ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 2165/2014

Asupra recursului de față; Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele: 1. Sesizarea instanței de fond Prin cererea adresată Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, reclamanta SC S.E.P. SRL în contradictoriu cu A.N.A.F. – D.G.F.P.M.B. și A.N.V. – D.J.A.O.V. Dolj, a solicitat anularea Deciziei nr. 361 din 16 septembrie 2011 emisă de A.N.A.F., anularea Deciziei de impunere nr. 2 din 3 mai 2011 a D.R.A.O.V. Dolj și a Raportului de inspecție fiscală nr. 4067 din 29 aprilie 2011 emis D.R.A.O.V. Dolj, precum și suspendarea efectelor actelor administrative până la data soluționării irevocabile a acțiunii. 2. Soluția instanței de fond Prin Sentința civilă nr. 4398 din 28 iunie 2012 a Curții de Apel București, secția a VIII–a contencios administrativ și fiscal, a fost respinsă acțiunea reclamantei ca neîntemeiată.

Pentru a motiva această sentință instanța de fond a reținut că prin Raportul de inspecție fiscală nr. 4067 din 29 aprilie 2011 s-a constatat, urmare inspecției fiscale parțiale (pentru accize) efectuate, că societatea reclamantă a efectuat achiziții de produse energetice supuse accizelor în perioada 01 iulie 2010 – 20 septembrie 2010 de la SC M.G. SRL Slatina și SC I.I. SRL Slatina și livrări către SC E.F.H.G. SRL Pitești, în balanțele de verificare acciza nefiind evidențiată în contabilitatea societății, împrejurare ce rezultă din lipsa contului 446. S-a mai reținut că SC I. SRL și SC M. SRL nu au calitatea de antrepozitar autorizat, importator sau destinatar înregistrat pentru a se face dovada că acciza la aceste produse a fost achitată la bugetul general consolidat al statului.

Întrucât reclamanta nu a putut face dovada plății accizei la aceste produse (744.000 litri motorină achiziționată de la SC I.I. SRL, 340,931 tone motorină și 42,656 tone benzină achiziționate de la SC M. SRL) și deținute în afara antrepozitul fiscal, datorează plata accizei la bugetul general consolidat al statului în conformitate cu prevederile Legii nr. 571/2003 și H.G. nr. 44/2004. În baza acestui raport de inspecție fiscală a fost emisă decizia de impunere privind obligații suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală nr. 2 din 03 mai 2011 prin care s-a stabilit obligația reclamantei de a achita accize motorină în cuantum de 1.436.260 lei, accize benzină fără plumb în cuantum de 82.304 lei, dobânzi de întârziere, penalități accize benzină fără plumb în cuantum de 23.079 lei și dobânzi de întârziere, penalități accize motorină în cuantum de 402. 727 lei.

Prin decizia nr. 361 din 16 septembrie 2011 emisă de A.N.A.F. – D.G.F.P.M.B.

- Serviciu Soluționare Contestații contestația formulată de reclamantă împotriva deciziei de impunere privind obligații fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală nr. 2 din 03 mai 2011 a fost respinsă ca neîntemeiată . În drept, instanța a reținut că potrivit dispozițiilor art. 206 6 alin. (1) din Legea nr. 571/2003, forma în vigoare în perioada controlată, „Exigibilitatea - (1) Accizele devin exigibile în momentul eliberării pentru consum și în statul membru în care se face eliberarea pentru consum.”, art. 206 7 alin. (1) lit. b) prevede că „Eliberarea pentru consum - (1) În înțelesul prezentului capitol, eliberarea pentru consum reprezintă: (…) b) deținerea de produse accizabile în afara unui regim suspensiv de accize pentru care accizele nu au fost percepute în conformitate cu dispozițiile prezentului capitol;” iar conform art. 206 21 alin. 7 „Reguli generale – (…) (7) Deținerea de produse accizabile în afara antrepozitului fiscal, pentru care nu se poate face dovada perceperii accizelor, atrage plata acestora”.

Instanța de fond a reținut și că reclamanta a invocat faptul că, neavând calitatea de producător sau de importator, nici autorizație de antrepozitar fiscal, nu avea posibilitatea de a elibera pentru consum un produs accizabil și nici obligația de a plăti acciza aferentă produselor achiziționate. Cu privire la acest aspect, instanța a constatat că în această ipoteză sunt aplicabile prevederile art. 206 21 alin. (7) din Legea nr. 571/2003, din care rezultă că în situația în care nu se poate face dovada plății accizelor, persoana care deține produse accizabile în afara antrepozitului fiscal are obligația de a plăti aceste accize. Prin urmare, nu doar producătorului, importatorului sau antrepozitarului fiscal îi revine obligația plății accizelor aferente produselor accizabile, ci această obligație incumbă și persoanei care deține astfel de produse în afara antrepozitului fiscal și nu poate face dovada plății accizelor.

