ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 5655/2010

Asupra recursurilor de față; Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele: 1. Prima instanță a) Cererea de chemare în judecată Prin acțiunea formulată la data de 27 februarie 2009, reclamanta SC D.I. SRL reprezentată prin administrator economic B.D.M., a chemat în judecată pe pârâții Ministerul Finanțelor Publice -A.N.A.F., D.R.A.O.V. Craiova, A.N.V., pentru ca prin hotărârea ce se va pronunța să se dispună anularea deciziei nr. 9 din 28 ianuarie 2009 emisă de Ministerul Finanțelor Publice - A.N.A.F. - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor prin care s-a respins ca neîntemeiată contestația formulată de reclamantă împotriva deciziei de impunere din 12 septembrie 2008 privind obligațiile fiscale suplimentare de plată.

În motivarea acțiunii reclamanta a arătat că organul vamal a stabilit greșit obligațiile fiscale de plată cu titlu de accize, în raport de produsul fabricat și destinația finală a acestuia. A precizat reclamanta că produsele achiziționate și livrate sunt exceptate de la plata accizelor, fiind utilizate în alte scopuri decât combustibil pentru motor sau pentru încălzire. S-a susținut în acțiune că a aprovizionat materii prime în calitate de utilizator final, pe baza declarațiilor pe proprie răspundere, produse utilizate pentru obținerea de diluanți. În ceea ce privește produsul „F.103” s-a menționat că rezultatele stabilite de laboratorul vamal central nu au nicio relevanță, pentru că acest laborator nu are abilitarea de a face încadrări tarifare și nici nu este acreditat de organul de specialitate (RENAR).

S-au făcut referiri la modul de recoltare a produsului, la calitățile acestuia și cele ale produsului păcură, precizându-se că produsele F.102 și F.103 nu întrunesc cerințele chimice pentru a fi considerate combustibil pentru motor sau combustibil pentru încălzire. Cu privire la diluanți, s-a precizat că și în acest caz organul de control a procedat greșit, pentru că nu avea destinația de carburant auto sau combustibil pentru încălzire. b) Întâmpinarea formulată Prin întâmpinare, pârâta D.R.A.O.V. Craiova, a solicitat respingerea acțiunii ca nefondate, arătând că în perioada 03 iulie 2008-04 august 2008 și 01 septembrie 2008-12 septembrie 2008 autoritatea vamală a efectuat la sediul SC D.I.

SRL inspecția fiscală parțială având ca temă modul de determinare, înregistrare în evidența contabilă, declarare și virare a accizelor aferente produselor finite produse și comercializate sub denumirea „D.A.501”, „F.102”, „F.103”, perioada verificată fiind noiembrie 2007-septembrie 2008. În perioada supusa controlului (noiembrie 2007-septembrie 2008), SC D.I. SRL din Ioc. Slătioara, jud. Olt, a achiziționat diverse cantități de produse energetice în regim de exceptare de la plata accizelor, în scopul prevăzut de Legea nr. 571/2003 privind C. fisc., cu completările și modificările ulterioare. Produsele energetice au fost achiziționate de SC D.I. SRL cu scopul de a fi folosite ca materii prime pentru fabricarea următoarelor produse finite: F.102, F.103 și D.A.501, considerate de societate ca fiind diluanți cu încadrarea NC 3814 00. Urmare a verificărilor efectuate s-a constatat că materiile prime achiziționate de SC D.I.

SRL au fost combinate, în diverse proporții, în bazinele închiriate de la SC P. SRL Slatina, fără a fi supuse unor transformări chimice ireversibile. A.N.V., în urma studierii informațiilor a documentației întocmite de producător, prin adresa nr. 43083/TFN din 04 august 2008, a comunicat că: Produsul F.102 este obținut 100% prin amestecarea unor uleiuri minerale diferite, toate clasificate la poziția NC 2710. Fiind clasificate la poziția NC 2710 produsele care constituie materiile prime îndeplinesc condițiile Notei nr. 2 de Ia Capitolul 27 (referitoare la compoziție) și caracterul de ulei petrolier, precum și compoziția predominantă în hidrocarburi nearomatice se mențin și în produsul finit.

Produsul D.A.501 este obținut din amestecarea proporție de peste 98% a unor uleiuri minerale clasificate la poziția 2710 și sub 2% a unui solvent clasificat la poziția NC 3814 care conține xileni 97% și 3% un produs oxigenat (fie acetat de n-butil, clasificat corect în NC Ia codul 2915 33 00, fie acetat de izobutil, clasificat corect în NC la codul 2915 39 80 sau fie butanol, clasificat corect în NC la codul 2905 13 00), situație în care produsul D.A.501 este un preparat în sensul textului poziției 2710 care conține peste 98% produse petroliere și se clasifică Ia această poziție.

