ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 596/2012

ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 596/2012 (Înalta Curte de Casație și Justiție, 2012)

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar,

constată următoarele:

Prin sentința nr. 279 din 6 octombrie 2011, Curtea de Apel

Alba-Iulia, secția de contencios administrativ și fiscal a respins, ca

nefondată, acțiunea formulată de reclamanta SC.G.SA., în contradictoriu cu

pârâta Direcția Generală a Finanțelor Publice Sibiu, prin care solicita

suspendarea executării deciziei de impunere nr. F-SB 462 din 28 iulie 2011,

emisă de pârâtă în baza Raportului privind obligațiile fiscale suplimentare de

plată stabilite de inspecția fiscală nr. F-SB 366 din 28 iulie 2011. Prin

aceeași sentință, instanța de judecată a respins excepția prematurității

cererii, invocată de pârâtă, și a dispus restituirea cauțiunii în cuantum de

12.276 lei, consemnată la Banca Transilvania, Agenția Coroana cu ordinul de

plată nr. 19 din 28 septembrie  2011, după rămânerea irevocabilă a sentinței.

Pentru a pronunța această hotărâre,

prima instanță a reținut următoarele:

Cu privire la excepția

prematurității cererii.

Art. 14 din Legea nr. 554/2004

impune formularea plângerii prealabile, al cărei echivalent este contestația

administrativă în materie fiscală, ca o condiție prealabilă de admisibilitate a

cererii de suspendare, fără a fi prevăzut un termen de promovare a cererii de

suspendare în fața instanței de contencios administrativ raportat la momentul

soluționării plângerii prealabile.

Asupra cererii de suspendare.

Prin raportul de inspecție fiscală nr.

F-SB-366 din data de 28 iulie 2011 întocmit de D.G.F.P. Sibiu s-au stabilit în

sarcina reclamantei obligații fiscale principale și majorări de întârziere în

sumă totală de 1.227.603 lei, pentru care s-a emis Decizia de impunere nr. F-SB-462

din 28 iulie 2011, împotriva căreia reclamanta a formulat contestație în

condițiile art. 205 C. pr. fisc., care nu a fost soluționată.

Potrivit art. 215 C. pr. fisc.

„introducerea contestației pe calea administrativă de atac nu

suspendă executarea actului administrativ fiscal însă contribuabilul are

dreptul de a cere suspendarea executării actului administrativ fiscal, în

temeiul Legii contenciosului administrativ nr. 554/2004, cu modificările

ulterioare. Instanța competentă poate suspenda executarea, dacă se depune o

cauțiune de până la 20% din cuantumul sumei contestate, iar în cazul cererilor

al căror obiect nu este evaluabil în bani, o cauțiune de până la 2.000 lei”.

Conform art.

14 din

Legea nr.

554/2004 „î

n cazuri bine

justificate și pentru prevenirea unei pagube iminente, după sesizarea, în

condițiile art. 7 a autorității publice care a emis actul sau a autorității

ierarhic superioare, persoana vătămată poate să ceară instanței competente să

dispună suspendarea executării actului administrativ unilateral până la

pronunțarea instanței de fond. În cazul în care persoana vătămată nu introduce

acțiunea în anularea actului în termen de 60 de zile, suspendarea încetează de

drept și fără nicio formalitate.”

Cele două condiții

impuse de art. 14 sunt definite în art. 2 alin. (1) din lege astfel: prin

pagubă iminentă

se înțelege

prejudiciul material viitor și previzibil sau, după caz, perturbarea

previzibilă gravă a funcționării unei autorități publice sau a unui serviciu

public, iar prin „

cazuri bine justificate”

împrejurările legate de starea de

fapt și de drept, care sunt de natură să creeze o îndoială serioasă în privința

legalității actului administrativ.

Se constată că în speță este

întrunită condiția de admisibilitate prevăzută de art. 14 din Legea nr. 554/2004,

aceea de a exista o contestație care reprezintă plângerea prealabilă, cât și

aceea a achitării cauțiunii impusă potrivit art. 215 C. pr. fisc.

Verificându-se îndeplinirea celor

două condiții de fond impuse de art. 14 din Legea nr. 554/2004 raportat la

motivele invocate de reclamantă și la probele administrate în cauză, se

constată că cererea reclamantei este nefondată.