În ceea ce privește achizițiile de motorină rezultate din circuitul SC O.D. SRL – SC P.I. SA – SC P. SRL – SC M.G. SRL – SC S.E.P. SRL, instanța a arătat că reclamanta a invocat faptul că motorina Euro I Diesel achiziționată de la SC M. SRL este aceeași cu motorina Euro 5, care a ieșit din antrepozitul O.D., susținând că mențiunile din cuprinsul facturilor fiscale nu reprezintă decât erori materiale. Cu privire la aceste susțineri, instanța a constatat, în primul rând, că în facturile emise de SC M.G. SRL este făcută mențiunea denumirii produsului „motorină Euro I Diesel”, iar nu „motorină Euro L Diesel” așa cum dorește să acrediteze reclamantă. Pe de altă parte, s-a reținut că reclamanta nu a făcut dovada certă că motorina furnizată de L.R.

mai poartă și denumirea de Euro L Diesel, precum și faptul că produsele reprezintă același tip de motorină, diferența de denumire derivând din numele producătorului. În aceste condiții, observându-se, conform facturilor fiscale depuse la dosar, că din antrepozitul O.D. a ieșit motorină Euro 5, pentru care s-au achitat accize, așa cum rezultă din facturile fiscale nr. 4012876 din 03 septembrie 2010, nr. 4012798 din 01 septembrie 2010, nr. 4012801 din 01 septembrie 2010, nr. 4012765 din 31 august 2010, nr. 4012665 din 27 august 2010 și nr. 4012662 din 27 august 2010, acest produs făcând obiectul tranzacțiilor încheiate pe circuitul O.D., SC P.I. SA, SC P. SA și SC M.G. SRL, însă reclamanta a achiziționat de la SC M.G.

SRL motorină Euro I Diesel, conform facturilor fiscale nr. 516 din 03 septembrie 2010, nr. 513 din 01 septembrie 2010, nr. 512 din 01 septembrie 2010, nr. 511 din 31 august 2010, nr. 510 din 27 august 2010 și nr. 509 din 27 august 2010, așadar un produs diferit, pentru care nu s-a făcut dovada achitării accizei, instanța a apreciat că, în mod corect, organul fiscal a stabilit faptul că reclamanta datorează accize aferente acestor produse. Pe de altă parte, instanța a observat că în cuprinsul facturilor fiscale încheiate în urma relațiilor comerciale desfășurate între SC P.I. SA și SC P. SRL sunt indicate inclusiv camerele la care cele două societăți își au sediul. În egală măsură, instanța apreciază însă că acest aspect nu este de natură a demonstra că circuitul comercial privind motorina Euro 5 ce a ieșit din antrepozitul O.D.

nu s-a întrerupt la momentul achiziționării acestui produs de SC M.G. SRL. În ceea ce privește achizițiile de motorină și benzină rezultate din circuitul SC L.R. SRL – SC P.I. SA – SC P. SRL – SC M.G. SRL – SC S.E.P. SRL, instanța a observat că organele fiscale nu au negat existența facturilor fiscale nr. 514 din 03 septembrie 2010 și nr. 515 din 03 septembrie 2010 emise de SC M.G. SRL, dar că, în mod corect, s-a reținut de către organul fiscal că în ceea ce privește benzina Euroluk ce a făcut obiectul facturii fiscală nr. 515 din 03 septembrie 2010 nu există dovezi din care să rezulte că aceasta a fost vândută de SC P.I. SA către SC P. SRL, că facturile emise în cadrul relațiilor comerciale derulate între SC P.I.

SA și P. SRL nu sunt menționate numărul camerelor din imobilul în care își au sediul, că factura fiscală nr. 515 din 03 septembrie 2011 emisă de SC M.G. SRL nu a fost corectată conform art. 159 C. fiscal și faptul că pentru aceste produse nu s-a făcut dovada plății accizelor, în cuprinsul facturilor emise de SC L.R. SRL nefiind făcută nicio mențiune în acest sens. Cu privire la motorina Euro 5 cu 4 % biodiesel achiziționată de reclamantă de la SC I.I. SRL, instanța a reținut că din cuprinsul adresei nr. 29635 din 24 august 2011 emisă de A.F.P. Slatina reiese că SC I.I.