Produsul F.103 este obținut din amestecarea în proporție de peste 98% a unor uleiuri minerale clasificate la poziția NC 2710 și sub 2% a unui solvent clasificat la poziția NC 3814 care conține xileni sau toluen 97% [tot un produs energetic în sensul art. 175 alin. (1) C. fisc.] și 3% un produs oxigenat (fie acetat de n-butii, clasificat corect în NC la codul 2915 33 00, fie acetat de izobutil clasificat corect în NC la codul 2915 39 80 sau fie butanol clasificat corect în NC la codul 2905 13 00), astfel că produsul F.103 este un preparat în sensul textului poziției 2710 care conține peste 98% produse petroliere și se clasifică la această poziție. c) Soluția primei instanțe Prin sentința nr. 53 din 5 februarie 2010, Curtea de Apel Craiova, secția de contencios administrativ și fiscal, a admis cererea formulată de reclamanta SC D.I.

SRL reprezentată prin administrator B.D.M., în contradictoriu cu pârâții Ministerul Finanțelor Publice – A.N.A.F. – D.R.A.O.V. Craiova; a dispus anularea deciziei nr. 9 din 28 ianuarie 2009, emisă de D.G.S.C. din cadrul Ministerului Finanțelor Publice – A.N.A.F.; a anulat decizia de impunere din 12 septembrie 2008 emisă de D.R.A.O.V. Craiova și a anulat raportul de inspecție fiscală parțială din 12 septembrie 2008 emis de D.R.A.O.V. Craiova. Pentru a pronunța această sentință, prima instanță a reținut că potrivit art. 175 alin. (3) lit. g) C. fisc., produsele energetice pentru care se datorează accize sunt păcura cu codurile NC de la 2710.19.61. până la 2710.19.69. Alin. (4) al aceluiași articol stabilește că produsele energetice, altele decât cele prevăzute la alin. (3), sunt supuse unei accize dacă sunt destinate a fi utilizate, puse în vânzare sau utilizate drept combustibil pentru încălzire sau combustibil pentru motor.

Instanța de fond a apreciat că, ceea ce este esențial pentru a determina legalitatea accizării produselor finite fabricate de către reclamanta privește corecta încadrare acestora în codurile NC în raport de proprietățile fizico-chimice pe care le prezintă, motiv pentru care a dispus efectuarea unui raport de expertiză, în specialitatea chimie. potrivit concluziilor acestui raport, produsele fabricate de reclamanta au fost caracterizate de Laboratorul INCERP Ploiești și au obținut certificarea tipului de produs și a calității din partea Organismului de Certificare INSCERT Ploiești, organism acreditat de RENAR, fiind eliberate certificatele cu nr. 134, 135 și 112 prin care se specifică că domeniul de utilizare al produselor este industria lacurilor și vopselelor.

Expertul a prezentat în mod comparat valorile proprietăților fizico-chimice ale produsului F.103, pentru care au fost prelevate probe de către D.R.A.O.V. Craiova, valori rezultând din analizele efectuate de Laboratorul Vamal Central, comparativ cu caracteristicile prezentate în raportul de încercări din 07 decembrie 2007 emis de Laboratorul INCERP Ploiești și cele înscrise în specificația tehnică a produsului. Expertul a concluzionat că parametrii fizico-chimici ai produselor se încadrează în limitele înscrise în specificația tehnică a producătorului declarată la organul fiscal cu ocazia eliberării autorizației de utilizator final.

Conform acestor specificații tehnice, produsele sunt dizolvanți organici destinați utilizării în industria lacurilor și vopselelor, poziția tarifară a acestora corespunzând codului 3814.00, clasificarea propusă de A.N.V., fiind eronată, contrazisă de Regulile de Interpretare a Nomenclaturii Combinate, respectiv precizările din Notele Explicative la Sistemul Armonizat, Capitolul 27, Uleiuri minerale. În conformitate cu acestea, solvenții organici nu sunt uleiuri de petrol întrucât poziția din Tariful Vamal 2710 ce se referă la uleiurile de petrol, nu cuprinde preparatele conținând uleiuri de petrol sau de minerale bituminoase în orice proporție, chiar pentru 70% din greutate și care sunt denumite sau clasificate mai specific în alte poziții ale Nomenclaturii.

