puse în evidență motive de natură a răsturna prezumția de legalitate a actului administrativ fiscal contestat. Argumentele reclamantei privind paguba iminentă ce i s-ar produce prin executarea unei sume atât de mari nu pot fi reținute deoarece executarea unei obligații bugetare, stabilită printr-un act administrativ fiscal care se bucură de prezumția de legalitate nu poate constitui prin ea însăși o pagubă, în sensul art. 2 alin. (1) lit. ș) din Legea nr. 554/2004.

Într-adevăr, din punct de vedere economic, orice diminuare a patrimoniului este echivalentă cu o pagubă, dar din punct de vedere juridic, paguba este reprezentată doar de o diminuare ilicită a patrimoniului. În consecință, se impune respingerea cererii de suspendare, cauțiunea aferentă soluționării cererii urmând a fi restituită reclamantei la rămânerea irevocabilă a hotărârii. Împotriva acestei sentințe, considerând-o netemeinică și nelegală, a declarat recurs reclamanta SC.G.SA. arătând, în esență, următoarele: Instanța de fond a încălcat dispozițiile art. 261 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ. În considerentele sentinței recurate se regăsește un răspuns la argumentele care justifica soluția suspendării, aprecierile reținute de prima instanța nefiind particulare ci, generice.

Din lecturarea motivării sentinței rezultă că în realitate, instanța a făcut o analiza sumară și generală a celor două condiții de admisibilitate a suspendării actului administrativ: cazul bine justificat si paguba iminenta. Dreptul la un proces echitabil, garantat de art. 6 parag. 1 din Convenție, implica mai ales in sarcina instanței obligația de a proceda la un examen efectiv al mijloacelor de probă, al argumentelor pârtilor. În analiza acestei prime condiții, instanța de fond trebuia să verifice punctual argumentele reclamantei și să stabilească argumentat dacă există indicii cu privire la nelegalitatea actului administrativ fiscal. S-a adus în cuprinsul cererii mai multe argumente juridice aparent valabile în ceea ce privește nelegalitățile pretinse.

Critica constă în aceea că în realitate prima instanță nu a realizat o cercetare sumară a aparenței dreptului, posibilă de altfel fără a se prejudicia fondul litigiului: În legătură cu încălcarea de către organul fiscal a normei de procedură privitoare la perioada supusă inspecției fiscale, reglementată de art. 98 C. proc. fisc., prima instanță se referă la modul general că acest argument nu creează o serioasă îndoială a legalității actului în ansamblul său, fără însă să argumenteze această concluzie. Simplist, prima instanță a înlăturat în mod greșit de la analiză această împrejurare. Celelalte împrejurări invocate nu au mai fost cercetate, deși creează serioase îndoieli asupra legalității actului.

Astfel, s-a invocat greșita aplicare a prevederilor art. 21 din C. fisc., s-a argumentat ca serviciile ce au făcut obiect al contractelor de servicii analizate au fost real executate, că reclamanta a beneficiat în concret de serviciile efectiv prestate de societățile în cauză, și că documentele noi ce vor fi analizate vor infirma cele reținute de organul de inspecție cu privire la acest aspect, S-a subliniat că, serviciile ce au făcut obiect al contractelor de servicii au fost necesare și s- a explicat că externalizarea unor servicii este o decizie de management supusă controlului exclusiv al acționarilor . S-a argumentat că au fost îndeplinite condițiile neincluderii discount-ului în baza de impozitare a TVA, întrucât s-a acordat efectiv o reducere de preț (500 euro/mp față de 800 euro-1000 euro/mp util) direct în beneficiul clienților, atât societăților comerciale care au „ajutat financiar” cât și orice alți clienți persoane fizice sau juridice, la același preț minim de 500 euro/mp, fără a exista o „remunerare” a societăților beneficiare.

