Decizia nr. 4323/2014 — ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal — recurs

Obiectul acțiunii Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel Craiova, reclamanta SC Y.I. SRL a solicitat, în contradictoriu cu pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală, Direcția Regională pentru Accize și Operațiuni Vamale Craiova și Autoritatea Națională a Vămilor, anularea deciziei din 27 aprilie 2012 emise de A.N.A.F., a deciziei de impunere din 31 ianuarie 2012 privind obligațiile fiscale suplimentare de plată și a raportului de inspecție fiscală parțială din 27 ianuarie 2012, emis de D.R.A.O.V. Craiova, prin care s-au stabilit în mod nelegal obligații fiscale suplimentare de plată astfel: 1) accize benzină cu plumb în perioada 1 ianuarie 2005 - 31 decembrie 2008, în sumă de 25.364.399 lei 2) accize păcură în perioada 1 ianuarie 2005 - 31 decembrie 2008, în sumă de 42.371 lei 3) majorări de întârziere benzină cu plumb pentru perioada 26 februarie 2007 - 27 ianuarie 2009, în sumă de 8.320.470 lei 4) majorări de întârziere păcură pentru perioada 26 februarie 2005 - 27 ianuarie 2009, în sumă de 2.859 lei, în total suma de 33.730.099 lei. În motivarea acțiunii, reclamanta a arătat, în esență, că organul fiscal de control a ignorat prevederile art. 175 4 alin. (1) pct. 2 lit. a) din C. fisc., care reglementează regimul juridic al produselor exceptate de la plata accizelor produselor energetice utilizate în alte scopuri decât în calitate de combustibil pentru motor sau combustibil pentru încălzire, în vigoare în perioada 1 ianuarie 2007 - 31 decembrie 2008. În cauză, produsele energetice obținute nu au fost folosite drept combustibil pentru motor sau combustibil pentru încălzire, ci au fost utilizate ca diluanți și dizolvanți pentru grunduri și vopsele, pentru protecția antimucegai și acoperirea decorativă a suprafețelor din lemn. Reclamanta a arătat că raționamentul organului de control fiscal, care nu a luat în seamă destinația finală a produselor energetice obținute, element esențial în analiză, ci încadrarea tarifară a acestora, pe care a stabilit-o eronat, este complet fals, abuziv, preconstituit cu intenția vădită de a face inaplicabile prevederile art. 175 4 alin. (1) pct. 2 lit. a) din C. fisc. De asemenea, a arătat că din anul 2008 și până în prezent, încadrarea tarifară vădit eronată a D. Craiova, în sensul că produsele fabricate au codul NC 2710, a fost dovedită de toate expertizele tehnice extrajudiciare și judiciare care s-au efectuat, nici o expertiză neconfirmând punctul de vedere al acestui organ fiscal.

Hotărârea curții de apel Prin Sentința nr. 193 din 30 aprilie 2013, Curtea de Apel Craiova, secția contencios administrativ și fiscal, a admis contestația formulată de reclamanta SC Y.I. SRL, a anulat Decizia nr. 198 din 27 aprilie 2012, emisă de A.N.A.F., și decizia de impunere din 31 ianuarie 2012, emisă de D. Craiova și a exonerat reclamanta de plata obligațiilor fiscale suplimentare stabilite prin aceste acte. Pentru a pronunța această hotărâre, prima instanță a reținut, în esență următoarele: Prin decizia de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de plată din 31 ianuarie 2012, emisă de D. Craiova, s-a stabilit în sarcina reclamantei obligația plății sumei totale de 33.730.099 lei, din care suma de 25.406.770 lei reprezintă accize aferente produselor energetice obținute în perioada 1 ianuarie 2007 - 31 decembrie 2008 și suma de 8.323.329 lei reprezintă accesorii aferente. În speță, organul vamal a reținut că reclamanta a obținut și comercializat, în perioada 1 ianuarie 2007 - 31 decembrie 2008, următoarele produse finite: D1, D2, D3, F1 și F2. Organul vamal a încadrat produsele D1, D2, F1 la coduri tarifare care se regăsesc la art. 175 alin. (2) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, coduri tarifare corespunzătoare categoriilor de produse energetice care pot fi produse numai în antrepozit fiscal, indiferent de modul de utilizare, potrivit secțiunilor a 4-a și a 5-a ale cap. I din Titlul VII Accize și alte taxe speciale din același act normativ, iar produsul F2 a fost încadrat în prevederile art. 175 alin. (3) lit. g) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, fiind păcură, și în consecință s-a stabilit că reclamanta datorează accize pentru aceste produse. Împotriva acestei decizii, reclamanta a formulat contestație, respinsă ca nefondată prin decizia din 27 aprilie 2012 emisă de A.N.A.F. Prima instanță a constatat că sunt aplicabile dispozițiile art. 175 C. fisc., din a căror interpretare rezultă că elementul primordial în determinarea naturii produselor și a clasificării acestora este încadrarea tarifară, numai în subsidiar și numai pentru unele produse prezentând relevanță scopul