SRL a virat la data de 14 iulie 2010 la Trezoreria Slatina suma de 888.764 lei în contul de accize pentru motorină și biodiesel, însă nu sunt cuprinse informații cu privire la ce cantități s-a făcut această plată și nu sunt cuprinse suficiente elemente care să conducă la concluzia că suma plătită cu titlu de accize acoperă și cantitatea de motorină și biodiesel ce în final au fost achiziționate de reclamantă. De asemenea, din ordinul de plată nr. 1 din 14 iulie 2010 rezultă că SC I.I. SRL a achitat accize pentru 600 tone de motorină achiziționate de la O.P. în O.T., însă din facturile fiscale nr. 348 din 16 iulie 2010 și nr. 347 din 16 iulie 2010 emise de SC I.I. SRL și facturile fiscale nr. 6 din 14 iulie 2010 și nr. 7 din 14 iulie 2010 emise de SC O.P.

SRL, nu rezultă că această cantitate a fost ulterior achiziționată de reclamantă întrucât există diferențe de cantități și unități de măsură (tone, respectiv litri). În privința lipsei rolului activ a organului de inspecție fiscală, instanța reține că prin adresa nr. 987 din 09 februarie 2011 emisă de D.J.A.O.V. Dolj aceasta a solicitat D.J.A.O.V. Olt efectuarea de controale încrucișate la SC M.. SRL și la SC I.I. SRL. Prin adresa nr. 1878 din 28 martie 2011 emisă de D.J.A.O.V. Olt s-a comunicat faptul că SC I.I. SRL se află în insolvență, lichidatorul judiciar comunicând că nu se află în posesia documentelor contabile, administratorul societății refuzând punerea acestora la dispoziție cu scopul de a împiedica controlul, așa cum rezultă din procesul verbal încheiat la data de 28 martie 2011, iar în ceea ce privește SC M.G.

SRL s-a arătat că la dispoziția organelor fiscale sunt doar documentele până la data de 31 mai 2010. Având în vedere demersurile efectuate de organul fiscal în vederea realizării unor controale încrucișate la societățile care au livrat produsele accizabile către reclamantă, instanța a apreciat că nu se poate reține în cauză o lipsă de rol activ a acestuia, astfel cum a susținut reclamanta. În ceea ce privește raportul de expertiză contabilă efectuat în cauză, instanța a observat că expertul s-a limitat la reluarea susținerilor reclamantei din cuprinsul cererii de chemare în judecată, fără a indica în mod concret înscrisurile care au condus la concluzia că produsele accizabile ieșite de la importatorii SC O.D.

SRL și SC O.P. SA și producătorul SC L.R. SRL sunt identice cu cele achiziționate de reclamantă de la SC M.G. SRL și SC I.I. SRL. De asemenea, deși s-a făcut vorbire în cuprinsul expertizei de ordine de plată prin care SC L.R. SRL a achitat accize în datele de 19, 20, 24, 26 august 2010 și 03 septembrie 2010, nu a fost indicat numărul acestora și nici nu au fost anexate la dosar. Totodată, în ceea ce privește accizele plătite de SC O.D. SRL, instanța a reținut că acest aspect nu a fost contestat și este confirmat de mențiunile existente în cuprinsul facturilor fiscale emise de acest importator, însă reclamata nu a făcut dovada că circuitul comercial nu s-a întrerup la momentul achiziționării produselor de către SC M.G.

SRL. Prin urmare, aceste concluziile din raportul de inspecție fiscală nu sunt concludente în dovedirea neîntreruperii circuitului comercial. În ceea ce privește solicitarea reclamantei de obligare a pârâtei la plata cheltuielilor de judecată, instanța a reținut că potrivit dispozițiilor art. 274 C. proc. civ., partea care cade în pretenții poate fi obligată, la cerere, la plata cheltuielilor de judecată. Având în vedere soluția ce urmează a fi pronunțată în cauză, reținând culpa procesuală a reclamantei care este partea ce a căzut în pretenții, instanța a respins cererea acesteia de obligare a pârâților la plata cheltuielilor de judecată. 3. Calea de atac exercitată Împotriva acestei sentințe a declarat recurs SC S.E.P.

SRL și a solicitat modificarea în tot a sentinței civile nr. 4398 din 8 iunie 2012, admiterea acțiunii în contencios și, pe cale de consecință, anularea Deciziei nr. 361 din 16 septembrie 2011, a deciziei de impunere nr. 2 din 3 mai 2011 și modificarea Raportului de inspecție fiscală înregistrat sub nr. 4067 din 29 aprilie 2011 și obligarea pârâtelor la cheltuieli de judecată. În motivele de recurs s-a arătat că sentința este nelegală și netemeinică, fiind rezultatul unei insuficiente cercetări a situației de fapt și a materialului probator, respectiv a unei interpretări eronate a dispozițiilor legale. O primă critică a fost aceea că instanța de fond a dat hotărârea ca urmare a unei insuficiente cercetări a situației de fapt, cu ignorarea flagrantă a unor probe esențiale care dovedeau temeinicia cererii de chemare în judecată.