S-a criticat argumentat decizia de „ajustare a veniturilor” realizate din tranzacțiile între persoanele afiliate arătând că: o Art. 11 alin (2) din C. fisc.

nu era aplicabil fiind în discuție un control tematic privitor la TVA, ca urmare a cererii adresate de subscrisa privind rambursarea TVA; o Organul fiscal a încălcat prevederile art. 3 din Ordinul 222/2008; o Organul fiscal nu avea dreptul sa estimeze cuantumul preturilor de transfer prin aplicarea procedurii prevăzuta in anexa nr. 3 din Ordinul 222/2008, nefiind îndeplinite condițiile specifice; o Organul fiscal a adăugat la lege (la art. 11 alin (2) din C. fisc.); o Organul fiscal a aplicat (în parte) retroactiv prevederile art. 11 alin (2) din C. fisc., care, au suferit in timp modificări care au relevanta raportat la momentul stabilirii prețului, practic, organul fiscal procedând la ajustarea unor venituri din tranzacții care nu intrau sub incidența prevederilor in vigoare la data încheierii acestora; o Organul nu a ținut cont de condițiile specifice in care tranzacțiile au fost 'încheiate atunci când realizează comparația intre prețul practicat cu societățile afiliate si prețul de piața obținut de organul fiscal; o Organul fiscal nu a avut în vedere prevederile incidente în materia TVA, respectiv art. 137 alin. (1) lit. a) C. fisc.

din care rezultă fără echivoc că baza de impozitare se constituie din „contrapartida obținută” ca urmare a livrării; o Organul fiscal nu a analizat incidența art. 126 C. fisc. care stabilește condițiile cumulative care trebuie îndeplinite pentru a califica o operațiune ca fiind impozabilă și nu retine. Normele de aplicare a art. 126 C. fisc., partea 1511, care prevăd punctual condițiile, respectate în cauză. În concluzie cu privire la existența unui caz bine justificat, instanța de fond a greșit neprocedând la o analiză sumară a împrejurărilor susținute de reclamantă, situație în care ar fi constatat că motivele de nelegalitate enumerate erau suficiente pentru a sublinia că suntem în prezența unui caz bine justificat.

În analiza condiției privitoare la paguba iminentă, s-a argumentat că: Măsurile asigurătorii instituite au condus la indisponibilizarea bunurilor mobile si imobile și la blocarea alimentarii conturilor; că organul fiscal a apelat la toate formele de executare silită, încetarea activității fiind iminentă datorita lipsei de lichidități financiare. S-a anticipat că, după începerea executării silite insolvența devine iminentă procedura fiind ireversibilă. S-a arătat că reclamanta a suferit un prejudiciu de imagine în mediul de afaceri, în condițiile în care toți partenerii serioși de afaceri sunt informați asupra pretinselor datorii bugetare datorate de către aceasta, cu consecințe asupra procesului de vânzare.

S-a arătat că recuperarea întregului debit (restabilirea situației anterioare) de la Statul Roman rămâne o ipoteză iluzorie, mai ales că procedura de instituire reglementată de art. 117 C. proc. fisc. acordă prioritate modalității de plată prin compensare. Prima instanță s-a rezumat a preciza că executarea unei obligații bugetare nu este prin ea însăși o pagubă, pagubă fiind doar dacă intervine o diminuare ilicită a patrimoniului. În aceste condiții, dacă prima instanță ar fi procedat la o analiză chiar sumară a împrejurărilor invocate, atunci ar fi constatat că există indicii serioase de nelegalitate a actului contestat, iar prejudiciul este evident. Evident că executarea unei creanțe bugetare care conduce societatea în insolvență în baza unui act administrativ fiscal care în cele din urmă este declarat nelegal, nu asigură o protecție adecvată și nu asigură respectarea principiului legalității actelor administrative.