În speță, nu sunt întrunite cumulativ

condițiile cazului bine justificat, ca o aparență a văditei nelegalități a

actului de control fiscal și a pagubei iminente.

Cu privire la condiția cazului bine

justificat, se reține că prima împrejurare invocată de reclamantă, respectiv

nemotivarea de către organul fiscal a necesității extinderii controlului până

la limita prescripției, nu oferă argumente aparent valabile care să creeze o

serioasă îndoială cu privire la legalitatea actului administrativ atacat, în

ansamblul său. Toate celelalte împrejurări invocate de reclamantă în motivarea

cererii vizează în fapt fondul cauzei, respectiv nelegalitatea deciziei de

impunere, astfel încât nu pot fi analizate în prezenta procedură, iar la o

cercetare aparentă nu sunt puse în evidență motive de natură a răsturna

prezumția de legalitate a actului administrativ fiscal contestat.

Argumentele reclamantei privind

paguba iminentă ce i s-ar produce prin executarea unei sume atât de mari nu pot

fi reținute deoarece executarea unei obligații bugetare, stabilită printr-un

act administrativ fiscal care se bucură de prezumția de legalitate nu poate

constitui prin ea însăși o pagubă, în sensul art. 2 alin. (1) lit. ș) din Legea

nr. 554/2004.

Într-adevăr, din punct de vedere

economic, orice diminuare a patrimoniului este echivalentă cu o pagubă, dar din

punct de vedere juridic, paguba este reprezentată doar de o diminuare ilicită a

patrimoniului.

În consecință, se impune respingerea

cererii de suspendare, cauțiunea aferentă soluționării cererii urmând a fi

restituită reclamantei la rămânerea irevocabilă a hotărârii.

Împotriva

acestei sentințe, considerând-o netemeinică și nelegală, a declarat recurs

reclamanta SC.G.SA. arătând, în esență, următoarele:

Instanța de

fond a încălcat dispozițiile art. 261 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ.

În

considerentele sentinței recurate se

regăsește un răspuns la argumentele care justifica soluția suspendării,

aprecierile reținute de prima instanța nefiind particulare ci, generice.

Din

lecturarea motivării sentinței rezultă că în realitate, instanța a făcut o

analiza sumară și generală a celor două condiții de admisibilitate a

suspendării actului administrativ: cazul bine justificat si paguba iminenta.

Dreptul la

un proces echitabil, garantat de art. 6 parag. 1 din Convenție, implica mai

ales in sarcina instanței obligația de a proceda la un examen efectiv al

mijloacelor de probă, al argumentelor pârtilor.

În analiza

acestei prime condiții, instanța de fond trebuia să verifice punctual

argumentele reclamantei și să stabilească argumentat dacă există indicii cu

privire la nelegalitatea actului administrativ fiscal.

S-a adus în

cuprinsul cererii mai multe argumente juridice aparent valabile în ceea ce

privește nelegalitățile pretinse.

Critica

constă în aceea că în realitate prima instanță nu a realizat o cercetare sumară

a aparenței dreptului, posibilă de altfel fără a se prejudicia fondul

litigiului:

În legătură

cu încălcarea de către organul fiscal a normei de procedură privitoare la

perioada supusă inspecției fiscale, reglementată de art. 98 C. proc. fisc.,

prima instanță se referă la modul general că acest argument nu creează o

serioasă îndoială a legalității actului în

ansamblul

său, fără însă să argumenteze această concluzie. Simplist, prima instanță a

înlăturat în

mod greșit de la analiză această împrejurare.

Celelalte

împrejurări invocate nu au mai fost cercetate, deși

creează serioase îndoieli asupra legalității actului.

Astfel, s-a invocat greșita aplicare a prevederilor art. 21 din C.

fisc., s-a

argumentat ca serviciile ce au făcut obiect al contractelor de servicii

analizate au fost real executate, că reclamanta a beneficiat în concret de

serviciile efectiv prestate de societățile

în cauză, și că documentele noi ce vor fi analizate vor

infirma cele reținute de organul de

inspecție

cu privire la acest aspect,

S-a

subliniat că, serviciile ce au făcut obiect al contractelor de servicii au fost

necesare și s-

a explicat că

externalizarea unor servicii este o decizie de management supusă controlului

exclusiv al acționarilor

.