Se susține că instanța de fond a respins acțiunea ca nedovedită pentru că reclamanta nu ar fi făcut dovada plății accizei pentru tranzacțiile realizate, iar această concluzie s-a întemeiat pe anumite erori materiale identificate în cuprinsul facturilor (referitoare la denumirea produselor comercializate), respectiv pe lipsa unor elemente din cuprinsul facturilor emise de furnizorii săi și a reținut că recurenta nu ar fi făcut dovada că lanțul comercial nu a fost întrerupt. Acestea au fost preluate de instanța de fond din actele de control, fără a ține seama de motivele invocate în cererea de chemare în judecată și fără a cerceta probe esențiale depuse la dosar (facturi fiscale, adrese oficiale, expertiză contabilă).

Deși instanța de fond a înlăturat concluziile raportului de expertiză, expertul a efectuat cercetări amănunțite pe cele trei circuite comerciale pentru a verifica dacă produsele livrate de importatori, respectiv, producători, sunt identice cu cele achiziționate de recurentă. Mai mult, expertul a verificat dacă: - denumirea produsului emis de L. este Motorină Euro L Diesel, respectiv Benzină Euroluk și dacă aceste produse sunt comercializate de acest producător; - prețul de piață al produselor la momentul tranzacțiilor comerciale reținute de organele de control este similar prețului menționat în facturile fiscale expertizate, astfel că se poate identifica atât produsul achiziționat, cât și calitatea acestuia, în raport de acest indice; - în funcție de densitatea produselor menționate în contract, ar fi posibil ca, la intervale diferite de timp, cantitățile de produse accizabile să varieze în funcție de temperatura exterioară și alți parametri.

Instanța ar fi avut posibilitatea, în temeiul rolului activ, reglementat de art. 129 C. proc. civ., să ceară expertului lămuriri cu privire la aspectele analizate, dacă ar fi constatat că situația de fapt nu este pe deplin lămurită. Pentru că obligația fiscală a fost stabilită ca urmare a reținerii de către organul de control a unui fapt negativ (nedovedirea plății accizei), în aceste condiții recurenta avea obligația de a efectua o probă pozitivă contrară, respectiv de a dovedi proveniența bunurilor și faptul că pentru acestea au fost achitate obligațiile fiscale, în speță, accize.

Recurenta susține că a dovedit cu înscrisuri că această obligație fiscală a fost achitată la momentul eliberării bunului pentru consum, prin scoaterea din regimul suspensiv și cum aceasta nu a dobândit bunul direct de la producător, respectiv importator, singura modalitate obiectivă de a dovedi plata taxelor este aceea de a se încrede, cu bună credință, pe informațiile furnizate de comercianții aflați în amontele lanțului comercial. Astfel, sunt relevante în cauză facturile fiscale emise de O.S.C.A.R. D., în cuprinsul cărora era menționată expres plata accizei, fiind indicat ordinul de plată cu care s-a achitat acciza pentru facturile emise de importatorul O.P., a fost depus la dosar ordinul de plată comunicat de furnizor cu care s-a achitat acciza și adresa A.F.P.

Slatina care confirmă data, dar instanța a refuzat efectuarea unei adrese pentru a se indica în concret pentru care cantități de produse s-a achitat acciza. Pentru facturile emise de L.R. s-a depus la dosar confirmarea din partea acestui producător cu privire la faptul că pentru toate produsele comercializate de această societate, deci inclusiv pentru cele achiziționate de furnizorul recurentei, se achită acciza la momentul eliberării pentru consum. A doua critică a fost cea referitoare la nelegalitatea hotărârii pentru că a fost dată cu interpretarea și aplicarea vădit eronată a dispozițiilor legale. Recurenta a arătat că în cauză ar fi incidente art. 206 21 alin. (1) C. fisc., art. 206 5 , art. 206 6 C. fisc.

și art. 7 alin. (2) și art. 12 C. proc. fisc., iar instanța de fond a interpretat și aplicat greșit dispozițiile legale privind exigibilitatea accizei și, respectiv cele privitoare la contribuabilul în sarcina căruia este stabilită o astfel de obligație. S-a invocat faptul că acciza a fost achitată de către producător, respectiv importator, la momentul la care bunul a fost eliberat pentru consum, iar recurenta, nefiind nici producător, nici importator și nu avea nici autorizație de antrepozit fiscal, nu avea posibilitatea de a elibera pentru consum un produs accizabil pentru a se verifica dacă a plătit acciza aferentă unor produse pe care le achiziționase, de asemenea, de la un intermediar.

