ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 1988/2012

Asupra recursului de față; Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele: I. Circumstanțele cauzei. l. Obiectul cererii de chemare în judecată. Procedura derulată în cauză Prin cererea formulată, inițial pe rolul Tribunalului Prahova, secția comercială și de contencios administrativ, sub nr. 500/105/2009, reclamanta SC T. SRL a chemat în judecată D.G.F.P.

Prahova, solicitând anularea deciziei nr. 104 din 4 decembrie 2008, a deciziei de impunere din 9 septembrie 2008, a dispoziției de măsuri cu același număr și a raportului de inspecție fiscală din 9 septembrie 2008. În motivarea cererii, reclamanta a arătat, în esență, că prin actele contestate pârâta a obligat-o la plata sumei de 686.360 lei, constând în impozit pe profit suplimentar, TVA suplimentar de plată, taxa suplimentară asupra activităților dăunătoare sănătății precum și vărsăminte suplimentare de la persoane juridice pentru persoane cu handicap și majorări de întârziere aferente, precum și că obligațiile de plată precizate au fost greșit stabilite, acestea fiind nedatorate. Pârâta D.G.F.P.

Prahova - Administrația Finanțelor Publice pentru Contribuabilii Mijlocii a formulat întâmpinare prin care a solicitat respingerea acțiunii ca nefondată și menținerea actelor atacate ca temeinice și legale. La termenul de judecata din data de 14 aprilie 2009, pârâta a invocat excepția de necompetență materială, pe care Tribunalul Prahova, prin sentința nr. 213 din 14 aprilie 2009 a admis-o, declinând competenta de soluționare a cererii în favoarea Curții de Apel Ploiești - secția comercială și de contencios administrativ, reținând că în raport cu valoarea totală a obligațiilor fiscale și dispozițiile art. 10 alin. (1) din Legea nr. 554/2004, competența aparține acestei instanțe. La Curtea de Apel Ploiești, cauza a fost înregistrată sub nr. 447/42/2009.

Reclamanta a invocat excepția de neconstituționalitate a dispozițiilor art. 11 alin. (1) din Titlul l - Dispoziții generale; a art. 19, 20, 21 pct. 2 lit. n) și pct. 4 lit. d), e), g), i), art. 26 din Titlul 2 - Impozit pe profit; a art. 137, 156, 156 1 , 159,145, 147 3 din Titlul 6 - Taxa pe valoare adăugată; a art. 115 din Titlul 7 toate din Codul fiscal, prin încheierea de ședință din data de 12 noiembrie 2009, instanța dispunând, în temeiul art. 29 alin. (5) din legea nr. 47/1992, sesizarea Curții Constituționale în vederea soluționării excepției și suspendarea cauzei până la soluționarea acestei excepții. Prin Decizia nr. 941 din 6 iulie 2010, Curtea Constituțională a respins ca neîntemeiată excepția de neconstituționalitate; cauza a fost repusă pe rol fiind administrată proba cu înscrisuri și expertiză de specialitate contabilă.

2. Soluția Curții de apel Curtea de Apel Ploiești - secția comercială de contencios administrativ și fiscal, prin sentința nr. 149 din 12 mai 2011 a respins acțiunea reclamantei ca neîntemeiată. Pentru a hotărî astfel prima instanță a reținut următoarele considerente: Referitor la excepția nulității raportului de expertiză, invocată de pârâtă, Curtea a respins-o ca neîntemeiată, constatând că pârâta a avut cunoștință de faptul că a fost desemnat expertul și mai mult decât atât a fost convocată de către acesta. Pe de altă parte, motivele invocate în susținerea excepției, vizează circuitul intern al lucrărilor corespondenței pentru care pârâta este obligată să țină o evidență strictă și nu constituie motive de nulitate a expertizei.

Pe fondul cauzei, Curtea a constatat că, într-adevăr, pârâta, prin personalul de specialitate, a efectuat un control financiar la sediul reclamantei iar constatările au fost consemnate în Decizia de impunere din 09 septembrie 2008, emisă de Direcția Finanțelor Publice Prahova - Administrația pentru Contribuabil Mijlocii, decizie întocmită în baza Raportului de inspecție fiscală din 09 septembrie 2008. A reținut prima instanță că apărările reclamantei nu au un suport probator. Raportul de expertiză contabilă, deși în concluzii precizează că reclamanta nu datorează nimic statului, acestea nu au corespondent în ansamblul probator și nici în norma legislativă fiscală aplicabilă în speță, respectiv Legea nr. 414/2002 privind impozitul pe profit și Codul fiscal.