Dimpotrivă, suspendarea efectelor actului fiscal ar asigura un echilibru și o garanție de echitate. Examinând sentința atacata prin prisma criticilor formulate, precum și în temeiul art. 304 1 din C. proc. civ., Înalta Curte constată că recursul este nefondat pentru argumentele expuse în continuare. Sentința recurată nu a fost dată cu încălcarea art. 261 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ., astfel cum susține reclamanta. Dimpotrivă, constată instanța de recurs, în hotărârea atacată judecătorul fondului a dat răspunsuri precise la cererile formulate prin acțiune, pe baza întregului material probator administrat în cauză. Motivarea nu este o chestiune de volum, ci una de conținut. Deși hotărârea instanței de fond nu este foarte detaliată, ea este clară, precisă, concisă și este convingătoare.

Raționamentul care a condus judecătorul fondului la soluția de respingere a acțiunii reclamantei este clar explicitat de acesta și bine fundamentat. În privința criticilor hotărârii instanței de fond, care privesc modul în care instanța a soluționat cererea de suspendare a deciziei de impunere nr. F-SB 462 emisă la data de 28 iulie 2011, Înalta Curte reține că acestea sunt nefondate. Este de principiu că actul administrativ se bucură de prezumția de legalitate, prezumție care, la rândul său se bazează pe prezumția de autenticitate și de veridicitate, de unde decurge că a nu executa un act administrativ emis în baza legii echivalează cu a nu executa legea. Pentru aceasta, suspendarea executării unui act administrativ nu poate fi ordonată de judecătorul de contencios administrativ decât în situații de excepție, cu observarea strictă a îndeplinirii exigențelor legale, astfel cum sunt precizate în Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004.

În art. 14 alin. (1) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004 sunt precizate condițiile în care judecătorul cauzei poate dispune suspendarea executării actului administrativ contestat, textul legal amintit enumerând trei condiții cumulative: a) condiția declanșării procedurii administrative prealabile, b) condiția cazului bine justificat și c) condiția prevenirii unei pagube iminente. Acestor trei condiții li se adaugă în materia contenciosului fiscal și condiția plății anticipate a unei cauțiuni, astfel cum se prevede în art. 215 alin. (1) C. proc. fisc.

Art. 14 alin. (1) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004 are următorul conținut: „în cazuri bine justificate și pentru prevenirea unei pagube iminente, după sesizarea, în condițiile art. 7, a autorității publice care a emis actul sau a autorității ierarhic superioare, persoana vătămată poate să ceară instanței competente să dispună suspendarea executării actului administrativ unilateral până la pronunțarea instanței de fond. în cazul în care persoana vătămată nu introduce acțiunea în anularea actului în termen de 60 de zile, suspendarea încetează de drept și fără nicio formalitate.” Art. 215 C. proc. fisc. prevede că: „Suspendarea executării actului administrativ fiscal: (1) Introducerea contestației pe calea administrativă de atac nu suspendă executarea actului administrativ fiscal.

(2) Dispozițiile prezentului articol nu aduc atingere dreptului contribuabilului de a cere suspendarea executării actului administrativ fiscal, în temeiul Legii contenciosului administrativ nr. 554/2004. cu modificările ulterioare. Instanța competentă poate suspenda executarea, dacă se depune o cauțiune de până la 20% din cuantumul sumei contestate, iar în cazul cererilor al căror obiect nu este evaluabil în bani, o cauțiune de până la 2.000 lei.” În ceea ce privește condiția cazului bine justificat, Curtea observă că, această exigență legală trebuie interpretată în sensul descris în art. 2 lit. t) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004. Prin cazuri bine justificate se precizează în textul legal mai sus menționat, se înțeleg „împrejurările legate de starea de fapt și de drept, care sunt de natură să creeze o îndoială serioasă în privința legalității actului administrativ”.

