ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 4323/2014

ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 4323/2014 (Înalta Curte de Casație și Justiție, 2014)

Asupra recursurilor

de față;

Din examinarea

lucrărilor din dosar, constată următoarele:

Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de

Apel Craiova, reclamanta SC Y.I. SRL a solicitat, în contradictoriu cu pârâtele

Agenția Națională de Administrare Fiscală, Direcția Regională pentru Accize și

Operațiuni Vamale Craiova și Autoritatea Națională a Vămilor, anularea deciziei

din 27 aprilie 2012 emise de A.N.A.F., a deciziei de impunere din 31 ianuarie

2012 privind obligațiile fiscale suplimentare de plată și a raportului de

inspecție fiscală parțială din 27 ianuarie 2012, emis de D.R.A.O.V. Craiova,

prin care s-au stabilit în mod nelegal obligații fiscale suplimentare de plată

astfel:

1) accize benzină cu

plumb în perioada 1 ianuarie 2005 - 31 decembrie 2008, în sumă de 25.364.399

lei

2) accize păcură în

perioada 1 ianuarie 2005 - 31 decembrie 2008, în sumă de 42.371 lei

3) majorări de

întârziere benzină cu plumb pentru perioada 26 februarie 2007 - 27 ianuarie

2009, în sumă de 8.320.470 lei

4) majorări de

întârziere păcură pentru perioada 26 februarie 2005 - 27 ianuarie 2009, în sumă

de 2.859 lei, în total suma de 33.730.099 lei.

În motivarea

acțiunii, reclamanta a arătat, în esență, că organul fiscal de control a

ignorat prevederile art. 175

4

alin. (1) pct. 2 lit. a) din C. fisc.,

care reglementează regimul juridic al produselor exceptate de la plata

accizelor produselor energetice utilizate în alte scopuri decât în calitate de

combustibil pentru motor sau combustibil pentru încălzire, în vigoare în

perioada 1 ianuarie 2007 - 31 decembrie 2008.

În cauză, produsele

energetice obținute nu au fost folosite drept combustibil pentru motor sau

combustibil pentru încălzire, ci au fost utilizate ca diluanți și dizolvanți

pentru grunduri și vopsele, pentru protecția antimucegai și acoperirea

decorativă a suprafețelor din lemn.

Reclamanta a arătat

că raționamentul organului de control fiscal, care nu a luat în seamă

destinația finală a produselor energetice obținute, element esențial în

analiză, ci încadrarea tarifară a acestora, pe care a stabilit-o eronat, este

complet fals, abuziv, preconstituit cu intenția vădită de a face inaplicabile

prevederile art. 175

4

alin. (1) pct. 2 lit. a) din C. fisc.

De asemenea, a arătat

că din anul 2008 și până în prezent, încadrarea tarifară vădit eronată a D.

Craiova, în sensul că produsele fabricate au codul NC 2710, a fost dovedită de

toate expertizele tehnice extrajudiciare și judiciare care s-au efectuat, nici

o expertiză neconfirmând punctul de vedere al acestui organ fiscal.

de apel

Prin Sentința nr. 193

din 30 aprilie 2013, Curtea de Apel Craiova, secția contencios administrativ și

fiscal, a admis contestația formulată de reclamanta SC Y.I. SRL, a anulat

Decizia nr. 198 din 27 aprilie 2012, emisă de A.N.A.F., și decizia de impunere

din 31 ianuarie 2012, emisă de D. Craiova și a exonerat reclamanta de plata

obligațiilor fiscale suplimentare stabilite prin aceste acte.

Pentru a pronunța

această hotărâre, prima instanță a reținut, în esență următoarele:

Prin decizia de

impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de plată din 31 ianuarie

2012, emisă de D. Craiova, s-a stabilit în sarcina reclamantei obligația plății

sumei totale de 33.730.099 lei, din care suma de 25.406.770 lei reprezintă

accize aferente produselor energetice obținute în perioada 1 ianuarie 2007 - 31

decembrie 2008 și suma de 8.323.329 lei reprezintă accesorii aferente.