Cum nici furnizorii recurentei nu aveau calitatea de producător, importator și nici nu dețineau autorizație de antrepozit fiscal, dacă s-ar reține că pentru bunurile achiziționate de aceasta nu ar fi fost achitată acciza, cei care ar trebui să o achite ar fi fost furnizorii recurentei. I. Referitor la achizițiile de motorină și benzină rezultate din circuitul SC O.D. SRL – SC P.I. SA – SC P. SRL – SC M.G. SRL – SC S.E.P. SRL, recurenta a făcut următoarele critici: În ceea ce privește produsele accizabile care au circulat în cadrul acestui circuit comercial, organele de control au imputat recurentei faptul că motorina achiziționată de aceasta de la SC M.G. SRL este de alt tip decât motorina care a ieșit din antrepozitul O.D., pentru care acesta din urmă achitase acciza potrivit legii.

Pârâta, astfel, recunoaște că importatorul de la care s-a achiziționat produsul ar fi plătit acciza pentru produsul „motorină euro 5 (USLD 10PPM)”, dar că nu poate fi reținut acest aspect pentru că pe factura emisă de M.G. apare mențiunea „motorină Euro I diesel” și ar fi un produs diferit decât cel pentru care s-a plătit accize, iar facturile nu conțin adresa completă a societăților. În raport de aceste constatări, recurenta și-a propus să dovedească faptul că circuitul comercial nu a fost întrerupt și că lipsa indicării numărului camerei, chiar dacă ar fi reală, nu prezintă relevanță în cauză. Circuitul comercial nu a fost întrerupt pentru că produsul este același cu cel care a ieșit din antrepozitul O.D.

pentru că denumirea Euro L în loc de Euro 5, este o eroare materială a persoanei care a redactat facturile. A fost considerată eronată interpretarea instanței de fond potrivit căreia persoana care deține astfel de produse în afara antrepozitului fiscal și nu poate face dovada plății accizelor, trebuie obligată la plata accizei deoarece textul se referă la persoanele care au obținut bunul direct de la producător/ importator și nu pot face dovada plății accizei. Dacă bunul a fost vândut succesiv mai multor comercianți, s-ar ajunge ca obligația de plată a accizei să revină altei societăți, iar celelalte societăți, deși nu au plătit accize, ar rămâne nesancționate. Pentru că facturile fiscale conțin toate elementele prevăzute de art. 155 C. fisc., nu prezintă relevanță faptul că la adresele indicate în factură societățile își au sediile și își desfășoară activitatea, iar art. 155 C. fisc., nu prevede indicarea camerei ca și condiție de validitate a facturii fiscale.

Referitor la achizițiile de motorină și benzină rezultate din circuitul SC L.R. SRL – SC P.I. SA – SC P. SRL – SC M.G. SRL – SC S.E.P. SRL, recurenta a arătat că facturile nr. 514 din 3 aprilie 2010 și nr. 515 din 3 septembrie 2010 la care s-au făcut referiri în actele de control au fost depuse la dosarul cauzei, astfel că circuitul nu a fost întrerupt. Instanța de fond, deși reține că pretinsa lipsă a facturilor invocată de organele de control este neîntemeiată, totuși a apreciat că circuitul comercial a fost întrerupt, ceea ce dovedește caracterul contradictoriu al considerentelor hotărârii atacate.

În ceea ce privește lipsa corectării mențiunii tone cu mențiunea litri, recurenta apreciază că este lipsit de relevanță prin prisma obiectului cererii de chemare în judecată, fiind evident că ar fi erori materiale săvârșite de către persoana care a întocmit factura fiscală iar acest aspect nu este de natură să probeze faptul că acel produs accizabil era diferit de cel care a ieșit de la antrepozitar. Referitor la achiziția de motorină Euro 5 cu 4 % biodiesel de la SC I.I. SRL, recurenta a arătat că s-a făcut dovada plății accizei către importator cu adresa nr. 29635 din 24 august 2011 emisă de A.F.P. Slatina prin care s-a confirmat că plata accizei s-a făcut prin OP nr. 61 din 14 iulie 2010, dar instanța a refuzat cererea de a solicita relații cu privire la produsul pentru care s-a achitat acciza.

O altă dovadă este recunoașterea pârâtei într-un alt litigiu că a fost sechestrată în mod nelegal cantitatea de motorină din moment ce fusese anterior vândută de către SC I.I. SRL către recurentă, conform facturilor fiscale nr. 347 din 16 iulie 2010 și nr. 348 din 16 iulie 2010. Instanța de fond a reținut că nu rezultă că această cantitate a fost ulterior achiziționată de reclamantă întrucât rezultă diferența de cantități și unități de măsură, dar expertul a stabilit, după verificarea documentelor, că produsele petroliere ce fac obiectul celor două facturi emise de SC I.I. către SC S.E.P. provin de la importatorul SC O.P. prin transformarea tonelor în litri, iar dacă instanța de fond avea nelămuriri putea solicita verificarea acestor produse accizabile.

