ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 5655/2010

ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 5655/2010 (Înalta Curte de Casație și Justiție, 2010)

Asupra recursurilor de

față;

Din examinarea lucrărilor

din dosar, constată următoarele:

a) Cererea de chemare

în judecată

Prin acțiunea formulată

la data de 27 februarie 2009, reclamanta SC D.I. SRL reprezentată prin administrator

economic B.D.M., a chemat în judecată pe pârâții Ministerul Finanțelor Publice -A.N.A.F.,

D.R.A.O.V. Craiova, A.N.V., pentru ca prin hotărârea ce se va pronunța să se dispună

anularea deciziei nr. 9 din 28 ianuarie 2009 emisă de Ministerul Finanțelor Publice

- A.N.A.F. - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor prin care s-a respins

ca neîntemeiată contestația formulată de reclamantă împotriva deciziei de impunere

din 12 septembrie 2008 privind obligațiile fiscale suplimentare de plată.

În motivarea acțiunii

reclamanta a arătat că organul vamal a stabilit greșit obligațiile fiscale de plată

cu titlu de accize, în raport de produsul fabricat și destinația finală a acestuia.

A precizat reclamanta

că produsele achiziționate și livrate sunt exceptate de la plata accizelor, fiind

utilizate în alte scopuri decât combustibil pentru motor sau pentru încălzire.

S-a susținut în acțiune

că a aprovizionat materii prime în calitate de utilizator final, pe baza declarațiilor

pe proprie răspundere, produse utilizate pentru obținerea de diluanți.

În ceea ce privește produsul

„F.103” s-a menționat că rezultatele stabilite de laboratorul vamal central nu au

nicio relevanță, pentru că acest laborator nu are abilitarea de a face încadrări

tarifare și nici nu este acreditat de organul de specialitate (RENAR).

S-au făcut referiri la

modul de recoltare a produsului, la calitățile acestuia și cele ale produsului păcură,

precizându-se că produsele F.102 și F.103 nu întrunesc cerințele chimice pentru

a fi considerate combustibil pentru motor sau combustibil pentru încălzire.

Cu privire la diluanți,

s-a precizat că și în acest caz organul de control a procedat greșit, pentru că

nu avea destinația de carburant auto sau combustibil pentru încălzire.

b) Întâmpinarea formulată

Prin întâmpinare, pârâta

D.R.A.O.V. Craiova, a solicitat respingerea acțiunii ca nefondate, arătând că în

perioada 03 iulie 2008-04 august 2008 și 01 septembrie 2008-12 septembrie 2008 autoritatea

vamală a efectuat la sediul SC D.I. SRL inspecția fiscală parțială având ca temă

modul de determinare, înregistrare în evidența contabilă, declarare și virare a

accizelor aferente produselor finite produse și comercializate sub denumirea „D.A.501”,

„F.102”, „F.103”, perioada verificată fiind noiembrie 2007-septembrie 2008.

În perioada supusa controlului

(noiembrie 2007-septembrie 2008), SC D.I. SRL din Ioc. Slătioara, jud. Olt, a achiziționat

diverse cantități de produse energetice în regim de exceptare de la plata accizelor,

în scopul prevăzut de Legea nr. 571/2003 privind C. fisc., cu completările și modificările

ulterioare.

Produsele energetice au

fost achiziționate de SC D.I. SRL cu scopul de a fi folosite ca materii prime pentru

fabricarea următoarelor produse finite: F.102, F.103 și D.A.501, considerate de

societate ca fiind diluanți cu încadrarea NC 3814 00.

Urmare a verificărilor

efectuate s-a constatat că materiile prime achiziționate de SC D.I. SRL au fost

combinate, în diverse proporții, în bazinele închiriate de la SC P. SRL Slatina,

fără a fi supuse unor transformări chimice ireversibile.

A.N.V., în urma studierii

informațiilor a documentației întocmite de producător, prin adresa nr. 43083/TFN

din 04 august 2008, a comunicat că:

Produsul F.102 este obținut

100% prin amestecarea unor uleiuri minerale diferite, toate clasificate la poziția

NC 2710. Fiind clasificate la poziția NC 2710 produsele care constituie materiile

prime îndeplinesc condițiile Notei nr. 2 de Ia Capitolul 27 (referitoare la compoziție)

și caracterul de ulei petrolier, precum și compoziția predominantă în hidrocarburi

nearomatice se mențin și în produsul finit.