În speță, organul

vamal a reținut că reclamanta a obținut și comercializat, în perioada 1

ianuarie 2007 - 31 decembrie 2008, următoarele produse finite: D1, D2, D3, F1

și F2.

Organul vamal a

încadrat produsele D1, D2, F1 la coduri tarifare care se regăsesc la art. 175

alin. (2) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și

completările ulterioare, coduri tarifare corespunzătoare categoriilor de

produse energetice care pot fi produse numai în antrepozit fiscal, indiferent

de modul de utilizare, potrivit secțiunilor a 4-a și a 5-a ale cap. I din

Titlul VII Accize și alte taxe speciale din același act normativ, iar produsul

F2 a fost încadrat în prevederile art. 175 alin. (3) lit. g) din Legea nr.

571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare,

fiind păcură, și în consecință s-a stabilit că reclamanta datorează accize

pentru aceste produse.

Împotriva acestei

decizii, reclamanta a formulat contestație, respinsă ca nefondată prin decizia

din 27 aprilie 2012 emisă de A.N.A.F.

Prima instanță a

constatat că sunt aplicabile dispozițiile art. 175 C. fisc., din a căror

interpretare rezultă că elementul primordial în determinarea naturii produselor

și a clasificării acestora este încadrarea tarifară, numai în subsidiar și

numai pentru unele produse prezentând relevanță scopul utilizării acestora.

În privința

încadrării tarifare a celor cinci produse, se constată că organul vamal, pe

baza specificațiilor tehnice și certificatelor produselor, pe baza rapoartelor

de producție puse la dispoziție și evidențiate în Registrul de operare al

societății reclamante și, acolo unde a fost posibil, pe baza probelor prelevate

și a concluziilor cuprinse în certificatele de analiză emise de Laboratorul

V.C., a stabilit următoarele clasificări tarifare:

- D1: produsul

reprezintă un ulei ușor, clasificare tarifară propusă: noiembrie x sau

noiembrie y (dacă produsul se utilizează ca benzină pentru motor);

- D2: produsul finit

rezultat se încadrează la codul NC (în cazul rapoartelor de producție: din 4

aprilie 2005, din 14 iulie 2005 și din 13 septembrie 2005 cu care a fost

fabricată cantitatea de 188.630 litri) sau la codul NC (în cazul rapoartelor de

producție: din 14 septembrie 2005, din 6 octombrie 2005, din 12 octombrie 2005,

din 15 octombrie 2005, din 9 august 2006 și din 8 noiembrie 2007 cu care a fost

fabricată cantitatea de 184.280 litri);

- D3: clasificarea

tarifară propusă este noiembrie x dacă produsul este utilizat ca diluant sau

noiembrie y dacă produsul este utilizat ca benzină de motor;

- F1: clasificările

tarifare stabilite pentru acest produs sunt: noiembrie x sau y sau z, în

funcție de componenta materiilor prime;

- F2: produsul

reprezintă păcură, clasificarea tarifară propusă: x; y; z; q, în funcție de

conținutul de sulf.

În raport cu aceste

încadrări tarifare, organul vamal a constatat că pentru cantitățile de produse

energetice fabricate sub denumirea de D1, F1 și D3, reclamanta datorează acciza

prevăzută la nivelul benzinei cu plumb, stabilită în conformitate cu

dispozițiile art. 176 și anexa nr. 1 din Legea nr. 571/2003 privind Codul

fiscal, cu modificările și completările ulterioare.

De asemenea, s-a

constatat că produsul F2 se încadrează în prevederile art. 175 alin. (3) lit.

g) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările

ulterioare, fiind păcură și în consecința reclamanta datorează pentru

cantitățile de produse energetice fabricate sub denumirea "F2",

accize pentru păcură, la nivelul prevăzut la art. 176 și anexa nr. 1 din

același act normativ.

În ceea ce privește

produsul finit D1, întrucât încadrarea tarifară stabilită este x, acesta nu

intră în categoria produselor accizabile și ca atare, pentru cantitățile

fabricate în perioada 1 ianuarie 2007 - 31 decembrie 2008, reclamanta nu

datorează accize.