Printre acestea sunt enumerați și solvenții și diluanții compoziți pentru lacuri (poziția 3814). Prin urmare accizarea produselor fabricate de reclamantă, respectiv F.102, F.103, D.A.501, în temeiul art. 175 alin. (3) lit. g) C. fisc., în considerarea faptului că produsele menționate constituie păcura, este nelegală, având în vedere că nu s-a făcut o clasificare corectă a acestora de către organul fiscal. Analizând legalitatea actelor administrative fiscale din perspectiva art. 175 alin. (4) C. fisc., instanța retine că produsele fabricate de reclamanta, fiind produse energetice ce nu intră în enumerarea limitativă expusă la alin. (3), ar putea fi supusă accizării numai în ipoteza în care ar fi destinate utilizării, puse în vânzare sau utilizate drept combustibil pentru încălzire sau combustibil pentru motor.

Potrivit concluziilor expertului specialitatea chimie, niciunul din cele trei produse nu au fost fabricate pentru a fi destinat utilizării drept carburant sau combustibil și nu a fost pus în vânzare cu acest scop, neîndeplinind standardele naționale sau internaționale specifice carburanților de motoare sau combustibil pentru încălzire. Totodată, din raportul de expertiză contabilă efectuat în cauză rezultă că materiile prime achiziționate de reclamantă au fost înregistrate în contabilitate în contul corespunzător și au fost utilizate pentru realizarea produselor F.102, F.103, D.A.501. Din documentele contabile nu rezultă că produsele menționate au fost livrate sau utilizate cu destinația de combustibil de motor sau combustibil pentru încălzire.

Prin urmare, în aplicarea art. 175 alin. (1) pct. 2 lit. a) C. fisc., produsele energetice fabricate de reclamantă sunt exceptate de la plata accizelor, actele administrative fiscale prin care s-a reținut în sarcina reclamantei aceste obligații fiscale și accesoriile aferente fiind nelegale. 2. Instanța de recurs Împotriva acestei sentințe au declarat recurs D.R.A.O.V. Craiova în nume propriu, precum și în numele și pentru A.N.V. și D.G.F.P. Olt în numele și pentru A.N.A.F. Motivele de recurs Recursul declarat de D.R.A.O.V. Craiova În recursul declarat de D.R.A.O.V. Craiova s-a susținut că instanța de fond nu a motivat sentința, în sensul că nu a explicat motivele pentru care au fost însușite susținerile SC D.I.

SRL și cele pentru care au fost înlăturate apărările sale. Pe fond, a considerat că produsele fabricate F.102, F.103 și D.A.501 nu sunt diluanți, cu încadrarea în N.C. 3814.00. S-a precizat că materiile prime achiziționate au fost combinate, în diverse proporții, fără a fi supuse unor transformări chimice ireversibile. Pentru produsul F.102 s-a menționat că acesta a fost obținut prin amestecul unor uleiuri minerale, toate clasificate la poziția NC 2710, astfel că și în produsul finit are caracterul de ulei petrolier, cu o compoziție predominantă de hidrocarburi nearomatice. Produsul D.A.501 a rezultat din combinarea în proporție de 98% a unor uleiuri minerale clasificate la poziția NC 2710 și din 2% solvent clasificat la poziția NC 3814, care conține un produs oxigenat, dar că având în vedere că proporția de produs oxigenat este sub 1%, acesta nu poate influența caracterul de ulei petrolier.

Cu referire la produsul F.103 s-a menționat că este obținut din amestecul în proporție de 98% de uleiuri minerale clasificate la poziția NC 2710 și sub 2% un solvent clasificat la poziția 3814, ce conține și un produs oxigenat sub 1%, astfel încât nu poate influența caracterul de ulei petrolier al produsului. În susținerea caracterului de ulei petrolier al produselor s-a făcut referire la analizele efectuate de Laboratorul Vamal Central, și la regulile de interpretare cuprinse în Regulamentul (CEE) nr. 2658/87 privind Nomenclatura tarifară și statistică și Tariful vamal comun, Regulamentul nr. 1214/2007 de modificare a Anexei I din Regulamentul nr. 2658/1987. În concluzie, recurenta a susținut că intimata datorează pentru cantitățile de uleiuri minerale produse sub denumirea de F.103, F.102 și D.A.501 accizele stabilite prin actul de control.