S-a

argumentat că au fost îndeplinite condițiile neincluderii discount-ului în baza

de

impozitare a TVA,

întrucât s-a acordat efectiv o reducere de preț

(500 euro/mp față

de 800 euro-1000

euro/mp util) direct în beneficiul clienților, atât societăților comerciale

care

au „ajutat financiar” cât și

orice alți clienți persoane fizice sau juridice, la același preț minim de

500 euro/mp, fără a exista o „remunerare” a

societăților beneficiare.

S-a criticat

argumentat decizia de „ajustare a veniturilor” realizate din tranzacțiile între

persoanele afiliate arătând că:

o Art. 11 alin (2) din C. fisc. nu era aplicabil fiind în discuție un

control tematic

privitor

la TVA, ca urmare a cererii adresate de subscrisa privind rambursarea TVA;

o Organul

fiscal a încălcat prevederile art. 3 din Ordinul 222/2008;

o Organul

fiscal nu avea dreptul sa estimeze cuantumul preturilor de transfer prin

aplicarea procedurii prevăzuta in anexa nr. 3 din Ordinul 222/2008, nefiind

îndeplinite condițiile specifice;

o Organul

fiscal a adăugat la lege (la art. 11 alin (2) din C. fisc.);

o Organul

fiscal a aplicat (în parte) retroactiv prevederile art. 11 alin (2) din C.

fisc., care, au suferit in timp modificări care au relevanta raportat la

momentul stabilirii prețului, practic, organul fiscal procedând la ajustarea

unor venituri din tranzacții care nu intrau sub incidența prevederilor in

vigoare la data încheierii acestora;

o Organul nu

a ținut cont de condițiile specifice in care tranzacțiile au fost 'încheiate

atunci când realizează comparația intre prețul practicat cu societățile

afiliate si prețul de piața obținut de organul fiscal;

o Organul

fiscal nu a avut în vedere prevederile incidente în materia TVA, respectiv art.

137 alin. (1) lit. a) C. fisc. din care rezultă fără echivoc că baza de

impozitare se constituie din „contrapartida obținută” ca urmare a livrării;

o Organul

fiscal nu a analizat incidența art. 126 C. fisc. care stabilește condițiile

cumulative care trebuie îndeplinite pentru a califica o operațiune ca fiind

impozabilă și nu retine. Normele de aplicare a art. 126 C. fisc., partea 1511,

care prevăd punctual condițiile, respectate în cauză.

În concluzie

cu privire la existența unui caz bine justificat, instanța de fond a greșit

neprocedând la o analiză sumară a împrejurărilor susținute de reclamantă,

situație în care ar fi constatat că motivele de nelegalitate enumerate erau

suficiente pentru a sublinia că suntem în prezența unui caz bine justificat.

În analiza

condiției privitoare la paguba iminentă, s-a argumentat că:

Măsurile

asigurătorii instituite au condus la indisponibilizarea bunurilor mobile si

imobile și la blocarea alimentarii conturilor; că organul fiscal a apelat la

toate formele de executare silită, încetarea activității fiind iminentă

datorita lipsei de lichidități financiare.

S-a anticipat

că, după începerea executării silite insolvența devine iminentă procedura fiind

ireversibilă.

S-a arătat că

reclamanta a suferit un prejudiciu de imagine în mediul de afaceri, în

condițiile în care toți partenerii serioși de afaceri sunt informați asupra

pretinselor datorii bugetare datorate de către aceasta, cu consecințe asupra

procesului de vânzare.

S-a arătat că

recuperarea întregului debit (restabilirea situației anterioare) de la Statul Roman rămâne o ipoteză iluzorie, mai ales că procedura de instituire reglementată de art.

117 C. proc. fisc. acordă prioritate modalității de plată prin compensare.

Prima

instanță s-a rezumat a preciza că executarea unei obligații bugetare nu este

prin ea însăși o pagubă, pagubă fiind doar dacă intervine o diminuare ilicită a

patrimoniului.

În aceste

condiții, dacă prima instanță ar fi procedat la o analiză chiar sumară a

împrejurărilor invocate, atunci ar fi constatat că există indicii serioase de

nelegalitate a actului contestat, iar prejudiciul este evident.