Astfel, capitolul din actul de control referitor la cheltuieli de stornare a ambalajelor, stabilește că diferențele de valori sunt rezultatul unor așa-zise stornări de venituri, dar care nu se regăsesc în nici un act justificativ. Nici nota explicativă dată de administratorul societății nu este în măsură să justifice deficiențele constatate, acesta subliniind că stornările sunt rezultatul unor reglări efectuate în societate, din punct de vedere cantitativ și valoric. Faptul că reclamanta, pentru aceste operațiuni, a folosit facturi întocmite pentru perioada 2003 - iunie 2006, formulare achiziționate în anul 2007, denotă lipsa valorii probante a actelor și documentelor de care se prevalează în acest proces și, în consecință, încălcarea prevederilor art. 9 alin. (7) lit. j) din Legea nr. 414/2002 privind impozitul pe profit, cât și cele ale art. 21 alin. (4) lit. f) din Codul fiscal.

În legătură cu profitul impozabil, curtea a considerat că reclamanta a încălcat prevederile Legii nr. 414/2002, art. 19 cât și Legea nr. 571/2003 C. fisc. pentru că nu a avut în vedere faptul că acesta se calculează ca diferență între veniturile realizate din orice sursă și cheltuielile efectuate pentru realizarea acestora, într-un an fiscal, din care se scad veniturile neimpozabile și se adaugă cheltuielile nedeductibile. A apreciat Curtea că nici sub acest aspect, reclamanta nu a fost în măsură să depună facturi de livrare a mărfurilor, inclusiv a ambalajelor, care să justifice operațiunea de stornare.

Totodată prima instanță a mai reținut că nici operațiunea legată de cheltuielile efectuate cu comisionul aferent tichetelor de masă restituite unităților emitente, nu a fost corect efectuată, întrucât rezultă clar că, în perioada de referință 2003-2007, reclamanta a înregistrat în evidența contabilă, registrul zilnic de casă, la rubrica „ plăți", achiziția unor tichete de masă de la angajații societății pe care apoi le-a restituit unității emitente în vederea încasării contravalorii lor. În conformitate cu prevederile art. 16 din H.G. nr. 5/1999 pentru aprobarea Normelor de aplicare a Legii nr. 142/1998 privind acordarea tichetelor de masă, reclamanta, în calitate de societate afiliată, nu avea dreptul achiziționării de tichete de masă de la persoane fizice contra cost, aceasta avea obligația comercializării cu amănuntul a mărfurilor alimentare, venituri care urmau a fi înregistrate prin întocmirea borderourilor de vânzare a mărfurilor pe tichete de masă.

Cu privire la plata TVA, un alt aspect din actul de control contestat de reclamantă, Curtea, în lipsa unor documente justificative și a unui suport probator solid, a înlăturat atât susținerile reclamantei cât și raportul de expertiză, deoarece, prin modalitatea folosită în acest sens de reclamantă, s-a ajuns la încălcarea prevederilor art. 6 alin. (1) și (2) din Legea contabilității nr. 82/1991, dar și a dispozițiilor art. 24 din Legea nr. 345/2002 privind Taxa pe valoarea adăugată. Cu privire la majorări și penalități, Curtea a reținut că acestea au fost corect calculate, conform reglementărilor legale în vigoare la acea dată, respectiv art. 14 din O.G. nr. 61/2002, aferente anului 2003 și art. 115 și 116 din O.G.

nr. 12/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicat și modificat prin art. 1 din H.G. nr. 784/2005 și art. 3 din legea nr. 210/2005, pentru perioada de referință 2004-2008. 3. Recursul declarat în cauză. Împotriva acestei hotărâri a declarat recurs reclamanta SC T. SRL, prin lichidator judiciar, invocând motivul prevăzut de art. 304 pct. 9 C. proc. civ. 3.1. Recurenta a solicitat, în principal, casarea cu trimitere a cauzei invocând motivarea deficitară a sentinței, precum și înlăturarea nejustificată a concluziilor expertizei de specialitate. O altă critică vizează „graba" cu care judecătorul fondului a înțeles să soluționeze un dosar de o mare dificultate, fără clarificarea situației de fapt, mai ales a obiectivului privind legalitatea deducerii TVA pentru suma de 18.700,69 lei.