Produsul D.A.501 este

obținut din amestecarea proporție de peste 98% a unor uleiuri minerale clasificate

la poziția 2710 și sub 2% a unui solvent clasificat la poziția NC 3814 care conține

xileni 97% și 3% un produs oxigenat (fie acetat de n-butil, clasificat corect în

NC Ia codul 2915 33 00, fie acetat de izobutil, clasificat corect în NC la codul

2915 39 80 sau fie butanol, clasificat corect în NC la codul 2905 13 00), situație

în care produsul D.A.501 este un preparat în sensul textului poziției 2710 care

conține peste 98% produse petroliere și se clasifică Ia această poziție.

Produsul F.103 este obținut

din amestecarea în proporție de peste 98% a unor uleiuri minerale clasificate la

poziția NC 2710 și sub 2% a unui solvent clasificat la poziția NC 3814 care conține

xileni sau toluen 97% [tot un produs energetic în sensul art. 175 alin. (1) C.

fisc.] și 3% un produs oxigenat (fie acetat de n-butii, clasificat corect în NC

la codul 2915 33 00, fie acetat de izobutil clasificat corect în NC la codul 2915

39 80 sau fie butanol clasificat corect în NC la codul 2905 13 00), astfel că produsul

F.103 este un preparat în sensul textului poziției 2710 care conține peste 98% produse

petroliere și se clasifică la această poziție.

c) Soluția primei instanțe

Prin sentința nr. 53 din

5 februarie 2010, Curtea de Apel Craiova, secția de contencios administrativ și

fiscal, a admis cererea formulată de reclamanta SC D.I. SRL reprezentată prin administrator

B.D.M., în contradictoriu cu pârâții Ministerul Finanțelor Publice – A.N.A.F. –

D.R.A.O.V. Craiova; a dispus anularea deciziei nr. 9 din 28 ianuarie 2009, emisă

de D.G.S.C. din cadrul Ministerului Finanțelor Publice – A.N.A.F.; a anulat decizia

de impunere din 12 septembrie 2008 emisă de D.R.A.O.V. Craiova și a anulat raportul

de inspecție fiscală parțială din 12 septembrie 2008 emis de D.R.A.O.V. Craiova.

Pentru a pronunța această

sentință, prima instanță a reținut că potrivit art. 175 alin. (3) lit. g) C. fisc.,

produsele energetice pentru care se datorează accize sunt păcura cu codurile NC

de la 2710.19.61. până la 2710.19.69. Alin. (4) al aceluiași articol stabilește

că produsele energetice, altele decât cele prevăzute la alin. (3), sunt supuse unei

accize dacă sunt destinate a fi utilizate, puse în vânzare sau utilizate drept combustibil

pentru încălzire sau combustibil pentru motor.

Instanța de fond a apreciat

că, ceea ce este esențial pentru a determina legalitatea accizării produselor finite

fabricate de către reclamanta privește corecta încadrare acestora în codurile NC

în raport de proprietățile fizico-chimice pe care le prezintă, motiv pentru care

a dispus efectuarea unui raport de expertiză, în specialitatea chimie. potrivit

concluziilor acestui raport, produsele fabricate de reclamanta au fost caracterizate

de Laboratorul INCERP Ploiești și au obținut certificarea tipului de produs și a

calității din partea Organismului de Certificare INSCERT Ploiești, organism acreditat

de RENAR, fiind eliberate certificatele cu nr. 134, 135 și 112 prin care se specifică

că domeniul de utilizare al produselor este industria lacurilor și vopselelor.

Expertul a prezentat în

mod comparat valorile proprietăților fizico-chimice ale produsului F.103, pentru

care au fost prelevate probe de către D.R.A.O.V. Craiova, valori rezultând din analizele

efectuate de Laboratorul Vamal Central, comparativ cu caracteristicile prezentate

în raportul de încercări din 07 decembrie 2007 emis de Laboratorul INCERP Ploiești

și cele înscrise în specificația tehnică a produsului. Expertul a concluzionat că

parametrii fizico-chimici ai produselor se încadrează în limitele înscrise în specificația

tehnică a producătorului declarată la organul fiscal cu ocazia eliberării autorizației

de utilizator final. Conform acestor specificații tehnice, produsele sunt dizolvanți

organici destinați utilizării în industria lacurilor și vopselelor, poziția tarifară

a acestora corespunzând codului 3814.00, clasificarea propusă de A.N.V., fiind eronată,

contrazisă de Regulile de Interpretare a Nomenclaturii Combinate, respectiv precizările

din Notele Explicative la Sistemul Armonizat, Capitolul 27, Uleiuri minerale.

În conformitate cu acestea,

solvenții organici nu sunt uleiuri de petrol întrucât poziția din Tariful Vamal

2710 ce se referă la uleiurile de petrol, nu cuprinde preparatele conținând uleiuri

de petrol sau de minerale bituminoase în orice proporție, chiar pentru 70% din greutate

și care sunt denumite sau clasificate mai specific în alte poziții ale Nomenclaturii.