utilizării acestora. În privința încadrării tarifare a celor cinci produse, se constată că organul vamal, pe baza specificațiilor tehnice și certificatelor produselor, pe baza rapoartelor de producție puse la dispoziție și evidențiate în Registrul de operare al societății reclamante și, acolo unde a fost posibil, pe baza probelor prelevate și a concluziilor cuprinse în certificatele de analiză emise de Laboratorul V.C., a stabilit următoarele clasificări tarifare: - D1: produsul reprezintă un ulei ușor, clasificare tarifară propusă: noiembrie x sau noiembrie y (dacă produsul se utilizează ca benzină pentru motor); - D2: produsul finit rezultat se încadrează la codul NC (în cazul rapoartelor de producție: din 4 aprilie 2005, din 14 iulie 2005 și din 13 septembrie 2005 cu care a fost fabricată cantitatea de 188.630 litri) sau la codul NC (în cazul rapoartelor de producție: din 14 septembrie 2005, din 6 octombrie 2005, din 12 octombrie 2005, din 15 octombrie 2005, din 9 august 2006 și din 8 noiembrie 2007 cu care a fost fabricată cantitatea de 184.280 litri); - D3: clasificarea tarifară propusă este noiembrie x dacă produsul este utilizat ca diluant sau noiembrie y dacă produsul este utilizat ca benzină de motor; - F1: clasificările tarifare stabilite pentru acest produs sunt: noiembrie x sau y sau z, în funcție de componenta materiilor prime; - F2: produsul reprezintă păcură, clasificarea tarifară propusă: x; y; z; q, în funcție de conținutul de sulf. În raport cu aceste încadrări tarifare, organul vamal a constatat că pentru cantitățile de produse energetice fabricate sub denumirea de D1, F1 și D3, reclamanta datorează acciza prevăzută la nivelul benzinei cu plumb, stabilită în conformitate cu dispozițiile art. 176 și anexa nr. 1 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare. De asemenea, s-a constatat că produsul F2 se încadrează în prevederile art. 175 alin. (3) lit. g) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, fiind păcură și în consecința reclamanta datorează pentru cantitățile de produse energetice fabricate sub denumirea "F2", accize pentru păcură, la nivelul prevăzut la art. 176 și anexa nr. 1 din același act normativ. În ceea ce privește produsul finit D1, întrucât încadrarea tarifară stabilită este x, acesta nu intră în categoria produselor accizabile și ca atare, pentru cantitățile fabricate în perioada 1 ianuarie 2007 - 31 decembrie 2008, reclamanta nu datorează accize. Încadrarea tarifară propusă de organul vamal pentru produsele D1, F1, D3, F2 și parțial pentru produsul D2 este contrazisă de expertiza judiciară specialitatea petrochimie efectuată în faza judecății de către expertul J.D., precum și de expertiza extrajudiciară specialitatea petrochimie efectuată în faza administrativă de către expert Z.R. Expertiza judiciară a avut la bază specificațiile tehnice ale produselor, certificatele de analiză efectuate de Laboratorul V.C. și analizele efectuate de Laboratorul I. - Ploiești și a concluzionat, după o laborioasă explicație tehnică, în funcție de materiile prime ce intră în compoziția produselor, a proporțiilor din amestec, a proprietăților chimico-fizice atât a componentelor, cât și a produsului final, că produsele D1, F1, D2 și D3 se încadrează în poziția tarifară NC x, respectiv solvenți și diluanți organici compuși, preparate concepute pentru îndepărtarea lacurilor și vopselelor, iar produsul F2 nu poate fi păcură, putând fi clasificat la poziția tarifară NC y care cuprinde uleiurile anticorosive folosite ca dizolvanți la prepararea grundurilor sau la poziția tarifară NC z, dizolvant pentru lacuri și vopsele, și aceste produse nu pot fi folosite drept carburant auto sau combustibil pentru încălzire. Referitor la aprecierea forței probatorii a analizelor efectuate de Laboratorului V.C., a celor efectuate de Laboratorul I. Ploiești și a expertizei judiciare, prima instanță a avut în vedere faptul că Laboratorul V.C. este un organism care nu are independență față de organul vamal, în comparație cu Laboratorul I. Ploiești și expertul judiciar, care sunt organisme independente față de părțile cauzei. De asemenea, prima instanță a ținut cont de faptul că expertiza judiciară a fost administrată nemijlocit în fața instanței și de amplele explicații tehnice de specialitate conținute de raportul de expertiză, aspecte ce au format convingerea instanței să acorde prevalență acestor ultime două probe și să îmbrățișeze concluziile raportului de expertiză judiciară. Conchizând prima instanță a stabilit că produsele fabricate de reclamanta, respectiv D1, F1, D2, D3 și F2 sunt prin parametrii fizico-chimici solvenți organici, nu se includ în art. 175 C. fisc., fiind încadrați la poziția tarifară x, poziție care nu este purtătoare de accize.