Instanța a respins fără temei obiecțiunile ambelor părți la raportul de expertiză, care, deși favorabilă reclamantei, nefiind întocmită profesionist, nu a putut fi utilă cauzei. 3.2. În subsidiar, recurenta a solicitat modificarea sentinței și admiterea acțiunii, cu consecința anulării actelor administrativ fiscale atacate, susținând că dispozițiile legale au fost greșit interpretate și aplicate. Referitor la reglajul cantitativ și valoric al ambalajelor, recurenta arată că aceasta a reprezentat o operațiune de stornare a veniturilor impozabile, nefiind aplicabile dispozițiile art. 9 alin. (7) din Legea nr. 414/2002 privind cheltuielile nedeductibile, art. 9 alin. (1) din H.G. nr. 859/2002 ori art. 21 alin. (4) din Legea nr. 571/2003.

Și în privința cheltuielilor cu comisionul aferent tichetelor de masă ori a cheltuielilor cu transportul mărfurilor efectuate de terți, instanța a interpretat eronat dispozițiile legale, mai susține recurenta, în condițiile în care din documentația prezentată rezultă că operațiunile respective au fost corecte. În fine, o ultimă critică vizează ignorarea apărărilor și a probelor referitoare la legalitatea TVA dedusă de pe facturile emise de către societăți comerciale neînregistrate ca fiind plătitoare de TVA. II. Considerentele înaltei Curți asupra recursului Examinând sentința atacată prin prisma criticilor formulate, precum și sub toate aspectele, după cum permit dispozițiile art. 304 1 C. proc.

civ., înalta Curte constată că recursul este nefondat, pentru argumentele expuse în continuare. 1. Argumente de fapt și de drept relevante Recurenta-reclamantă SC T. SRL, prin lichidator judiciar, a supus controlului de legalitate actele administrativ fiscale indicate la pct. I din decizie, contestând un debit fiscal total de 680.256 lei, din care - impozit pe profit suplimentar: 113.295 lei; - accesorii aferente: 129.686 lei; - TVA stabilită suplimentar: 198.995 lei; - accesorii aferente: 238.280 lei. Analizând critic probele administrate, prima instanță a ajuns la concluzia că reclamanta nu a reușit să răstoarne prezumția de legalitate de care beneficiază actele atacate, care au fost menținute.

Concluzia fondului este corectă, ea fiind adoptată și de instanța de control judiciar, pentru argumentele următoare, prezentate ca răspuns la motivele de recurs. 1.1. Referitor la motivarea sentinței Contrar susținerilor recurentei, înalta Curte constată că sentința fondului este motivată corespunzător, în acord cu dispozițiile art. 261 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ. Este real că argumentele reclamantei au fost grupate și analizate pe tipuri de debite, iar nu individual, dar aceasta nu poate conduce la concluzia că instanța ar fi avut o abordare superficială a cauzei, câtă vreme atât situația de fapt reținută, cât și reglementările aplicabile sunt prezentate coerent și convingător. 1.2.

Referitor la celeritatea soluționării cauzei Susținerile recurentei subsumate acestei critici sunt lipsite de orice consistență, în condițiile în care acțiunea a fost înregistrată la data de 5 februarie 2009 iar sentința s-a pronunțat la data de 12 mai 2011. Mai mult, „graba" invocată de recurentă este contrazisă și de modul în care s-au respectat garanțiile procesuale ale părților, de exemplu în intervalul 18 iunie 2009 - 12 noiembrie 2009 reclamanta beneficiind de trei termene pentru lipsă de apărare (cu diverse motivări); a fost sesizată Curtea Constituțională cu excepția de neconstituționalitate a mai multor dispoziții din Codul fiscal, pricina fiind suspendată în intervalul 12 noiembrie 2009 - 16 septembrie 2010; s-a încuviințat și administrat întreg probatoriul solicitat de reclamantă, inclusiv expertiza contabilă.