Printre acestea sunt enumerați și solvenții și diluanții compoziți pentru lacuri

(poziția 3814).

Prin urmare accizarea

produselor fabricate de reclamantă, respectiv F.102, F.103, D.A.501, în temeiul

art. 175 alin. (3) lit. g) C. fisc., în considerarea faptului că produsele menționate

constituie păcura, este nelegală, având în vedere că nu s-a făcut o clasificare

corectă a acestora de către organul fiscal.

Analizând legalitatea

actelor administrative fiscale din perspectiva art. 175 alin. (4) C. fisc., instanța

retine că produsele fabricate de reclamanta, fiind produse energetice ce nu intră

în enumerarea limitativă expusă la alin. (3), ar putea fi supusă accizării numai

în ipoteza în care ar fi destinate utilizării, puse în vânzare sau utilizate drept

combustibil pentru încălzire sau combustibil pentru motor.

Potrivit concluziilor

expertului specialitatea chimie, niciunul din cele trei produse nu au fost fabricate

pentru a fi destinat utilizării drept carburant sau combustibil și nu a fost pus

în vânzare cu acest scop, neîndeplinind standardele naționale sau internaționale

specifice carburanților de motoare sau combustibil pentru încălzire.

Totodată, din raportul

de expertiză contabilă efectuat în cauză rezultă că materiile prime achiziționate

de reclamantă au fost înregistrate în contabilitate în contul corespunzător și au

fost utilizate pentru realizarea produselor F.102, F.103, D.A.501.

Din documentele contabile

nu rezultă că produsele menționate au fost livrate sau utilizate cu destinația de

combustibil de motor sau combustibil pentru încălzire. Prin urmare, în aplicarea

art. 175 alin. (1) pct. 2 lit. a) C. fisc., produsele energetice fabricate de reclamantă

sunt exceptate de la plata accizelor, actele administrative fiscale prin care s-a

reținut în sarcina reclamantei aceste obligații fiscale și accesoriile aferente

fiind nelegale.

Împotriva acestei sentințe

au declarat recurs D.R.A.O.V. Craiova în nume propriu, precum și în numele și pentru

A.N.V. și D.G.F.P. Olt în numele și pentru A.N.A.F.

Motivele de recurs

Recursul declarat de D.R.A.O.V.

Craiova

În recursul declarat de

D.R.A.O.V. Craiova s-a susținut că instanța de fond nu a motivat sentința, în sensul

că nu a explicat motivele pentru care au fost însușite susținerile SC D.I. SRL și

cele pentru care au fost înlăturate apărările sale.

Pe fond, a considerat

că produsele fabricate F.102, F.103 și D.A.501 nu sunt diluanți, cu încadrarea în

N.C. 3814.00.

S-a precizat că materiile

prime achiziționate au fost combinate, în diverse proporții, fără a fi supuse unor

transformări chimice ireversibile.

Pentru produsul F.102

s-a menționat că acesta a fost obținut prin amestecul unor uleiuri minerale, toate

clasificate la poziția NC 2710, astfel că și în produsul finit are caracterul de

ulei petrolier, cu o compoziție predominantă de hidrocarburi nearomatice.

Produsul D.A.501 a rezultat

din combinarea în proporție de 98% a unor uleiuri minerale clasificate la poziția

NC 2710 și din 2% solvent clasificat la poziția NC 3814, care conține un produs

oxigenat, dar că având în vedere că proporția de produs oxigenat este sub 1%, acesta

nu poate influența caracterul de ulei petrolier.

Cu referire la produsul

F.103 s-a menționat că este obținut din amestecul în proporție de 98% de uleiuri

minerale clasificate la poziția NC 2710 și sub 2% un solvent clasificat la poziția

3814, ce conține și un produs oxigenat sub 1%, astfel încât nu poate influența caracterul

de ulei petrolier al produsului.

În susținerea caracterului

de ulei petrolier al produselor s-a făcut referire la analizele efectuate de Laboratorul

Vamal Central, și la regulile de interpretare cuprinse în Regulamentul (CEE)

nr. 2658/87 privind Nomenclatura tarifară și statistică și Tariful vamal comun,

Regulamentul nr. 1214/2007 de modificare a Anexei I din Regulamentul nr. 2658/1987.

În concluzie, recurenta

a susținut că intimata datorează pentru cantitățile de uleiuri minerale produse

sub denumirea de F.103, F.102 și D.A.501 accizele stabilite prin actul de control.

Recursul declarat de D.G.F.P.