Referitor la condiția iminenței producerii unei pagube, de asemenea, Legea contenciosului administrativ conține o definiție a ei. În termenii art. 2 lit. ș) din Legea nr. 554/2004, prin pagubă iminentă se înțelege „prejudiciul material viitor și previzibil sau, după caz, perturbarea previzibilă gravă a funcționării unei autorități publice sau a unui serviciu public”. În speță, judecătorul fondului a respins cererea de suspendare formulata de reclamantă, reținând că doua dintre condițiile cumulative nu au fost îndeplinite în cauză: condiția cazului bine justificat și condiția prevenirii unei pagube iminente. În privința condiției definite în art. 2 lit. t) din Legea nr. 554/2004, Înalta Curte constata că în mod corect prima instanța a reținut că nu este îndeplinită.

Cu ocazia examinării satisfacerii acestei cerințe legale, judecătorul de contencios administrativ nu poate să facă o examinare pe fond a legalității actului administrativ contestat, ci în mod obligatoriu trebuie să se limiteze la o simplă „pipăire” a fondului. Scopul acestei analize se rezumă doar la a constata dacă există argumente juridice aparent valabile în contestarea legalității actului, care să creeze o îndoială serioasă în privința conformității acestuia cu legea în a cărui executare a fost emis/adoptat. În deplină consonanță cu dispozițiile legal mai sus amintite, judecătorul fondului s-a rezumat a face un examen al argumentelor reclamantei referitoare la nemotivarea de către organul fiscal a necesității extinderii controlului până la limita prescripției, singura chestiune pretabilă la un examen sumar al legalității deciziei de impunere contestate, în cadrul soluționării unei cereri prin care se urmărește suspendarea judiciară a unui act administrativ.

Or, ceea ce susține reclamanta în cererea de chemare în judecată în privința îndeplinirii cerinței definite în art. 2 lit. t) din lege presupune o examinare pe fond a legalității actului contestat. În această categorie se înscriu argumentele referitoare la art. 21 din C. fisc., cele referitoare la serviciile ce au făcut obiect al contractelor de servicii, la condițiile neincluderii discount-ului în baza de impozitare a TVA, la inaplicabilitatea art. 11 alin (2) din C. fisc., la încălcarea prevederilor Ordinului 222/ 2008, la încălcarea prevederilor art. 11 din C. fisc., care toate presupun un examen aprofundat al legalității deciziei de impunere contestate, atribut exclusiv al judecătorului învestit cu acțiunea în anulare a actului administrativ, iar nu doar cu o cerere de suspendare judiciară a acestuia.

În privința condiției pagubei iminente, pentru a se reține îndeplinirea acestei cerințe din art. 14 din Legea contenciosului administrativ, este necesar a fi administrate probe de către reclamantă pentru a o dovedi. Simpla afirmație că prin executarea actului administrativ contestat s-ar produce o pagubă iminentă nu reprezintă un argument suficient care să conducă la concluzia că cerința mai sus amintită este îndeplinită, pe de o parte. Pe de altă parte, în acord cu o jurisprudență consolidată a instanței supreme, faptul executării actului administrativ contestat nu semnifică prin el însuși îndeplinirea condiției legale a iminenței producerii pagubei.

A proceda la suspendarea executării unui act fiscal doar pe considerentul că punerea sa în aplicare înseamnă obligarea contribuabilului la plata către buget a unor sume de bani, ceea ce evident are o anumită influență asupra patrimoniului acestuia, ar conduce în toate cauzele de contencios fiscal la blocarea efectelor actului contestat și ar pune în discuție astfel caracterul executoriu al acestuia, ignorându-se că suspendarea poate interveni doar în situații de excepție. Față de cele ce preced, reținând că hotărârea instanței de fond este legală și temeinică, Înalta Curte va respinge ca nefondat recursul reclamantei, potrivit art. 312 alin. (1) C. proc. civ.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E Respinge recursul declarat de reclamanta SC.G.SA.. împotriva sentinței nr. 279 din 6 octombrie 2011 a Curții de Apel Alba-Iulia, secția de contencios administrativ și fiscal, ca nefondat. Irevocabilă. Pronunțată, în ședință publică, astăzi 7 februarie 2012.