ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 1988/2012

ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 1988/2012 (Înalta Curte de Casație și Justiție, 2012)

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei.

l. Obiectul cererii de chemare în judecată. Procedura

derulată în cauză

Prin cererea formulată, inițial pe rolul Tribunalului

Prahova, secția comercială și de contencios administrativ, sub nr. 500/105/2009,

reclamanta SC T. SRL a chemat în judecată D.G.F.P. Prahova, solicitând anularea

deciziei nr. 104 din 4 decembrie 2008, a deciziei de impunere din 9 septembrie 2008,

a dispoziției de măsuri cu același număr și a raportului de inspecție fiscală din

9 septembrie 2008.

În motivarea cererii, reclamanta a arătat, în esență,

că prin actele contestate pârâta a obligat-o la plata sumei de 686.360 lei,

constând în impozit pe profit suplimentar, TVA suplimentar de plată, taxa

suplimentară asupra activităților dăunătoare sănătății precum și vărsăminte

suplimentare de la persoane juridice pentru persoane cu handicap și majorări de

întârziere aferente, precum și că obligațiile de plată precizate au fost greșit

stabilite, acestea fiind nedatorate.

Pârâta D.G.F.P. Prahova - Administrația Finanțelor

Publice pentru Contribuabilii Mijlocii a formulat întâmpinare prin care a

solicitat respingerea acțiunii ca nefondată și menținerea actelor atacate ca

temeinice și legale.

La termenul de judecata din data de 14 aprilie 2009,

pârâta a invocat excepția de necompetență materială, pe care Tribunalul

Prahova, prin sentința nr. 213 din 14 aprilie 2009 a admis-o, declinând

competenta de soluționare a cererii în favoarea Curții de Apel Ploiești - secția

comercială și de contencios administrativ, reținând că în raport cu valoarea

totală a obligațiilor fiscale și dispozițiile art. 10 alin. (1) din Legea nr. 554/2004,

competența aparține acestei instanțe.

La Curtea de Apel Ploiești, cauza a fost înregistrată

sub nr. 447/42/2009.

Reclamanta a invocat excepția de

neconstituționalitate a dispozițiilor art. 11 alin. (1) din Titlul l - Dispoziții

generale; a art. 19, 20, 21 pct. 2 lit. n) și pct. 4 lit. d), e), g), i), art. 26

din Titlul 2 - Impozit pe profit; a art. 137, 156, 156

1

, 159,145,

147

3

din Titlul 6 - Taxa pe valoare adăugată; a art. 115 din Titlul

7 toate din Codul fiscal, prin încheierea de ședință din data de 12 noiembrie 2009,

instanța dispunând, în temeiul art. 29 alin. (5) din legea nr. 47/1992,

sesizarea Curții Constituționale în vederea soluționării excepției și

suspendarea cauzei până la soluționarea acestei excepții.

Prin Decizia nr. 941 din 6 iulie 2010, Curtea

Constituțională a respins ca neîntemeiată excepția de neconstituționalitate;

cauza a fost repusă pe rol fiind administrată proba cu înscrisuri și expertiză

de specialitate contabilă.

Curtea de Apel Ploiești - secția comercială de

contencios administrativ și fiscal, prin sentința nr. 149 din 12 mai 2011 a

respins acțiunea reclamantei ca neîntemeiată.

Pentru a hotărî astfel prima instanță a reținut

următoarele considerente:

Referitor la excepția nulității raportului de

expertiză,

invocată de pârâtă, Curtea a

respins-o ca neîntemeiată, constatând că pârâta a avut cunoștință de faptul că

a fost desemnat expertul și mai mult decât atât a fost convocată de către

acesta. Pe de altă parte, motivele invocate în susținerea excepției, vizează

circuitul intern al lucrărilor corespondenței pentru care pârâta este obligată

să țină o evidență strictă și nu constituie motive de nulitate a expertizei.

Pe fondul cauzei,

Curtea a constatat că, într-adevăr, pârâta, prin personalul de

specialitate, a efectuat un control financiar la sediul reclamantei iar

constatările au fost consemnate în Decizia de impunere din 09 septembrie 2008,

emisă de Direcția Finanțelor Publice Prahova - Administrația pentru

Contribuabil Mijlocii, decizie întocmită în baza Raportului de inspecție

fiscală din 09 septembrie 2008.