Recursurile exercitate în cauză Pârâtele au atacat cu recurs sentința menționată, solicitând modificarea ei în sensul respingerii acțiunii reclamantei. Agenția Națională de Administrare Fiscală și-a încadrat motivele de recurs în prevederile art. 304 pct. 9 C. proc. civ., arătând că soluția pronunțată de instanța de fond este greșită, pentru că accizele stabilite în sarcina intimatei - reclamante sunt legal datorate, în raport cu prevederile art. 175 din C. fisc. și cu dispozițiile corespunzătoare din Normele metodologice de aplicare a Codului fiscal, aprobate prin H.G. nr. 44/2004, în vigoare în perioada 2 martie 2007 - 31 decembrie 2008. A mai arătat că, în conformitate cu prevederile art. 4 alin (1) din H.G. nr. 110/2009 privind organizarea și funcționarea Autorității Naționale a Vămilor, autoritatea vamală are atribuții în vederea identificării și expertizării produselor energetice și a clasificării mărfurilor în Nomenclatura combinată, baza legală fiind constituită din Regulamentul CE nr. 1214/2007 al Comisiei, din 20 septembrie 2007, de modificare a anexei I a Regulamentului CE nr. 2658/87 al Consiliului, privind Nomenclatura tarifară și statistică și Tariful Vamal Comun, precum și Regulile Generale de interpretare a Nomenclaturii combinate. În fine, a arătat că elementele de fapt și de drept detaliate în motivarea recursului conduc către concluzia că argumentele intimatei - reclamantei, referitoare la clasificarea tarifară stabilită de organele vamale pentru produsele finite obținute din amestecarea unor produse accizabile, nu sunt de natură să modifice încadrările stabilite prin actul de control, produsele: D1, F1, F2 și D2 făcând parte din categoria produselor accizabile, ce puteau fi obținute numai într-un antrepozit fiscal de producție, conform art. 178 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare. În recursul său, Direcția Regională pentru Accize și Operațiuni Vamale Craiova, în nume propriu și pentru Autoritatea Națională a Vămilor, a invocat prevederile art. 304 pct. 9 și art. 304 1 C. proc. civ. În esență, această recurentă - pârâtă a arătat și argumentat amănunțit că, deși instanța de fond a reținut în mod corect, din interpretarea art. 175 din C. fisc., că elementul primordial în determinarea naturii produselor și a clasificării acestora este încadrarea tarifară, numai în subsidiar și numai pentru unele produse prezentând relevanță scopul utilizării acestora, a pronunțat soluția de anulare a actelor administrative fiscale cu încălcarea prevederilor legale aplicabile speței și însușindu-și concluziile total inexacte ale raportului de expertiză tehnică judiciară. În opinia recurentei - pârâte, soluția primei instanțe contravine temeiurilor avute în vedere de autoritatea vamală la stabilirea încadrării tarifare a produselor: Regulamentul (CEE) nr. 1214/2007 al Comisiei, din 20 septembrie 2007, de modificare a anexei I la Regulamentul (CEE) nr. 2658/87 al Consiliului privind Nomenclatura tarifară și statistică și Tariful Vamal Comun, în mod special Regulile Generale de Interpretare a Nomenclaturii Combinate (Jurnalul Oficial al Uniunii Europene nr. L 289/2007), precum și faptul că, încadrarea tarifară trebuie să fie în concordanță cu prevederile Notelor explicative ale Nomenclaturii Combinate publicate în temeiul art. 9 alin. (1) al Regulamentului nr. 2658/87 privind Nomenclatura tarifară și statistică și Tariful Vamal Comun (Jurnalul Oficial al Uniunii Europene nr. C 133/2008) și cu prevederile art. 206 3 pct. 15 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare. În fine, referindu-se la forța probantă a certificatelor Laboratorului V.C., recurenta - pârâtă a arătat că potrivit art. 17 alin. (2) din Ordinul nr. 356 din 11 februarie 2008 privind modificarea Ordinului vicepreședintelui Agenției Naționale de Administrare Fiscala nr. 9.250/2006 pentru aprobarea Normelor privind funcționarea Laboratorului V.C. și modalitatea de efectuare a analizelor: "În luarea deciziilor prevăzute la alin. (1), rezultatele și concluziile cuprinse în certificatul de analiză emis de Laboratorul V.C. prevalează în fața informațiilor sau datelor cuprinse în documentele de analiză emise de alte laboratoare, precum și în alte documente care conțin informații privind caracteristicile fizico-chimice ale mărfii atunci când acestea sunt contradictorii".

