ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 2916/2012

ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 2916/2012 (Înalta Curte de Casație și Justiție, 2012)

Asupra recursului de

față;

Din examinarea

lucrărilor din dosar, constată următoarele:

în primul ciclu procesual

Prin cererea înregistrată la data de 27

februarie 2009 pe rolul Curții de Apel Craiova, reclamanta SC "D.I."

SRL a solicitat, în contradictoriu cu pârâții Ministerul Finanțelor Publice -

A.N.A.F., Direcția Regională Pentru Accize și Operațiuni Vamale Craiova și

Autoritatea Națională a Vămilor, anularea Deciziei nr. 9 din 28 ianuarie 2009

emisă de Ministerul Finanțelor Publice - A.N.A.F. - Direcția Generală de

Soluționare a Contestațiilor, prin care s-a respins ca neîntemeiată contestația

formulată de reclamantă împotriva Deciziei de impunere nr. 60 din 12 septembrie

2008 privind obligațiile fiscale suplimentare de plată.

În motivarea

acțiunii, reclamanta a susținut că organul de control fiscal era obligat să

constate că societatea a respectat întru totul prevederile C. fisc. în ceea ce

privește utilizarea produselor energetice în alte scopuri decât în calitate de

combustibil pentru motor sau combustibil pentru încălzire, ceea ce trebuia să

conducă cu necesitate la constatarea că produsele aprovizionate și livrate sunt

exceptate de la plata accizelor.

Pârâta Direcția

Regională Pentru Accize și Operațiuni Vamale Craiova a solicitat respingerea

acțiunii ca nefondate, arătând că, în perioada 03 iulie 2008 - 04 august 2008

și 01 septembrie 2008 - 12 septembrie 2008, autoritatea vamală a efectuat la

sediul societății reclamante inspecția fiscală parțială având ca temă modul de

determinare, înregistrare în evidența contabilă, declarare și virare a

accizelor aferente produselor finite produse și comercializate sub denumirea

"Diluant Ass 501", "Firniș 102" și "Firniș 103",

perioada verificată fiind noiembrie 2007 - septembrie 2008.

În urma controlului

operativ, tematic de specialitate, s-a încheiat Raportul de inspecție fiscală

nr. 32298 din 12 septembrie 2008, constatându-se faptul că, în perioada supusă

controlului, reclamanta având ca obiect principal de activitate

"fabricarea vopselelor, lacurilor, cernelii tipografice și masticurilor,

inclusiv diluanți" - cod CAEN 2030, a achiziționat diverse cantități de

produse energetice în regim de exceptare de la plata accizelor, în scopul

prevăzut de Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu completările și

modificările ulterioare, la art. 175

4

alin. (1) pct. 2 lit. a).

Autoritatea pârâtă a

precizat că produsele energetice au fost achiziționate de reclamantă cu scopul

de a fi folosite ca materii prime pentru fabricarea produselor finite Firniș

102, Firniș 103 și Diluant Ass 501, considerate de societate ca fiind diluanți

cu încadrarea NC 3814 00, ceea ce nu corespunde realității.

Urmare a

verificărilor efectuate, a arătat pârâta, s-a constatat că materiile prime

achiziționate de societatea reclamantă au fost combinate, în diverse proporții,

în bazinele închiriate de la SC "P." SRL Slatina, fără a fi supuse

unor transformări chimice ireversibile.

Concluzionând,

Autoritatea Națională a Vămilor a stabilit argumentat că cele trei produse

finite se clasifică la poziția 2710, subliniind caracterul esențial de ulei

mineral al produselor în cauză, ceea ce contrazice afirmația contestatoarei, în

sensul că produsele finite mai sus indicate se încadrează la NC 3814 -

"solvenți și diluanți organici compuși, nedenumiți și necuprinși în altă

parte; preparate concepute pentru îndepărtarea lacurilor și vopselelor".

Prin Sentința nr. 53

din 5 februarie 2010, pronunțată în dosarul nr. 550/54/2009, Curtea de Apel

Craiova a admis cererea formulată de reclamanta SC "D.I." SRL

reprezentată prin administrator B.D.M., în contradictoriu cu pârâții Ministerul

Finanțelor Publice - A.N.A.F. și Direcția Regională Pentru Accize și Operațiuni

Vamale Craiova și a dispus anularea Deciziei nr. 9 din 28 ianuarie 2009 emisă

de D.G.SC din cadrul M.F.P. - A.N.A.F., a Deciziei de impunere nr. 60 din 12

septembrie 2008 emisă de D.R.A.O.V. Craiova și a Raportului de inspecție

fiscală parțială nr. 32298 din 12 septembrie 2008 emis de D.R.A.O.V. Craiova.