A reținut prima instanță că apărările reclamantei nu

au un suport probator. Raportul de expertiză contabilă, deși în concluzii

precizează că reclamanta nu datorează nimic statului, acestea nu au

corespondent în ansamblul probator și nici în norma legislativă fiscală

aplicabilă în speță, respectiv Legea nr. 414/2002 privind impozitul pe profit și

Codul fiscal.

Astfel, capitolul din actul de control referitor la

cheltuieli de stornare a ambalajelor, stabilește că diferențele de valori sunt

rezultatul unor așa-zise stornări de venituri, dar care nu se regăsesc în nici

un act justificativ. Nici nota explicativă dată de administratorul societății

nu este în măsură să justifice deficiențele constatate, acesta subliniind că

stornările sunt rezultatul unor reglări efectuate în societate, din punct de

vedere cantitativ și valoric.

Faptul că reclamanta, pentru aceste operațiuni, a

folosit facturi întocmite pentru perioada 2003 - iunie 2006, formulare

achiziționate în anul 2007, denotă lipsa valorii probante a actelor și

documentelor de care se prevalează în acest proces și, în consecință,

încălcarea prevederilor art. 9 alin. (7) lit. j) din Legea nr. 414/2002 privind

impozitul pe profit, cât și cele ale art. 21 alin. (4) lit. f) din Codul

fiscal.

În legătură cu profitul impozabil, curtea a

considerat că reclamanta a încălcat prevederile Legii nr. 414/2002, art. 19 cât

și Legea nr. 571/2003 C. fisc. pentru că nu a avut în vedere faptul că acesta

se calculează ca diferență între veniturile realizate din orice sursă și

cheltuielile efectuate pentru realizarea acestora, într-un an fiscal, din care

se scad veniturile neimpozabile și se adaugă cheltuielile nedeductibile.

A apreciat Curtea că nici sub acest aspect,

reclamanta nu a fost în măsură să depună facturi de livrare a mărfurilor,

inclusiv a ambalajelor, care să justifice operațiunea de stornare.

Totodată prima instanță a mai reținut că nici

operațiunea legată de cheltuielile efectuate cu comisionul aferent tichetelor

de masă restituite unităților emitente, nu a fost corect efectuată, întrucât

rezultă clar că, în perioada de referință 2003-2007, reclamanta a înregistrat

în evidența contabilă, registrul zilnic de casă, la rubrica „ plăți",

achiziția unor tichete de masă de la angajații societății pe care apoi le-a

restituit unității emitente în vederea încasării contravalorii lor.

În conformitate cu prevederile art. 16 din H.G. nr.

5/1999 pentru aprobarea Normelor de aplicare a Legii nr. 142/1998 privind

acordarea tichetelor de masă, reclamanta, în calitate de societate afiliată, nu

avea dreptul achiziționării de tichete de masă de la persoane fizice contra

cost, aceasta avea obligația comercializării cu amănuntul a mărfurilor

alimentare, venituri care urmau a fi înregistrate prin întocmirea borderourilor

de vânzare a mărfurilor pe tichete de masă.

Cu privire la plata TVA, un alt aspect din actul de

control contestat de reclamantă, Curtea, în lipsa unor documente justificative

și a unui suport probator solid, a înlăturat atât susținerile reclamantei cât

și raportul de expertiză, deoarece, prin modalitatea folosită în acest sens de

reclamantă, s-a ajuns la încălcarea prevederilor art. 6 alin. (1) și (2) din

Legea contabilității nr. 82/1991, dar și a dispozițiilor art. 24 din Legea nr. 345/2002

privind Taxa pe valoarea adăugată.

Cu privire la majorări și penalități, Curtea a

reținut că acestea au fost corect calculate, conform reglementărilor legale în

vigoare la acea dată, respectiv art. 14 din O.G. nr. 61/2002, aferente anului

2003 și art. 115 și 116 din O.G. nr. 12/2003 privind Codul de procedură

fiscală, republicat și modificat prin art. 1 din H.G. nr. 784/2005 și art. 3

din legea nr. 210/2005, pentru perioada de referință 2004-2008.

Împotriva acestei hotărâri a declarat recurs

reclamanta SC T. SRL, prin lichidator judiciar, invocând motivul prevăzut de art.

304 pct. 9 C. proc. civ.

3.1. Recurenta a solicitat, în principal, casarea cu

trimitere a cauzei invocând motivarea deficitară a sentinței, precum și

înlăturarea nejustificată a concluziilor expertizei de specialitate.