Olt

În recursul declarat de

D.G.F.P. Olt s-a susținut, că nu a fost citată la efectuarea expertizei, potrivit

art. 208 alin. (1) C. proc. civ.

Pe fondul cauzei, s-a

arătat că produsele finite fabricate de reclamantă sunt supuse accizelor stabilite

prin C. fisc., organul de control făcând această încadrare în pozițiile tarifare,

în raport de proprietățile fizico-chimice pe care le prezintă.

Recursurile declarate

de către pârâte sunt fondate,așa cum se vor explica în continuare.

Situația de fapt

Reclamanta a fabricat

produsele F.102, F.103 și D.A.501, și a considerat că aceste produse nu se încadrează

în categoria produselor energetice accizabile, ci sunt dizolvanți organici fabricați

pentru a fi utilizați în industria lacurilor și vopselelor.

Organul de control a apreciat,

în raport de ingredientele utilizate și proporția acestora că sunt produse energetice

accizabile.

Expertul desemnat în cauză

a arătat că produsele respective sunt dizolvanți organici utilizabili în industria

lacurilor și vopselelor.

Concluziile expertizei

s-au întemeiat, așa cum a arătat în răspunsul la obiecțiunile la expertiză pe analizele

din rapoartele de încercări efectuate de Laboratorul INCERP Ploiești și cele din

specificația tehnică a produsului, pentru produsele F.102 și D.A.501, iar pentru

produsul F.103 din certificatul de analiză 824/2008 al Laboratorului Vamal Central.

În speța de față, având

în vedere modul de efectuare a expertizei tehnice, respectiv fără a exista probe

din produs, sau fără a determina parametrii fizico-chimici ai probelor aflate în

Laboratorul vamal, se impune casarea cu trimitere la aceeași instanță, pentru refacerea

raportului de expertiză, situația de fapt nefiind pe deplin lămurită.

Potrivit jurisprudenței

constante a Curții Europene de Justiție, criteriul decisiv pentru clasificarea tarifară

a mărfurilor trebuie căutat în caracteristicile și proprietățile lor obiective,

astfel cum au fost definite în formularea poziției din N.C.

La verificarea clasificării

produselor în poziția din N.C., expertul va explica pe baza probelor prevalate din

produsele existente și în raport de încercările efectuate, dar și de specificația

tehnică a produselor, care material folosit în amestec îi conferă produsului caracterul

esențial, care sunt caracteristicile și proprietățile obiective ale produsului.

În acest sens, expertul

va face precizări cu privire la structura produselor fabricate, în raport de materiile

prime utilizate și proporțiile intrate în amestec și în funcție de aceasta va stabili

încadrarea tarifară a produsului finit.

Se va avea în vedere și

destinația produsului, care poate constitui un criteriu obiectiv de clasificare,

dacă destinația este inerentă produsului respectiv, iar caracterul inerent va fi

apreciat în funcție de caracteristicile și proprietățile produsului, astfel cum

sunt definite în textul poziției din Nomenclatura Combinată.

De asemenea, expertul

va stabili, dacă au fost respectate specificațiile tehnice ale produsului, în raport

de probele existente atât la autoritatea vamală, cât și în laboratoarele acreditate.

În ceea ce privește critica

privind motivarea hotărârii prin luarea în considerare a expertizei, aceasta este

nefondată.

Stabilirea poziției tarifare

se va întemeia exclusiv pe determinarea proprietăților și caracteristicilor produselor,

pe materialul intrat în amestec care conferă produsului caracterul esențial.

Ori, acestea sunt chestiuni

absolut tehnice, de strictă specialitate, astfel că este normal ca judecătorul să-și

fundamenteze soluția pe concluziile expertului.

Înalta Curte nu va mai

proceda la analiza și a celorlalte motive de recurs, aceasta fiind inutilă în raport

de faptul că se va casa cu trimiterea sentinței primei instanțe.

Astfel fiind, în baza

art. 312 C. proc. civ., recursurile se vor admite, se va casa sentința atacată,

cu trimiterea cauzei spre rejudecare în vederea refacerii raportului de expertiză

tehnică, potrivit celor mai sus expuse.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursurile declarate

de D.R.A.O.V. Craiova în nume propriu precum și în numele și pentru A.N.V. și de

D.G.F.P. Olt în numele și pentru A.N.A.F., împotriva sentinței civile nr. 53 din

05 februarie 2010 a Curții de Apel Craiova, secția de contencios administrativ și

fiscal.

Casează sentința atacată

și trimite cauza spre rejudecare la aceeași instanță.

Irevocabilă.

Pronunțată în ședință

publică, astăzi 15 decembrie 2010.