Evident că

executarea unei creanțe bugetare care conduce societatea în insolvență în baza

unui act administrativ fiscal care în cele din urmă este declarat nelegal, nu

asigură o protecție adecvată și nu asigură respectarea principiului legalității

actelor administrative.

Dimpotrivă,

suspendarea efectelor actului fiscal ar asigura un echilibru și o garanție de

echitate.

Examinând

sentința atacata prin prisma

criticilor

formulate, precum și în temeiul art. 304

1

din C. proc. civ.,

Înalta

Curte constată că recursul este

nefondat pentru argumentele expuse în continuare.

Sentința recurată nu a fost dată cu încălcarea

art. 261 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ., astfel cum susține reclamanta.

Dimpotrivă, constată instanța de recurs, în hotărârea atacată judecătorul

fondului a dat răspunsuri precise la cererile formulate prin acțiune, pe baza întregului

material probator administrat în cauză. Motivarea nu este o chestiune de volum,

ci una de conținut. Deși hotărârea instanței de fond nu este foarte detaliată,

ea este clară, precisă, concisă și este convingătoare. Raționamentul care a

condus judecătorul fondului la soluția de respingere a acțiunii reclamantei

este clar explicitat de acesta și bine fundamentat.

În privința criticilor hotărârii

instanței de fond, care privesc modul în care instanța a soluționat cererea de

suspendare a deciziei de impunere nr. F-SB 462 emisă la data de 28 iulie 2011,

Înalta Curte reține că acestea sunt nefondate.

Este de principiu că actul

administrativ se bucură de prezumția de legalitate, prezumție care, la rândul

său se bazează pe prezumția de autenticitate și de veridicitate, de unde

decurge că a nu executa un act administrativ emis în baza legii

echivalează cu a nu executa legea. Pentru

aceasta, suspendarea executării unui act

administrativ nu poate fi

ordonată de judecătorul de contencios administrativ decât în situații de

excepție, cu observarea strictă a îndeplinirii exigențelor legale, astfel cum

sunt precizate în Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004.

În art. 14 alin.

(1) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004 sunt precizate

condițiile în care judecătorul cauzei poate dispune suspendarea executării

actului administrativ contestat,

textul legal

amintit enumerând trei condiții cumulative: a) condiția declanșării procedurii

administrative prealabile, b) condiția cazului bine justificat și c) condiția

prevenirii unei pagube iminente.

Acestor

trei condiții li se adaugă în materia contenciosului fiscal și condiția plății

anticipate a unei cauțiuni, astfel cum se prevede în art. 215 alin. (1) C.

proc. fisc.

Art. 14 alin. (1) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004

are următorul

conținut:

„în cazuri bine justificate și pentru prevenirea unei pagube iminente, după

sesizarea, în condițiile art. 7, a autorității

publice care a emis actul sau a autorității

ierarhic superioare,

persoana vătămată poate să ceară instanței competente să dispună suspendarea

executării actului administrativ unilateral până la pronunțarea instanței de

fond. în cazul în care persoana vătămată nu introduce acțiunea în anularea

actului în termen de 60 de zile, suspendarea încetează de drept și fără nicio

formalitate.”

Art. 215 C.

proc. fisc. prevede că: „Suspendarea executării actului administrativ fiscal:

(1) Introducerea contestației pe calea administrativă de atac nu suspendă

executarea actului administrativ fiscal. (2) Dispozițiile prezentului articol

nu aduc atingere dreptului contribuabilului de a cere suspendarea executării

actului administrativ fiscal, în temeiul Legii

contenciosului administrativ nr. 554/2004. cu modificările ulterioare. Instanța

competentă poate suspenda executarea, dacă se

depune o cauțiune de până

la 20% din cuantumul sumei contestate, iar în cazul cererilor al căror obiect

nu este evaluabil în bani, o cauțiune de până la 2.000 lei.”

În ceea ce privește condiția cazului bine justificat, Curtea observă

că, această

exigență

legală trebuie interpretată în sensul descris în art. 2 lit. t) din Legea

contenciosului administrativ nr. 554/2004. Prin

cazuri bine justificate se precizează în

textul legal mai sus menționat,

se înțeleg „împrejurările legate de starea de fapt și de drept, care sunt de

natură să creeze o îndoială serioasă în privința legalității actului

administrativ”.