O altă critică vizează „graba" cu care

judecătorul fondului a înțeles să soluționeze un dosar de o mare dificultate,

fără clarificarea situației de fapt, mai ales a obiectivului privind

legalitatea deducerii TVA pentru suma de 18.700,69 lei. Instanța a respins fără

temei obiecțiunile ambelor părți la raportul de expertiză, care, deși

favorabilă reclamantei, nefiind întocmită profesionist, nu a putut fi utilă

cauzei.

3.2. În subsidiar, recurenta a solicitat modificarea

sentinței și admiterea acțiunii, cu consecința anulării actelor administrativ

fiscale atacate, susținând că dispozițiile legale au fost greșit interpretate

și aplicate.

Referitor la reglajul cantitativ și valoric al

ambalajelor, recurenta arată că aceasta a reprezentat o operațiune de stornare

a veniturilor impozabile, nefiind aplicabile dispozițiile art. 9 alin. (7) din

Legea nr. 414/2002 privind cheltuielile nedeductibile, art. 9 alin. (1) din H.G.

nr. 859/2002 ori art. 21 alin. (4) din Legea nr. 571/2003.

Și în privința cheltuielilor cu comisionul aferent

tichetelor de masă ori a cheltuielilor cu transportul mărfurilor efectuate de

terți, instanța a interpretat eronat dispozițiile legale, mai susține

recurenta, în condițiile în care din documentația prezentată rezultă că

operațiunile respective au fost corecte.

În fine, o ultimă critică vizează ignorarea apărărilor

și a probelor referitoare la legalitatea TVA dedusă de pe facturile emise de

către societăți comerciale neînregistrate ca fiind plătitoare de TVA.

II. Considerentele înaltei Curți asupra recursului

Examinând sentința atacată prin prisma criticilor

formulate, precum și sub toate aspectele, după cum permit dispozițiile art. 304

1

C. proc. civ., înalta Curte constată că recursul este nefondat, pentru

argumentele expuse în continuare.

Recurenta-reclamantă SC T. SRL, prin lichidator

judiciar, a supus controlului de legalitate actele administrativ fiscale

indicate la pct. I din decizie, contestând un debit fiscal total de 680.256

lei, din care

- impozit pe profit suplimentar: 113.295

lei;

- accesorii aferente: 129.686 lei;

- TVA stabilită suplimentar: 198.995

lei;

- accesorii aferente: 238.280 lei.

Analizând critic probele administrate,

prima instanță a ajuns la concluzia că reclamanta nu a reușit să răstoarne

prezumția de legalitate de care beneficiază actele atacate, care au fost

menținute.

Concluzia fondului este corectă, ea fiind adoptată și

de instanța de control judiciar, pentru argumentele următoare, prezentate ca

răspuns la motivele de recurs.

1.1. Referitor la motivarea sentinței

Contrar susținerilor recurentei, înalta Curte

constată că sentința fondului este motivată corespunzător, în acord cu

dispozițiile art. 261 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ.

Este real că argumentele reclamantei au fost grupate

și analizate pe tipuri de debite, iar nu individual, dar aceasta nu poate

conduce la concluzia că instanța ar fi avut o abordare superficială a cauzei,

câtă vreme atât situația de fapt reținută, cât și reglementările aplicabile

sunt prezentate coerent și convingător.

1.2.

Referitor la celeritatea soluționării cauzei

Susținerile recurentei

subsumate acestei critici sunt lipsite de orice consistență, în condițiile în

care acțiunea a fost înregistrată la data de 5 februarie 2009 iar sentința s-a

pronunțat la data de 12 mai 2011.

Mai mult, „graba" invocată de recurentă este

contrazisă și de modul în care s-au respectat garanțiile procesuale ale

părților, de exemplu în intervalul 18 iunie 2009 - 12 noiembrie 2009 reclamanta

beneficiind de trei termene pentru lipsă de apărare (cu diverse motivări); a

fost sesizată Curtea Constituțională cu excepția de neconstituționalitate a mai

multor dispoziții din Codul fiscal, pricina fiind suspendată în intervalul 12

noiembrie 2009 - 16 septembrie 2010; s-a încuviințat și administrat întreg

probatoriul solicitat de reclamantă, inclusiv expertiza contabilă. Cât privește

împrejurarea că obiecțiunile formulate de societatea comercială au fost

respinse, înalta Curte observă din practicaua sentinței că aceeași soartă au

avut-o și obiecțiunile fiscului, instanța motivându-și soluția prin aceea că

expertul a răspuns la obiectivele fixate și instanța se consideră lămurită.