Încadrarea tarifară

propusă de organul vamal pentru produsele D1, F1, D3, F2 și parțial pentru

produsul D2 este contrazisă de expertiza judiciară specialitatea petrochimie

efectuată în faza judecății de către expertul J.D., precum și de expertiza

extrajudiciară specialitatea petrochimie efectuată în faza administrativă de

către expert Z.R.

Expertiza judiciară a

avut la bază specificațiile tehnice ale produselor, certificatele de analiză

efectuate de Laboratorul V.C. și analizele efectuate de Laboratorul I. -

Ploiești și a concluzionat, după o laborioasă explicație tehnică, în funcție de

materiile prime ce intră în compoziția produselor, a proporțiilor din amestec,

a proprietăților chimico-fizice atât a componentelor, cât și a produsului

final, că produsele D1, F1, D2 și D3 se încadrează în poziția tarifară NC x,

respectiv solvenți și diluanți organici compuși, preparate concepute pentru

îndepărtarea lacurilor și vopselelor, iar produsul F2 nu poate fi păcură,

putând fi clasificat la poziția tarifară NC y care cuprinde uleiurile

anticorosive folosite ca dizolvanți la prepararea grundurilor sau la poziția

tarifară NC z, dizolvant pentru lacuri și vopsele, și aceste produse nu pot fi

folosite drept carburant auto sau combustibil pentru încălzire.

Referitor la

aprecierea forței probatorii a analizelor efectuate de Laboratorului V.C., a

celor efectuate de Laboratorul I. Ploiești și a expertizei judiciare, prima

instanță a avut în vedere faptul că Laboratorul V.C. este un organism care nu

are independență față de organul vamal, în comparație cu Laboratorul I.

Ploiești și expertul judiciar, care sunt organisme independente față de părțile

cauzei.

De asemenea, prima

instanță a ținut cont de faptul că expertiza judiciară a fost administrată

nemijlocit în fața instanței și de amplele explicații tehnice de specialitate

conținute de raportul de expertiză, aspecte ce au format convingerea instanței

să acorde prevalență acestor ultime două probe și să îmbrățișeze concluziile

raportului de expertiză judiciară.

Conchizând prima

instanță a stabilit că produsele fabricate de reclamanta, respectiv D1, F1, D2,

D3 și F2 sunt prin parametrii fizico-chimici solvenți organici, nu se includ în

art. 175 C. fisc., fiind încadrați la poziția tarifară x, poziție care nu este

purtătoare de accize.

exercitate în cauză

Pârâtele au atacat cu

recurs sentința menționată, solicitând modificarea ei în sensul respingerii

acțiunii reclamantei.

Agenția Națională de

Administrare Fiscală și-a încadrat motivele de recurs în prevederile art. 304

pct. 9 C. proc. civ., arătând că soluția pronunțată de instanța de fond este

greșită, pentru că accizele stabilite în sarcina intimatei - reclamante sunt

legal datorate, în raport cu prevederile art. 175 din C. fisc. și cu

dispozițiile corespunzătoare din Normele metodologice de aplicare a Codului

fiscal, aprobate prin H.G. nr. 44/2004, în vigoare în perioada 2 martie 2007 -

31 decembrie 2008.

A mai arătat că, în

conformitate cu prevederile art. 4 alin (1) din H.G. nr. 110/2009 privind

organizarea și funcționarea Autorității Naționale a Vămilor, autoritatea vamală

are atribuții în vederea identificării și expertizării produselor energetice și

a clasificării mărfurilor în Nomenclatura combinată, baza legală fiind

constituită din Regulamentul CE nr. 1214/2007 al Comisiei, din 20 septembrie

2007, de modificare a anexei I a Regulamentului CE nr. 2658/87 al Consiliului,

privind Nomenclatura tarifară și statistică și Tariful Vamal Comun, precum și

Regulile Generale de interpretare a Nomenclaturii combinate.