A fost criticată soluția instanței de fond pentru că a apreciat că organele de control au reținut corect situația de fapt fiscală, întrucât din probele administrate rezultă că organele fiscale nu au dat dovadă de rol activ și a verificat doar furnizorul recurentei pe fiecare lanț comercial, astfel că nici dovada plății accizei nu s-a putut face, din moment ce societatea de la care recurenta a achiziționat produsele accizabile avea calitatea de intermediar. Intimata D.R.F.P. Craiova a formulat întâmpinare și a solicitat respingerea recursului ca nefondat. 4. Soluția instanței de recurs După examinarea motivelor de recurs, a dispozițiilor legale incidente în cauză, Înalta Curte va respinge recursul declarat pentru următoarele considerente: Instanța de fond a fost investită cu soluționarea acțiunii în anulare a Deciziei de impunere nr. 2/ 3 mai 2011 emisă de D.R.A.O.V.

Dolj, prin care au fost stabilite în sarcina reclamantei obligații fiscale suplimentare reprezentând: 1.436.260 lei – accize motorină; 82.304 lei – accize benzină fără plumb; 23.079 lei – dobânzi de întârziere, penalități aferente accizei la motorină și 402.727 lei reprezentând dobânzi de întârziere și penalități aferente accizei la motorină, a Raportului de inspecție fiscală nr. 4067 din 29 aprilie 2011 emis de D.R.A.O.V. Dolj și a Deciziei nr. 361 din 16 septembrie 2011 emisă de A.N.A.F., prin care a fost respinsă contestația împotriva deciziei de impunere.

Deși în motivele de recurs au existat două critici, respectiv că hotărârea a fost dată ca urmare a insuficientei cercetări a situației de fapt și cu ignorarea unor probe esențiale care dovedeau temeinicia cererii de chemare în judecată și că hotărârea a fost dată cu interpretarea și aplicarea vădit eronată a dispozițiilor legale, acestea vor fi analizate împreună, fiind strâns legate, iar pertinența „probelor esențiale” invocate de recurentă va fi apreciată în raport de situația descrisă de recurentă. Așa cum chiar recurenta a arătat în motivele de recurs, potrivit art. 206 21 alin. (2) C. fisc., „Deținerea produselor accizabile, atunci când accizele nu au fost plătite, poate avea loc numai într-un antrepozit fiscal”, iar conform art. 206 21 alin. (7) C. fisc.: „Deținerea de produse accizabile în afara antrepozitului fiscal, pentru care nu se face dovada perceperii accizelor, atrage plata acestora”.

Art. 206 6 alin. (1) C. fisc. stabilește că „Accizele devin exigibile în momentul eliberării pentru consum și în statul membru în care se face eliberare pentru consum”, iar în art. 206 7 C. fisc., se stabilește ce reprezintă eliberarea pentru consum: a) ieșirea produselor accizabile, inclusiv neregulamentară, dintr-un regim suspensiv de accize; b) deținerea de produse accizabile în afara unui regim suspensiv de accize pentru care acestea nu au fost percepute în conformitate cu dispozițiile prezentului capitol; c) producerea de produse accizabile, inclusiv neregulamentară, în afara unui regim suspensiv de accize; importul de produse accizabile, chiar și neregulamentar, cu excepția cazului în care produsele accizabile sunt plasate, imediat după import, în regim suspensiv de accize; e) utilizarea de produse accizabile în interiorul antrepozitului fiscal altfel decât ca materie primă.

În raport de aceste dispoziții se constată că susținerile recurentei sunt nefondate pentru că în condițiile în care nu este nici producător, nici importator, nu deține nici autorizația de antrepozit fiscal, ci era deținător de produse accizabile, atunci fie trebuia să facă dovada că pentru produsele accizabile deținute a fost plătită acciza, fie să plătească aceste accize în lipsa dovezii, conform art. 206 21 alin. (7) C. fisc. Recurenta susține că nu putea fi obligată la plata accizelor pentru că acestea ar fi fost achitate anterior momentului achiziționării lor și au fost trei circuite comerciale distincte: a) Achiziția de motorină de la importatorul SC O.D. SRL – SC P.I. SA – SC P. SRL – SC M.G.