1.3.

Referitor la impozitul pe profit

Inspecția fiscală a vizat perioada cuprinsă între 1

ianuarie 2003-31 decembrie 2007 și a avut în vedere actele normative

corespunzătoare, respectiv Legea nr. 414/2002 privind impozitul pe profit și

Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal.

Suma stabilită ca datorată cu acest titlu provine din

trei categorii de operațiuni, corect individualizate și analizate de prima

instanță, respectiv din cheltuieli cu transportul pentru perioada 2003-2005

(total 232.430 lei), venituri stornate în perioada 2003-2006 (171.697 lei) și

cheltuieli cu comisioanele aferente tichetelor de masă în perioada 2003-2007.

Reglementările invocate au

următorul cuprins:

Art. 9 alin. (7) lit. j) din Legea nr. 414/2002: „Potrivit

prezentei legi, cheltuielile nedeductibile sunt:

[..] j) cheltuielile înregistrate în contabilitate

care nu au la bază un document justificativ, potrivit Legii contabilității nr. 82/1991,

republicată, cu

modificările si

completările ulterioare, prin care să se facă dovada efectuării

operațiunii."

Art. 21 alin. (4) lit. f) C.

fisc.: „(4) Următoarele cheltuieli nu sunt deductibile:

[..] f) cheltuielile înregistrate în contabilitate,

care nu au la bază un document justificativ, potrivit legii, prin care să se

facă dovada efectuării operațiuni".

În privința cheltuielilor de transport,

apărările recurentei în sensul că facturile fiscale

înregistrate în contabilitate aveau valoare de document justificativ, chiar

dacă O.M.F.P. nr. 989/2002 fusese abrogat prin O.M.F.P. nr. 2226/2006, înalta

Curte reține că nu pot fi primite, acestea bazându-se pe o interpretare

trunchiată a prevederilor normative.

Astfel, formularele tipizate cu regim special,

respectiv facturile emise până la 1 august 2002, fără elemente de securitate,

au rămas valabile numai până la data de 31 decembrie 2002, potrivit art. 4 din

O.M.F.P. nr. 989/2002, ele fiind înlocuite cu facturile fiscale executate pe

hârtie autocopiativă cu elemente de securitate specială. Începând cu 1 iulie

2004 s-a introdus obligativitatea imprimării pe formularele cu regim special a

datelor de identificare pentru fiecare utilizator, formularele nepersonalizate

rămânând valabile până la 31 decembrie 2004, conform art. 6 din O.M.F.P. nr. 1849/2003.

În fine, după 1 ianuarie 2007, elementele cuprinse în

formularul de factură sunt cele prevăzute în art. 155 alin. (5) C. fisc.,

formularele pretipărite personalizate putând fi utilizate și după această dată,

până la epuizarea stocului, conform art. 1 alin. (2) din O.M.F.P. nr. 2226/2006.

Din succesiunea reglementărilor prezentate, rezultă

cu evidență că formularele utilizate de recurentă în perioada anilor 2003-2005,

emise anterior datei de 1 august 2002, făceau parte din categoria celor nepersonalizate,

valabile numai până la data de 31 decembrie 2002, așa încât, în mod legal, în

baza art. 9 alin. (7) lit. j) din Legea nr. 414/2002, respectiv art. 21 alin. (4)

lit. f) din Legea nr. 571/2003, s-a reținut că acestea nu pot avea valoarea de

document justificativ.

Împrejurarea că, urmare efectuării cheltuielilor de

transport în sumă de 232.430 lei, societatea a realizat venituri impozabile nu

este un argument pentru recunoașterea deductibilității acestora, câtă vreme

legiuitorul o condiționează de existența unor documente justificative care, cum

s-a arătat, în cauză nu există.

Și în privința veniturilor din exploatare stornate, concluzia

fondului este la adăpost de orice critică.

Astfel, operațiunea indicată a vizat venituri

obținute în perioada anilor 2003-2006 dar s-a realizat pe baza unor facturi

fiscale achiziționate în anul 2007 în care la rubrica „ziua, luna, anul"

s-au completat date anterioare achiziționării formularelor.

Un alt element care conturează ideea unor operațiuni

speculative constă în emiterea facturilor de stornare a ambalajelor (sticle,

butoaie, navete) pe numele unor persoane fizice neautorizate pentru a desfășura

activități de comerț, fiind, de altfel, sesizate și organele de cercetare

penală.