În fine, a arătat că

elementele de fapt și de drept detaliate în motivarea recursului conduc către

concluzia că argumentele intimatei - reclamantei, referitoare la clasificarea

tarifară stabilită de organele vamale pentru produsele finite obținute din

amestecarea unor produse accizabile, nu sunt de natură să modifice încadrările

stabilite prin actul de control, produsele: D1, F1, F2 și D2 făcând parte din

categoria produselor accizabile, ce puteau fi obținute numai într-un antrepozit

fiscal de producție, conform art. 178 din Legea nr. 571/2003 privind Codul

fiscal, cu modificările și completările ulterioare.

În recursul său,

Direcția Regională pentru Accize și Operațiuni Vamale Craiova, în nume propriu

și pentru Autoritatea Națională a Vămilor, a invocat prevederile art. 304 pct.

9 și art. 304

1

C. proc. civ.

În esență, această

recurentă - pârâtă a arătat și argumentat amănunțit că, deși instanța de fond a

reținut în mod corect, din interpretarea art. 175 din C. fisc., că elementul

primordial în determinarea naturii produselor și a clasificării acestora este

încadrarea tarifară, numai în subsidiar și numai pentru unele produse

prezentând relevanță scopul utilizării acestora, a pronunțat soluția de anulare

a actelor administrative fiscale cu încălcarea prevederilor legale aplicabile

speței și însușindu-și concluziile total inexacte ale raportului de expertiză

tehnică judiciară.

În opinia recurentei

- pârâte, soluția primei instanțe contravine temeiurilor avute în vedere de

autoritatea vamală la stabilirea încadrării tarifare a produselor: Regulamentul

(CEE) nr. 1214/2007 al Comisiei, din 20 septembrie 2007, de modificare a anexei

I la Regulamentul (CEE) nr. 2658/87 al Consiliului privind Nomenclatura

tarifară și statistică și Tariful Vamal Comun, în mod special Regulile Generale

de Interpretare a Nomenclaturii Combinate (Jurnalul Oficial al Uniunii Europene

nr. L 289/2007), precum și faptul că, încadrarea tarifară trebuie să fie în

concordanță cu prevederile Notelor explicative ale Nomenclaturii Combinate

publicate în temeiul art. 9 alin. (1) al Regulamentului nr. 2658/87 privind

Nomenclatura tarifară și statistică și Tariful Vamal Comun (Jurnalul Oficial al

Uniunii Europene nr. C 133/2008) și cu prevederile art. 206

3

pct. 15

din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările

ulterioare.

În fine, referindu-se

la forța probantă a certificatelor Laboratorului V.C., recurenta - pârâtă a

arătat că potrivit art. 17 alin. (2) din Ordinul nr. 356 din 11 februarie 2008

privind modificarea Ordinului vicepreședintelui Agenției Naționale de

Administrare Fiscala nr. 9.250/2006 pentru aprobarea Normelor privind

funcționarea Laboratorului V.C. și modalitatea de efectuare a analizelor: "În

luarea deciziilor prevăzute la alin. (1), rezultatele și concluziile cuprinse

în certificatul de analiză emis de Laboratorul V.C. prevalează în fața

informațiilor sau datelor cuprinse în documentele de analiză emise de alte

laboratoare, precum și în alte documente care conțin informații privind

caracteristicile fizico-chimice ale mărfii atunci când acestea sunt

contradictorii".

intimatei

Prin întâmpinarea

depusă la dosar, intimata-reclamantă a solicitat respingerea recursurilor, ca

nefondate, și menținerea sentinței ca fiind legală și temeinică, răspunzând

criticilor formulate de autoritățile publice recurente.

În ceea ce privește

recursul Agenției Naționale de Administrare Fiscală, intimata-reclamantă a

arătat că acesta este nemotivat, pentru că, în opinia sa, deși au fost invocate

prevederile art. 304 pct. 9 C. proc. civ., nu a fost indicat nici un motiv de

nelegalitate care să poată fi analizat de instanța de control judiciar.