SRL – SC S.E.P. SRL Organele fiscale au apreciat că recurenta a achiziționat de la SC M.G. SRL alt tip de motorină decât cel care a ieșit din antrepozitul O.D. pentru care a fost plătită acciza. Pe facturile emise de importatorul SC O.D. și pentru care s-a plătit acciza era înscrisă „motorină Euro 5 (USLD 10PPM)”, iar pe facturile emise de SC M.G. către recurentă era înscrisă „motorină Euro I Diesel”, iar recurenta susține că în ultimele facturi ar fi vorba numai de o greșeală materială. Susținerile sunt nefondate pentru că, mai întâi, inițiala „L” care ar justifica eroarea legată de furnizarea motorinei de la un alt producător, L.R., nu este înscrisă pe factura de la M.G. ci este înscrisă „motorină Euro I Diesel”, iar faptul reținut de expert că facturile au fost emise în aceeași zi nu dovedește că este vorba despre același produs.

În al doilea rând, dacă ar fi în discuție o eroare materială, așa cum susține recurenta, nu s-a făcut dovada corectării conform art. 159 alin. (1) C. fisc. Celelalte susțineri ale recurentei legate de faptul că obligația de plată a accizei ar reveni primei societăți din lanțul comercial sunt contrare prevederilor legale care menționează că cei care dețin produse în afara antrepozitului fiscal și nu pot face dovada plății accizelor vor fi obligați la plata acestora, iar în această situație s-a aflat și recurenta. Ceilalți agenți economici de pe circuitul comercial au realizat, eventual, profituri mai mari pentru lipsa de diligență a recurentei care trebuia să le solicite dovezi cu privire la plata accizelor la momentul achiziționării produselor accizabile pentru a nu ajunge în situația de a plăti aceste accize conform art. 206 21 alin. (7) C. fisc.

În aceste condiții, într-adevăr, este lipsit de relevanță faptul că pe facturile emise de unul dintre intermediari nu ar fi indicat numărul camerei, iar recurenta nu poate fi exonerată de plata accizelor dacă nu a făcut dovada plății acestora. b) Achizițiile de motorină și benzină pe circuitul SC L.R. – SC P.I. SA – SC P. SRL – SC M.G. SRL – SC S.E.P. SRL Organele fiscale au reținut că se impune plata accizelor, între altele, pentru că lipsesc unele facturi fiscale, fiind astfel întrerupt circuitul comercial. Din actele depuse la dosar rezultă că aceste facturi despre care s-a spus că lipsesc (nr. 514 din 03 septembrie 2010 și nr. 515 din 3 septembrie 2010) ar fi fost depuse la dosar, astfel că nu se poate susține din acest punct de vedere că s-a făcut dovada întreruperii circuitului comercial.

Tot lipsit de relevanță este și lipsa camerei pentru facturile emise de SC P.I. SA și SC P. SRL pentru a se face dovada plății accizei pentru cantitățile furnizate. Însă, și în privința acestor cantități de motorină și benzină livrate inițial de SC L.R. se justifică obligația de plată a accizelor pentru că recurenta-reclamantă nu a făcut dovada plății acestora, iar circuitul comercial a fost întrerupt. În cauză, de exemplu, deși SC P. SRL a livrat SC M.G. SRL 16.396 tone benzină Euroluk (factura POIL 022035 din 3 septembrie 2010), SC M.S. SRL întocmește factura nr. 515 din 3 septembrie 2010 către SC S.E.P. SRL pentru o cantitate de 21.613 tone benzină Euroluk. Nici în acest caz, dacă ar fi vorba de o greșeală materială, nu s-a procedat la corectarea facturilor conform art. 159 alin. (1) C. fisc., iar corecturile manuale efectuate nu sunt conforme cu prevederile legale.

Fiind vorba de produse accizabile și pentru care recurenta susține că ar fi fost plătită acciza, în momentul facturării este obligatoriu să se înscrie documentul ce atestă plata accizelor. Un exemplu în acest sens sunt facturile emise de O.D.SRL în care se menționează atât codul accizei cât și documentul de plată al acestora. Pentru a evita plata accizelor, recurenta, în momentul încheierii tranzacției trebuia să solicite furnizorului său să înscrie pe factură documentul care atestă plata accizelor sau, dacă acesta circulă în regim de scutire, temeiul legal al acestei scutiri. În cazul livrărilor inițiale de la SC L.R. , chiar dacă pentru cantitățile de benzină și motorină ar fi fost plătite accizele, recurenta nu a făcut dovada că s-a aprovizionat cu acele cantități de la furnizorul său SC M.G.