Cât privește împrejurarea că obiecțiunile formulate de societatea comercială au fost respinse, înalta Curte observă din practicaua sentinței că aceeași soartă au avut-o și obiecțiunile fiscului, instanța motivându-și soluția prin aceea că expertul a răspuns la obiectivele fixate și instanța se consideră lămurită. 1.3. Referitor la impozitul pe profit Inspecția fiscală a vizat perioada cuprinsă între 1 ianuarie 2003-31 decembrie 2007 și a avut în vedere actele normative corespunzătoare, respectiv Legea nr. 414/2002 privind impozitul pe profit și Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal. Suma stabilită ca datorată cu acest titlu provine din trei categorii de operațiuni, corect individualizate și analizate de prima instanță, respectiv din cheltuieli cu transportul pentru perioada 2003-2005 (total 232.430 lei), venituri stornate în perioada 2003-2006 (171.697 lei) și cheltuieli cu comisioanele aferente tichetelor de masă în perioada 2003-2007.

Reglementările invocate au următorul cuprins: Art. 9 alin. (7) lit. j) din Legea nr. 414/2002: „Potrivit prezentei legi, cheltuielile nedeductibile sunt: [..] j) cheltuielile înregistrate în contabilitate care nu au la bază un document justificativ, potrivit Legii contabilității nr. 82/1991, republicată, cu modificările si completările ulterioare, prin care să se facă dovada efectuării operațiunii." Art. 21 alin. (4) lit. f) C. fisc.: „(4) Următoarele cheltuieli nu sunt deductibile: [..] f) cheltuielile înregistrate în contabilitate, care nu au la bază un document justificativ, potrivit legii, prin care să se facă dovada efectuării operațiuni". În privința cheltuielilor de transport, apărările recurentei în sensul că facturile fiscale înregistrate în contabilitate aveau valoare de document justificativ, chiar dacă O.M.F.P.

nr. 989/2002 fusese abrogat prin O.M.F.P. nr. 2226/2006, înalta Curte reține că nu pot fi primite, acestea bazându-se pe o interpretare trunchiată a prevederilor normative. Astfel, formularele tipizate cu regim special, respectiv facturile emise până la 1 august 2002, fără elemente de securitate, au rămas valabile numai până la data de 31 decembrie 2002, potrivit art. 4 din O.M.F.P. nr. 989/2002, ele fiind înlocuite cu facturile fiscale executate pe hârtie autocopiativă cu elemente de securitate specială. Începând cu 1 iulie 2004 s-a introdus obligativitatea imprimării pe formularele cu regim special a datelor de identificare pentru fiecare utilizator, formularele nepersonalizate rămânând valabile până la 31 decembrie 2004, conform art. 6 din O.M.F.P.

nr. 1849/2003. În fine, după 1 ianuarie 2007, elementele cuprinse în formularul de factură sunt cele prevăzute în art. 155 alin. (5) C. fisc., formularele pretipărite personalizate putând fi utilizate și după această dată, până la epuizarea stocului, conform art. 1 alin. (2) din O.M.F.P. nr. 2226/2006. Din succesiunea reglementărilor prezentate, rezultă cu evidență că formularele utilizate de recurentă în perioada anilor 2003-2005, emise anterior datei de 1 august 2002, făceau parte din categoria celor nepersonalizate, valabile numai până la data de 31 decembrie 2002, așa încât, în mod legal, în baza art. 9 alin. (7) lit. j) din Legea nr. 414/2002, respectiv art. 21 alin. (4) lit. f) din Legea nr. 571/2003, s-a reținut că acestea nu pot avea valoarea de document justificativ.

Împrejurarea că, urmare efectuării cheltuielilor de transport în sumă de 232.430 lei, societatea a realizat venituri impozabile nu este un argument pentru recunoașterea deductibilității acestora, câtă vreme legiuitorul o condiționează de existența unor documente justificative care, cum s-a arătat, în cauză nu există. Și în privința veniturilor din exploatare stornate, concluzia fondului este la adăpost de orice critică. Astfel, operațiunea indicată a vizat venituri obținute în perioada anilor 2003-2006 dar s-a realizat pe baza unor facturi fiscale achiziționate în anul 2007 în care la rubrica „ziua, luna, anul" s-au completat date anterioare achiziționării formularelor. Un alt element care conturează ideea unor operațiuni speculative constă în emiterea facturilor de stornare a ambalajelor (sticle, butoaie, navete) pe numele unor persoane fizice neautorizate pentru a desfășura activități de comerț, fiind, de altfel, sesizate și organele de cercetare penală.