Un exemplu elocvent îl reprezintă persoana fizică

neautorizată C.L., care, potrivit CNP, avea în anul 2005 - 78 de ani, pe numele

căreia s-au emis facturi însumând 1.170.003.078 lei (ROL), valoarea ambalajelor

restituite fiind de 1.168.940.912 lei (ROL).

În fine, și în privința cheltuielilor cu comisioanele

aferente ti chetelor de masă înregistrate în contabilitatea societății în

perioada 2003-2007, rezolvarea dată de instanță este corectă.

Legislația privind acordarea si utilizarea tichetelor

de masă, prevede:

- Legea nr. 142/1998 privind acordarea tichetelor de

masă:

"Art.

1. - (1) Salariații din cadrul societăților comerciale, [..], denumite în

continuare angajator, pot primi o alocație

individuală de hrană, acordată sub

forma

tichetelor de masă, suportată integral pe costuri de angajator.

[..] Art. 6. -[..] (2) Tichetele de masă pot fi

utilizate numai pentru

achitarea mesei sau

pentru achiziționarea de produse alimentare."

- H.G. nr. 5 din 14 ianuarie 1999 pentru aprobarea

Normelor de aplicare a Legii nr. 142/1998 privind acordarea tichetelor de masă:

"[..] Art. 16. - Se

interzice salariatului:

[..]

c)

comercializarea tichetelor de masă în schimbul unor sume de bani."

Din constatările cuprinse în raportul de inspecție

fiscală rezultă că recurenta a restituit societăților comerciale furnizoare de

tichete de masă, tichetele achiziționate contra cost de la diverse persoane

fizice, contravenind reglementărilor citate.

Susținerile recurentei în sensul că operațiunile

contabile sunt legale nu sunt susținute de dovezi, în condițiile în care nu s-au

prezentat documentele justificative care au stat la baza înregistrării prin

notele contabile din perioada 2003-2007 a veniturilor din vânzarea mărfurilor

pe tichete de masă, respectiv facturi fiscale sau alte documente.

Referitor la TVA

Contrar susținerilor recurentei, instanța de fond a

analizat într-un paragraf distinct și situația debitului reprezentând TVA, după

cum rezultă din expunerea rezumativă de la pct. 1.2 al acestei decizii.

Motivul pentru care nu se impunea o abordare

aprofundată a acestei problematici rezultă din identificarea unei surse comune

a debitului de 203.550 lei, reprezentând 37.170 lei TVA colectată suplimentar

și 166.380 lei TVA pentru care nu s-a acordat dreptul de deducere, sume ce

provin din lipsirea de efecte juridice a înregistrărilor contabile pentru care

nu s-au prezentat documente justificative legale, după cum s-a detaliat la

analiza motivului referitor la impozitul pe profit.

Astfel, pentru sumele stornate din conturile

contabile de venituri și TVA colectată în perioada 2003 - 2006, recurenta a

prezentat ca documente justificative facturi fiscale întocmite pe formulare

achiziționate în anul 2007, cu încălcarea dispozițiilor art. 159 alin. (1) lit.

b) C. fisc. Și în privința TVA aferente perioadei 2003 - 2005, în discuție fiind

suma de 73.109 lei, recurenta nu a prezentat argumente pertinente pentru a

justifica utilizarea unor formulare de factură necorespunzătoare, pe care le-a

înregistrat în contabilitate deși perioada lor de valabilitate expirase, după

cum s-a detaliat la punctul anterior. Ca urmare, nu au fost îndeplinite

condițiile pentru existența unui document justificativ, potrivit art. 24 din

Legea nr. 345/2002 (pentru anul 2003) și art. 145 alin. (8) lit. a) C. fisc.

(pentru perioada 2004 - 2005).

Pentru considerentele expuse, în temeiul art. 20 alin.

(1) din Legea nr. 554/2004 și 312 alin. (1) C. proc. civ., se va respinge

recursul de față ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de SC T. SRL prin Lichidator

judiciar Cabinet individual de insolvență M.P., împotriva sentinței nr. 149 din

12 mai 2011 a Curții de Apel Ploiești, secția comercială, contencios

administrativ și fiscal, ca nefondat.

Irevocabilă.

Pronunțată, în ședință publică, astăzi 19 aprilie

2012.