pentru că nu există mențiuni de plată a accizelor, așa cum se impunea, iar între cantitățile aprovizionate de SC M. și cele livrate către recurentă există diferențe. Concluziile expertului și adresa nr. 112 din 15 septembrie 2010 emisă de furnizor nu pot face dovada că au fost rectificate erorile din facturile emise de SC M.G. SRL pentru că în Codul fiscal [(art. 159 alin. (1)] se prevede expres cum pot fi îndreptate erorile materiale strecurate în facturi. c) Achiziția de motorină Euro 5, cu 4 % biodiesel de la SC I.I. SRL Conform actelor depuse la dosar rezultă că SC O.P. SRL a livrat către SC I.I. SRL 600 tone motorină Euro 5,4 biodiesel [(factura nr. 6 din 14 iulie 2010 și 26,38 tone biodiesel (factura nr. 7 din 14 iulie 2010)]. Recurenta susține că aceste cantități de motorină i-ar fi fost vândute de către SC I.I.

SRL cu facturile nr. 348 din 16 iulie 2010 (214.000 litri) și nr. 347 din 16 iulie 2010 (530.000 litri). Deși există aceste neconcordanțe, din nou, sunt invocate concluziile raportului de expertiză chiar dacă expertul nu a precizat cum s-a procedat la transformarea celor 744.000 litri din 626 tone motorină. Recurenta mai susține că nu se impunea plata accizei pentru că a fost depus un Ordin de plată nr. 61 din 14 iulie 2010 din care rezultă că SC I.I. SRL ar fi achitat accizele pentru motorină. Mai întâi, trebuie precizat că acel ordin de plată dovedește că a fost plătită suma de 888.764 lei, cu titlu de acciză pentru 600 tone motorină de la O.P.O.T., iar recurenta nu a reușit să dovedească faptul că motorina achiziționată de la SC I.I.

SRL este tocmai cea pentru care a fost plătită acciza. În al doilea rând, dacă pentru cantitatea aprovizionată de la SC I.I. SRL s-ar fi plătit acciza, așa cum susține recurenta, la data de 14 iulie 2010, pentru că facturile către recurentă au fost întocmite de către SC I.I. SRL la 16 iulie 2010, era obligatoriu să se înscrie ordinul de plată care dovedea plata accizei sau SC I.I. SRL putea să rectifice facturile, dacă era o simplă eroare,conform art. 159 alin. (1) C. fisc. Cum nu au fost înscrise mențiuni pe cele două facturi că acciza a fost plătită și pentru că nici nu s-a făcut dovada că ar fi fost rectificate facturile fiscale, în mod corect recurenta a fost obligată la plata accizelor aferente.

Pentru lămurirea aspectelor legate de natura și caracteristicile tehnice ale bunurilor comercializate nu era obligatoriu pentru instanță să dispună, din oficiu, în baza rolului activ efectuarea unei expertize tehnice de specialitate pentru că judecătorul, chiar dacă trebuie să depună toate diligențele pentru aflarea adevărului, nu poate să se transforme în apărătorul unuia dintre părți, iar recurenta, dacă aprecia că este necesar, putea solicita efectuarea unei asemenea expertize. Numai în cazul în care s-ar fi solicitat o asemenea expertiză, iar instanța de fond ar fi respins-o, s-ar fi putut analiza modul de îndeplinire a rolului activ al judecătorului, în sensul art. 129 C. proc. civ. Nu vor fi reținute nici susținerile recurentei că, în mod greșit, instanța de fond a apreciat că organele de control au manifestat rol activ.

Deși instanța de fond a arătat de ce a apreciat că organele de control au dat dovadă de rol activ, recurenta, în cadrul motivelor de recurs, a reluat niște considerații de ordin general. Referitor la susținerile recurentei că obligația de control încrucișată a fost una formală, se constată că organele vamale nu au putut continua controalele deoarece unul dintre furnizori (SC I.I. SRL) se află în insolvență, iar lichidatorul judiciar a declarat că nu se află în posesia documentelor contabile, administratorul societății a refuzat punerea lor la dispoziția organelor de control. Celălalt furnizor (SC M.G. SRL) a fost controlat dar a prezentat documente până la data de 31 mai 2010, dar cum relațiile comerciale ale acesteia cu recurent sunt ulterioare, nu au putut fi verificate livrările către aceasta.

În lipsa acestor documente nu se putea verifica întregul lanț comercial, astfel că nu se poate spune că organele vamale de control nu au dat dovadă de rol activ. Apreciind că soluția instanței de fond este legală și temeinică, în baza art. 312 C. proc. civ., raportat la art. 20 din Legea nr. 554/ 2004, va fi respins recursul ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E Respinge recursul declarat de SC S.E.P. SRL prin administrator judiciar S.R.L. IPURL împotriva Sentinței civile nr. 4398 din 28 iunie 2012 a Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, ca nefondat. Irevocabilă. Pronunțată în ședință publică, astăzi 9 mai 2014.