Apărările intimatei Prin întâmpinarea depusă la dosar, intimata-reclamantă a solicitat respingerea recursurilor, ca nefondate, și menținerea sentinței ca fiind legală și temeinică, răspunzând criticilor formulate de autoritățile publice recurente. În ceea ce privește recursul Agenției Naționale de Administrare Fiscală, intimata-reclamantă a arătat că acesta este nemotivat, pentru că, în opinia sa, deși au fost invocate prevederile art. 304 pct. 9 C. proc. civ., nu a fost indicat nici un motiv de nelegalitate care să poată fi analizat de instanța de control judiciar. Cu privire la fondul cauzei, intimata-reclamantă a arătat și a argumentat pe larg că încadrarea tarifară este cea reținută de prima instanță, pe baza interpretării și aplicării corecte a legii și în concordanță cu materialul probator administrat în cauză. Distinct de elementele probatorii ale speței, intimata-pârâtă a arătat că încadrarea vădit eronată stabilită de Direcția Regională de Accize și Operațiuni Vamale Craiova a fost infirmată de expertizele judiciare sau extrajudiciare efectuate și în alte cauze similare, depunând la dosar copiile rapoartelor de expertiză invocate.

Considerentele Înaltei Curți asupra recursurilor Verificând, în prealabil, regularitatea investirii instanței de control judiciar, în raport cu apărările formulate în întâmpinare, Înalta Curte constată că recurenta-pârâtă Agenția Națională de Administrare Fiscală a invocat motivul de recurs prevăzut în art. 304 pct. 9 C. proc. civ., iar în dezvoltarea acestuia a indicat prevederile legale pe care le-a considerat greșit interpretate și aplicate de prima instanță, prin raportare la situația de fapt rezultată din probele administrate. De asemenea, se reține că litigiul este supus prevederilor art. 304 1 C. proc. civ., care permit instanței de recurs să examineze cauza sub toate aspectele, sentința pronunțată în materia contenciosului administrativ și fiscal nefiind susceptibilă de apel, conform art. 20 alin. (1) din Legea nr. 554/2004. Examinând cauza prin prisma motivelor invocate de recurenta-pârâtă și a prevederilor art. 304 1 C. proc. civ., Înalta Curte constată că recursurile nu sunt fondate. Prin cererea de chemare în judecată, intimata-reclamantă a supus controlului de legalitate exercitat de instanța de contencios administrativ și fiscal, pe calea prevăzută în art. 218 alin. (2) C. proc. fisc., obligațiile fiscale (accize și majorări de întârziere) stabilite prin decizia de impunere din 31 ianuarie 2012, emis de Direcția Regională pentru Accize și Operațiuni Vamale Craiova și menținute prin decizia din 27 aprilie 2012, emisă de Agenția Națională de Administrare Fiscală în soluționarea contestației administrative. Problema de drept care a format obiectul disputei judiciare a constat în stabilirea încadrării tarifare și a efectelor fiscale corespunzătoare pentru produsele D2, D3, D1 F1, F2. Pentru fiecare dintre aceste produse, prima instanță a analizat argumentele și concluziile autorității vamale, cărora le-a contrapus constatările expertizei judiciare în specialitatea petrochimie, conform celor expuse detaliat la pct. 2 din prezenta decizie, și a conchis, însușindu-și concluziile raportului de expertiză, că produsele D1, F1, D2 și D3 se încadrează în poziția tarifară NC, respectiv solvenți și diluanți organici compuși, preparate concepute pentru îndepărtarea lacurilor și vopselelor, iar produsul F3 nu poate fi păcură, putând fi clasificat la poziția tarifară NC care cuprinde uleiurile anticorosive folosite ca dizolvanți la prepararea grundurilor sau la poziția tarifară NC, dizolvant pentru lacuri și vopsele; aceste produse nu pot fi folosite drept carburant auto sau combustibil pentru încălzire. Din conținutul raportului de expertiză rezultă că, în cadrul analizei efectuate, expertul tehnic judiciar a stabilit parametrii fizico-chimici ai produselor ținând