Referitor

la condiția iminenței producerii unei pagube, de asemenea, Legea contenciosului

administrativ conține o definiție a ei. În termenii art. 2 lit. ș) din Legea nr.

554/2004, prin pagubă iminentă se înțelege „prejudiciul material viitor și

previzibil sau, după caz, perturbarea previzibilă gravă a funcționării unei

autorități publice sau a unui serviciu public”.

În

speță, judecătorul fondului a respins cererea de suspendare formulata de

reclamantă, reținând că doua dintre condițiile cumulative nu au fost

îndeplinite în cauză: condiția cazului bine justificat și condiția prevenirii

unei pagube iminente.

În

privința condiției definite în art. 2 lit. t) din Legea nr. 554/2004, Înalta

Curte constata că în mod corect prima instanța a reținut că nu este

îndeplinită.

Cu ocazia examinării

satisfacerii acestei cerințe legale, judecătorul de contencios administrativ nu

poate să facă o examinare pe fond a legalității actului administrativ

contestat, ci în mod obligatoriu trebuie să se limiteze la o simplă „pipăire” a

fondului. Scopul acestei analize se rezumă doar la a constata dacă există

argumente juridice aparent valabile în contestarea legalității actului, care să

creeze o îndoială serioasă în privința conformității acestuia cu legea în a

cărui executare a fost emis/adoptat. În deplină consonanță cu dispozițiile legal

mai sus amintite, judecătorul fondului s-a rezumat a face un examen al argumentelor

reclamantei referitoare la nemotivarea de către organul fiscal a necesității

extinderii controlului până la limita prescripției, singura chestiune pretabilă

la un examen sumar al legalității deciziei de impunere contestate, în cadrul soluționării

unei cereri prin care se urmărește suspendarea judiciară a unui act

administrativ.

Or,

ceea ce susține reclamanta în cererea de chemare în judecată în privința îndeplinirii

cerinței definite în art. 2 lit. t) din lege presupune o examinare pe fond a

legalității actului contestat.

În

această categorie se înscriu argumentele referitoare la

art. 21 din C. fisc., cele referitoare la

serviciile ce au făcut obiect al contractelor de servicii,

la

condițiile neincluderii discount-ului în baza de

impozitare a TVA, la inaplicabilitatea

art. 11 alin (2) din C. fisc., la încălcarea

prevederilor

Ordinului 222/ 2008, la încălcarea prevederilor art. 11 din

C. fisc., care toate presupun un examen aprofundat al legalității deciziei de

impunere contestate, atribut exclusiv al judecătorului învestit cu acțiunea în

anulare a actului administrativ, iar nu doar cu o cerere de suspendare judiciară

a acestuia.

În

privința condiției pagubei iminente, pentru a se reține

îndeplinirea

acestei cerințe din art. 14 din Legea contenciosului

administrativ, este necesar a fi administrate probe de către reclamantă pentru

a o dovedi. Simpla afirmație că prin executarea actului administrativ contestat

s-ar produce o pagubă iminentă nu reprezintă un argument suficient care să

conducă la concluzia că cerința mai sus amintită este îndeplinită, pe de o

parte. Pe de altă parte, în acord cu o jurisprudență consolidată a instanței supreme,

faptul executării actului administrativ contestat nu semnifică prin el însuși

îndeplinirea condiției legale a iminenței producerii pagubei.

A proceda

la suspendarea executării unui act fiscal doar pe considerentul că punerea sa

în aplicare înseamnă obligarea contribuabilului la plata către buget a unor

sume de bani, ceea ce evident are o anumită influență asupra patrimoniului

acestuia, ar conduce în toate cauzele de contencios fiscal la blocarea efectelor

actului contestat și ar pune în discuție astfel caracterul executoriu al

acestuia, ignorându-se că suspendarea poate interveni doar în situații de

excepție.

Față

de cele ce preced, reținând că hotărârea instanței de fond este legală și

temeinică, Înalta Curte va respinge ca nefondat recursul reclamantei, potrivit art.

312 alin. (1) C. proc. civ.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de

reclamanta SC.G.SA.. împotriva sentinței nr. 279 din 6 octombrie 2011 a Curții

de Apel Alba-Iulia, secția de contencios administrativ și fiscal, ca nefondat.

Irevocabilă.

Pronunțată, în ședință publică,

astăzi 7 februarie 2012.