Un exemplu elocvent îl reprezintă persoana fizică neautorizată C.L., care, potrivit CNP, avea în anul 2005 - 78 de ani, pe numele căreia s-au emis facturi însumând 1.170.003.078 lei (ROL), valoarea ambalajelor restituite fiind de 1.168.940.912 lei (ROL). În fine, și în privința cheltuielilor cu comisioanele aferente ti chetelor de masă înregistrate în contabilitatea societății în perioada 2003-2007, rezolvarea dată de instanță este corectă. Legislația privind acordarea si utilizarea tichetelor de masă, prevede: - Legea nr. 142/1998 privind acordarea tichetelor de masă: "Art. 1. - (1) Salariații din cadrul societăților comerciale, [..], denumite în continuare angajator, pot primi o alocație individuală de hrană, acordată sub forma tichetelor de masă, suportată integral pe costuri de angajator.

[..] Art. 6. -[..] (2) Tichetele de masă pot fi utilizate numai pentru achitarea mesei sau pentru achiziționarea de produse alimentare." - H.G. nr. 5 din 14 ianuarie 1999 pentru aprobarea Normelor de aplicare a Legii nr. 142/1998 privind acordarea tichetelor de masă: "[..] Art. 16. - Se interzice salariatului: [..] c) comercializarea tichetelor de masă în schimbul unor sume de bani." Din constatările cuprinse în raportul de inspecție fiscală rezultă că recurenta a restituit societăților comerciale furnizoare de tichete de masă, tichetele achiziționate contra cost de la diverse persoane fizice, contravenind reglementărilor citate.

Susținerile recurentei în sensul că operațiunile contabile sunt legale nu sunt susținute de dovezi, în condițiile în care nu s-au prezentat documentele justificative care au stat la baza înregistrării prin notele contabile din perioada 2003-2007 a veniturilor din vânzarea mărfurilor pe tichete de masă, respectiv facturi fiscale sau alte documente. Referitor la TVA Contrar susținerilor recurentei, instanța de fond a analizat într-un paragraf distinct și situația debitului reprezentând TVA, după cum rezultă din expunerea rezumativă de la pct. 1.2 al acestei decizii.

Motivul pentru care nu se impunea o abordare aprofundată a acestei problematici rezultă din identificarea unei surse comune a debitului de 203.550 lei, reprezentând 37.170 lei TVA colectată suplimentar și 166.380 lei TVA pentru care nu s-a acordat dreptul de deducere, sume ce provin din lipsirea de efecte juridice a înregistrărilor contabile pentru care nu s-au prezentat documente justificative legale, după cum s-a detaliat la analiza motivului referitor la impozitul pe profit. Astfel, pentru sumele stornate din conturile contabile de venituri și TVA colectată în perioada 2003 - 2006, recurenta a prezentat ca documente justificative facturi fiscale întocmite pe formulare achiziționate în anul 2007, cu încălcarea dispozițiilor art. 159 alin. (1) lit. b) C. fisc.

Și în privința TVA aferente perioadei 2003 - 2005, în discuție fiind suma de 73.109 lei, recurenta nu a prezentat argumente pertinente pentru a justifica utilizarea unor formulare de factură necorespunzătoare, pe care le-a înregistrat în contabilitate deși perioada lor de valabilitate expirase, după cum s-a detaliat la punctul anterior. Ca urmare, nu au fost îndeplinite condițiile pentru existența unui document justificativ, potrivit art. 24 din Legea nr. 345/2002 (pentru anul 2003) și art. 145 alin. (8) lit. a) C. fisc. (pentru perioada 2004 - 2005). 2. Temeiul legal al soluției instanței de recurs Pentru considerentele expuse, în temeiul art. 20 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 și 312 alin. (1) C. proc.

civ., se va respinge recursul de față ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E Respinge recursul declarat de SC T. SRL prin Lichidator judiciar Cabinet individual de insolvență M.P., împotriva sentinței nr. 149 din 12 mai 2011 a Curții de Apel Ploiești, secția comercială, contencios administrativ și fiscal, ca nefondat. Irevocabilă. Pronunțată, în ședință publică, astăzi 19 aprilie 2012.