seama de probele, specificațiile tehnice și documentațiile tehnice ale producătorului, avute în vedere de autoritățile fiscale, conform analizelor efectuate de S.N.P. SA - Laboratorul de încercări/analize și cercetări analitice I. - Ploiești (laborator autorizat R.) și de către Laboratorul C.V. București (pentru produsele din care au fost prelevate probe cu ocazia inspecției fiscale), comparativ cu parametrii fizico-chimici înscriși în specificațiile tehnice ale producătorului SC Y.I. SRL. Prin urmare, sunt lipsite de suport faptic susținerile recurentei-pârâte Direcția Regională pentru Accize și Operațiuni Vamale Craiova (în prezent Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Craiova), în sensul că expertul judiciar ar fi avut în vedere doar actele și apărările intimatei-reclamante și ar fi ignorat înscrisurile și apărările formulate de autoritatea vamală (dosar recurs). Sub aspectul opiniei de specialitate exprimate de expert în temeiul art. 201 alin. (1) C. proc. civ., raportul de expertiză constituie o probă științifică ce nu poate fi înlăturată decât pe baza unor probe contrare cu suficientă consistență, iar nu prin simple afirmații sau interpretări proprii ale uneia dintre părți. Prevederea cuprinsă în art. 17 alin. (2) din Normele privind funcționarea Laboratorului V.C. și modalitatea de efectuare a analizelor, aprobate prin Ordinul nr. 356/2008 al vicepreședintelui Agenției Naționale de Administrare Fiscală, citată la pct. 3 din prezenta decizie, are caracter obligatoriu pentru autoritatea vamală, în cadrul procedurii administrative derulate pentru emiterea deciziilor privind "măsurile tarifare, netarifare și/sau fiscale" pentru partidele de marfă din care s-au prelevat probele. Ea nu poate fi opusă instanței de judecată, care exercită controlul asupra actelor administrative fiscale conform art. 218 alin. (2) din C. proc. fisc., corelat cu Legea nr. 554/2004, pentru că o concluzie contrară ar fi de natură să ignore exigențele dreptului la un proces echitabil, conferind controlului judecătoresc doar un caracter formal, în măsură să aducă atingere dreptului persoanei vătămate de o autoritate publică de a avea un acces efectiv la instanța specializată, drept consacrat în art. 52 alin. (1) din Constituția României și garantat prin art. 126 alin. (6) din Constituție. În cadrul procedurii judiciare nu există o ierarhizare a probelor; condițiile pentru încuviințarea și administrarea dovezilor sunt cele prevăzute în art. 167 și următoarele din C. proc. civ., iar interpretarea lor este atributul judecătorului, cu obligația ca acesta să indice motivele de fapt și de drept care i-au fundamentat convingerea. În speță, în considerentele sentinței s-a menționat că referitor la aprecierea forței probatorii a analizelor efectuate de Laboratorului V.C., a celor efectuate de Laboratorul I. Ploiești și a expertizei judiciare, prima instanță a avut în vedere faptul că Laboratorul V.C. este un organism care nu are independență față de organul vamal, în comparație cu Laboratorul I. Ploiești și expertul judiciar, care au o poziție independentă față de părțile cauzei. Aceeași abordare poate fi regăsită în practica Înaltei Curți de Casație și Justiție, secția de contencios administrativ și fiscal, în deciziile din 12 iunie 2012 și din 21 martie 2013, pronunțate în cauze similare. În fine, Înalta Curte constată că recursurile conțin și referiri la regimul juridic al majorărilor de întârziere, conform art. 120 C. proc. fisc., dar având în vedere caracterul accesoriu al majorărilor față de debitul principal - corect anulat de instanța de fond, urmează ca și aceste critici, să fie înlăturate. Temeiul de drept al soluției adoptate în recurs Având în vedere toate considerentele expuse, în temeiul art. 20 din Legea nr. 554/2004 și al art. 312 alin. (1) C. proc. civ., Înalta Curte va respinge recursurile, ca nefondate.