Împotriva Sentinței

nr. 53 din 05 februarie 2011 a Curții de Apel Craiova au formulat recurs

D.G.F.P. Olt în numele și pentru Agenția Națională de Administrare Fiscală și

Direcția Regională pentru Accize și Operațiuni Vamale Craiova, în nume propriu

precum și în numele și pentru Autoritatea Națională a Vămilor.

Prin Decizia nr.

5.655 din 15 decembrie 2010, Înalta Curte de Casație și Justiție a admis

recursurile, a casat sentința atacată și a trimis cauza spre rejudecare la

aceeași instanță.

Pentru a pronunța

această decizie, instanța de control judiciar a reținut că se impune refacerea

raportului de expertiză, situația de fapt nefiind pe deplin lămurită.

Astfel, la

verificarea clasificării produselor în poziția din N.C., s-a dispus ca expertul

să explice pe baza probelor prelevate din produsele existente și în raport de

încercările efectuate, dar și de specificația tehnică a produselor, care

material folosit în amestec îi conferă produsului caracterul esențial, care

sunt caracteristicile și proprietățile obiective ale produsului. În acest sens,

s-a solicitat ca expertul să facă precizări cu privire la structura produselor

fabricate, în raport de materiile prime utilizate și proporțiile intrate în

amestec și în funcție de aceasta va stabili încadrarea tarifară a produsului

finit.

S-a dispus a se avea

în vedere și destinația produsului, care poate constitui un criteriu obiectiv

de clasificare, dacă destinația este inerentă produsului respectiv, iar

caracterul inerent va fi apreciat în funcție de caracteristicile și

proprietățile produsului, astfel cum sunt definite în textul poziției din

Nomenclatura Combinată.

De asemenea, instanța

de recurs a dispus ca expertul să stabilească dacă au fost respectate

specificațiile tehnice ale produsului, în raport de probele existente atât la

autoritatea vamală, cât și în laboratoarele acreditate.

În ceea ce privește

critica privind motivarea hotărârii prin luarea în considerare a expertizei,

aceasta a fost apreciată nefondată, Înalta Curte reținând că stabilirea

poziției tarifare se întemeiază exclusiv pe determinarea proprietăților și

caracteristicilor produselor, pe materialul intrat în amestec care conferă

produsului caracterul esențial, acestea fiind chestiuni absolut tehnice, de

strictă specialitate, astfel că este normal ca judecătorul să-și fundamenteze

soluția pe concluziile expertului.

pronunțată de Curtea de apel, în fond după casare

Cu ocazia

rejudecării, prima instanță a dispus efectuarea unei noi expertize care să aibă

în vedere precizările din decizia de casare, inclusiv cu deplasarea expertului

pentru a verifica personal mostrele de produse prelevate de către pârâtă.

Prin Sentința nr. 386

din 08 iulie 2011, Curtea de Apel Craiova, secția de contencios administrativ

și fiscal, a admis cererea formulată de reclamanta SC "D.I." SRL Olt

în contradictoriu cu pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală - prin

Direcția Generală a Finanțelor Publice Olt, Autoritatea Națională a Vămilor și

Direcția Regională pentru Accize și Operațiuni Vamale Craiova și a anulat

Decizia nr. 9 din 28 ianuarie 2009 a D.G.SC din cadrul M.F.P.-A.N.A.F. și

Decizia de impunere nr. 60 din 12 septembrie 2008, inclusiv Raportul de

inspecție fiscală parțială nr. 32298 din 12 septembrie 2008 al D.R.A.O.V.

Craiova.

Pentru a pronunța

această soluție, instanța de fond, examinând într-o manieră detaliată

concluziile raportului de expertiză judiciară și analizele efectuate de

Laboratorul Vamal Central și de Laboratorul I. Ploiești, a apreciat că analiza

I. Ploiești și expertiza tehnică petrochimie, efectuată de un nou expert și de

expertul asistent, sunt probe preferabile, chiar dacă nu sunt efectuate pe

mostrele prelevate de către organul de control al pârâtei D.R.A.O.V. În sens

contrar, înlăturarea acestor probe și luarea în considerare doar a analizei

laboratorului vamal, fără ca reclamanta să poată contesta analiza vămii,

deoarece nu mai există eșantioanele prelevate, ar însemna ca, fără culpa

reclamantei în prelevarea și conservarea mostrelor, aceasta să fie în

imposibilitate de a se apăra și de a contesta efectiv o măsură impusă de o

autoritate a statului și în consecință, ar fi lipsită de acces la instanță.