Cu privire la fondul

cauzei, intimata-reclamantă a arătat și a argumentat pe larg că încadrarea

tarifară este cea reținută de prima instanță, pe baza interpretării și

aplicării corecte a legii și în concordanță cu materialul probator administrat

în cauză.

Distinct de

elementele probatorii ale speței, intimata-pârâtă a arătat că încadrarea vădit

eronată stabilită de Direcția Regională de Accize și Operațiuni Vamale Craiova

a fost infirmată de expertizele judiciare sau extrajudiciare efectuate și în

alte cauze similare, depunând la dosar copiile rapoartelor de expertiză invocate.

Înaltei Curți asupra recursurilor

Verificând, în

prealabil, regularitatea investirii instanței de control judiciar, în raport cu

apărările formulate în întâmpinare, Înalta Curte constată că recurenta-pârâtă

Agenția Națională de Administrare Fiscală a invocat motivul de recurs prevăzut

în art. 304 pct. 9 C. proc. civ., iar în dezvoltarea acestuia a indicat

prevederile legale pe care le-a considerat greșit interpretate și aplicate de

prima instanță, prin raportare la situația de fapt rezultată din probele

administrate.

De asemenea, se

reține că litigiul este supus prevederilor art. 304

1

C. proc. civ.,

care permit instanței de recurs să examineze cauza sub toate aspectele,

sentința pronunțată în materia contenciosului administrativ și fiscal nefiind

susceptibilă de apel, conform art. 20 alin. (1) din Legea nr. 554/2004.

Examinând cauza prin

prisma motivelor invocate de recurenta-pârâtă și a prevederilor art. 304

1

C. proc. civ., Înalta Curte constată că recursurile nu sunt fondate.

Prin cererea de

chemare în judecată, intimata-reclamantă a supus controlului de legalitate

exercitat de instanța de contencios administrativ și fiscal, pe calea prevăzută

în art. 218 alin. (2) C. proc. fisc., obligațiile fiscale (accize și majorări

de întârziere) stabilite prin decizia de impunere din 31 ianuarie 2012, emis de

Direcția Regională pentru Accize și Operațiuni Vamale Craiova și menținute prin

decizia din 27 aprilie 2012, emisă de Agenția Națională de Administrare Fiscală

în soluționarea contestației administrative.

Problema de drept

care a format obiectul disputei judiciare a constat în stabilirea încadrării

tarifare și a efectelor fiscale corespunzătoare pentru produsele D2, D3, D1 F1,

F2.

Pentru fiecare dintre

aceste produse, prima instanță a analizat argumentele și concluziile

autorității vamale, cărora le-a contrapus constatările expertizei judiciare în

specialitatea petrochimie, conform celor expuse detaliat la pct. 2 din prezenta

decizie, și a conchis, însușindu-și concluziile raportului de expertiză, că

produsele D1, F1, D2 și D3 se încadrează în poziția tarifară NC, respectiv

solvenți și diluanți organici compuși, preparate concepute pentru îndepărtarea

lacurilor și vopselelor, iar produsul F3 nu poate fi păcură, putând fi

clasificat la poziția tarifară NC care cuprinde uleiurile anticorosive folosite

ca dizolvanți la prepararea grundurilor sau la poziția tarifară NC, dizolvant

pentru lacuri și vopsele; aceste produse nu pot fi folosite drept carburant

auto sau combustibil pentru încălzire.

Din conținutul

raportului de expertiză rezultă că, în cadrul analizei efectuate, expertul

tehnic judiciar a stabilit parametrii fizico-chimici ai produselor ținând seama

de probele, specificațiile tehnice și documentațiile tehnice ale

producătorului, avute în vedere de autoritățile fiscale, conform analizelor

efectuate de S.N.P. SA - Laboratorul de încercări/analize și cercetări

analitice I. - Ploiești (laborator autorizat R.) și de către Laboratorul C.V.

București (pentru produsele din care au fost prelevate probe cu ocazia

inspecției fiscale), comparativ cu parametrii fizico-chimici înscriși în

specificațiile tehnice ale producătorului SC Y.I. SRL.