Recursul declarat de D.G.F.P. Olt În recursul declarat de D.G.F.P. Olt s-a susținut, că nu a fost citată la efectuarea expertizei, potrivit art. 208 alin. (1) C. proc. civ. Pe fondul cauzei, s-a arătat că produsele finite fabricate de reclamantă sunt supuse accizelor stabilite prin C. fisc., organul de control făcând această încadrare în pozițiile tarifare, în raport de proprietățile fizico-chimice pe care le prezintă. Recursurile declarate de către pârâte sunt fondate,așa cum se vor explica în continuare. Situația de fapt Reclamanta a fabricat produsele F.102, F.103 și D.A.501, și a considerat că aceste produse nu se încadrează în categoria produselor energetice accizabile, ci sunt dizolvanți organici fabricați pentru a fi utilizați în industria lacurilor și vopselelor.

Organul de control a apreciat, în raport de ingredientele utilizate și proporția acestora că sunt produse energetice accizabile. Expertul desemnat în cauză a arătat că produsele respective sunt dizolvanți organici utilizabili în industria lacurilor și vopselelor. Concluziile expertizei s-au întemeiat, așa cum a arătat în răspunsul la obiecțiunile la expertiză pe analizele din rapoartele de încercări efectuate de Laboratorul INCERP Ploiești și cele din specificația tehnică a produsului, pentru produsele F.102 și D.A.501, iar pentru produsul F.103 din certificatul de analiză 824/2008 al Laboratorului Vamal Central. În speța de față, având în vedere modul de efectuare a expertizei tehnice, respectiv fără a exista probe din produs, sau fără a determina parametrii fizico-chimici ai probelor aflate în Laboratorul vamal, se impune casarea cu trimitere la aceeași instanță, pentru refacerea raportului de expertiză, situația de fapt nefiind pe deplin lămurită.

Potrivit jurisprudenței constante a Curții Europene de Justiție, criteriul decisiv pentru clasificarea tarifară a mărfurilor trebuie căutat în caracteristicile și proprietățile lor obiective, astfel cum au fost definite în formularea poziției din N.C. La verificarea clasificării produselor în poziția din N.C., expertul va explica pe baza probelor prevalate din produsele existente și în raport de încercările efectuate, dar și de specificația tehnică a produselor, care material folosit în amestec îi conferă produsului caracterul esențial, care sunt caracteristicile și proprietățile obiective ale produsului. În acest sens, expertul va face precizări cu privire la structura produselor fabricate, în raport de materiile prime utilizate și proporțiile intrate în amestec și în funcție de aceasta va stabili încadrarea tarifară a produsului finit.

Se va avea în vedere și destinația produsului, care poate constitui un criteriu obiectiv de clasificare, dacă destinația este inerentă produsului respectiv, iar caracterul inerent va fi apreciat în funcție de caracteristicile și proprietățile produsului, astfel cum sunt definite în textul poziției din Nomenclatura Combinată. De asemenea, expertul va stabili, dacă au fost respectate specificațiile tehnice ale produsului, în raport de probele existente atât la autoritatea vamală, cât și în laboratoarele acreditate. În ceea ce privește critica privind motivarea hotărârii prin luarea în considerare a expertizei, aceasta este nefondată. Stabilirea poziției tarifare se va întemeia exclusiv pe determinarea proprietăților și caracteristicilor produselor, pe materialul intrat în amestec care conferă produsului caracterul esențial.

Ori, acestea sunt chestiuni absolut tehnice, de strictă specialitate, astfel că este normal ca judecătorul să-și fundamenteze soluția pe concluziile expertului. Înalta Curte nu va mai proceda la analiza și a celorlalte motive de recurs, aceasta fiind inutilă în raport de faptul că se va casa cu trimiterea sentinței primei instanțe. Astfel fiind, în baza art. 312 C. proc. civ., recursurile se vor admite, se va casa sentința atacată, cu trimiterea cauzei spre rejudecare în vederea refacerii raportului de expertiză tehnică, potrivit celor mai sus expuse.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E Admite recursurile declarate de D.R.A.O.V. Craiova în nume propriu precum și în numele și pentru A.N.V. și de D.G.F.P. Olt în numele și pentru A.N.A.F., împotriva sentinței civile nr. 53 din 05 februarie 2010 a Curții de Apel Craiova, secția de contencios administrativ și fiscal. Casează sentința atacată și trimite cauza spre rejudecare la aceeași instanță. Irevocabilă. Pronunțată în ședință publică, astăzi 15 decembrie 2010.