Prin urmare, sunt

lipsite de suport faptic susținerile recurentei-pârâte Direcția Regională

pentru Accize și Operațiuni Vamale Craiova (în prezent Direcția Generală

Regională a Finanțelor Publice Craiova), în sensul că expertul judiciar ar fi

avut în vedere doar actele și apărările intimatei-reclamante și ar fi ignorat

înscrisurile și apărările formulate de autoritatea vamală (dosar recurs).

Sub aspectul opiniei

de specialitate exprimate de expert în temeiul art. 201 alin. (1) C. proc.

civ., raportul de expertiză constituie o probă științifică ce nu poate fi

înlăturată decât pe baza unor probe contrare cu suficientă consistență, iar nu

prin simple afirmații sau interpretări proprii ale uneia dintre părți.

Prevederea cuprinsă

în art. 17 alin. (2) din Normele privind funcționarea Laboratorului V.C. și

modalitatea de efectuare a analizelor, aprobate prin Ordinul nr. 356/2008 al

vicepreședintelui Agenției Naționale de Administrare Fiscală, citată la pct. 3

din prezenta decizie, are caracter obligatoriu pentru autoritatea vamală, în

cadrul procedurii administrative derulate pentru emiterea deciziilor privind

"măsurile tarifare, netarifare și/sau fiscale" pentru partidele de

marfă din care s-au prelevat probele.

Ea nu poate fi opusă

instanței de judecată, care exercită controlul asupra actelor administrative

fiscale conform art. 218 alin. (2) din C. proc. fisc., corelat cu Legea nr.

554/2004, pentru că o concluzie contrară ar fi de natură să ignore exigențele

dreptului la un proces echitabil, conferind controlului judecătoresc doar un

caracter formal, în măsură să aducă atingere dreptului persoanei vătămate de o

autoritate publică de a avea un acces efectiv la instanța specializată, drept

consacrat în art. 52 alin. (1) din Constituția României și garantat prin art.

126 alin. (6) din Constituție.

În cadrul procedurii

judiciare nu există o ierarhizare a probelor; condițiile pentru încuviințarea

și administrarea dovezilor sunt cele prevăzute în art. 167 și următoarele din

C. proc. civ., iar interpretarea lor este atributul judecătorului, cu obligația

ca acesta să indice motivele de fapt și de drept care i-au fundamentat convingerea.

În speță, în

considerentele sentinței s-a menționat că referitor la aprecierea forței

probatorii a analizelor efectuate de Laboratorului V.C., a celor efectuate de

Laboratorul I. Ploiești și a expertizei judiciare, prima instanță a avut în

vedere faptul că Laboratorul V.C. este un organism care nu are independență

față de organul vamal, în comparație cu Laboratorul I. Ploiești și expertul

judiciar, care au o poziție independentă față de părțile cauzei. Aceeași

abordare poate fi regăsită în practica Înaltei Curți de Casație și Justiție,

secția de contencios administrativ și fiscal, în deciziile din 12 iunie 2012 și

din 21 martie 2013, pronunțate în cauze similare.

În fine, Înalta Curte

constată că recursurile conțin și referiri la regimul juridic al majorărilor de

întârziere, conform art. 120 C. proc. fisc., dar având în vedere caracterul

accesoriu al majorărilor față de debitul principal - corect anulat de instanța

de fond, urmează ca și aceste critici, să fie înlăturate.

Temeiul de drept al

soluției adoptate în recurs

Având în vedere toate

considerentele expuse, în temeiul art. 20 din Legea nr. 554/2004 și al art. 312

alin. (1) C. proc. civ., Înalta Curte va respinge recursurile, ca nefondate.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursurile

declarate de Agenția Națională de Administrare și Direcția Generală Regională a

Finanțelor Publice Craiova, în nume propriu și pentru Direcția Generală a

Vămilor împotriva Sentinței nr. 193 din 30 aprilie 2013 a Curții de Apel

Craiova, secția contencios administrativ și fiscal, ca nefondate.

Irevocabilă.

Pronunțată în ședință

publică, astăzi 14 noiembrie 2014.

Procesat de GGC - CL