Cât privește

susținerea pârâtei D.R.A.O.V. Craiova în sensul că reclamanta nu a achiziționat

unele din produsele precizate în rețeta de fabricație și deci, nu s-a respectat

rețeta de producție, prima instanță a reținut din expertiza contabilă că aceste

componente au fost cumpărate, fiind înregistrate în evidențele contabile.

De asemenea, expertul

contabil a reținut că produsele Firniș 102, Diluant Ass 501 și Firniș 103 nu au

fost vândute de reclamantă ca produse cu valoare energetică, iar acest aspect

rezultă din obiectul contractelor înregistrate în contabilitate. Această

concluzie, a observat judecătorul fondului, se coroborează și cu concluzia

expertului petrochimist, care la obiectivul 4 a răspuns că produsele respective

nu pot fi folosite ca și carburant auto sau combustibil pentru încălzire.

Prin urmare, Curtea a

reținut că cele trei produse finite nu au avut valoare energetică și deci, nu

devin incidente dispozițiile art. 206

16

alin. (4) și (5) din C.

fisc.

Pe de altă parte,

instanța de fond a înlăturat susținerile pârâtelor potrivit cărora produsele

finite sunt reversibile, deoarece, pe de o parte, în decizia de impunere

atacată nu se reține acest aspect la starea de fapt în urma controlului, fiind

o susținere nouă, apărută pe parcursul judecații, iar pe de alta parte, nu s-a

susținut că s-a identificat prin control încrucișat la firmele cumpărătoare că

aceste produse au fost separate și vândute pe componente accizabile.

În consecință, a

reținut Curtea, eventualul caracter reversibil al produselor Firniș 102,

Diluant Ass 501 și Firniș 103 în ceea ce o privește pe reclamantă, care le-a

comercializat ca și produse finite, nu are nicio relevanță.

Totodată, în raport

cu obiectul de activitate al reclamantei, respectiv "fabricarea

vopselelor, lacurilor, cernelii tipografice și masticurilor, inclusiv

diluanți", prima instanță a apreciat că cele trei produse, în calitate de

solvenți, se înscriu în activitatea declarată de firmă, iar legătura cu firma

care comercializează produse petroliere și derivate sau existența unui asociat

comun nu duc la concluzia, în lipsa probelor, că produsele Firniș 102, Diluant

ASS 501 și Firniș 103 nu au respectat rețeta și sunt păcură pentru a fi

comercializate prin cealaltă firmă.

Concluzionând, Curtea

a acordat relevanță probatorie expertizelor de specialitate, administrate

nemijlocit, coroborate cu certificarea Inscert Ploiești, ca laborator

independent și a stabilit că produsele fabricate de reclamantă, respectiv

Firniș 102, Diluant ASS 501 și Firniș 103 sunt prin parametrii fizico-chimici

solvenți organici și nu se includ în art. 206

16

din C. fisc., fiind

încadrați la poziția tarifară a solvenților organici din Nomenclatura tarifară

poziția 381400, poziție care nu este purtătoare de accize.

Împotriva Sentinței

nr. 386/2011 din 08 iulie 2011 a Curții de Apel Craiova, secția de contencios

administrativ și fiscal, au declarat recurs pârâtele Direcția Regională pentru

Accize și Operațiuni Vamale Craiova în nume propriu, precum și în numele și

pentru Autoritatea Națională a Vămilor și Direcția Generală a Finanțelor

Publice Olt în numele și pentru Agenția Națională de Administrare Fiscală.

I. Recursul declarat

de pârâta Direcția Regională pentru Accize și Operațiuni Vamale Craiova în nume

propriu, precum și în numele și pentru Autoritatea Națională a Vămilor

Criticând sentința

atacată pentru nelegalitate și netemeinicie, în temeiul art. 304 pct. 9 și art.

304¹ C. proc. civ., pârâta solicită admiterea recursului, modificarea

sentinței atacate și respingerea contestației formulate de societatea

reclamantă, susținând, în esență, următoarele:

În mod nelegal

instanța de fond a înlăturat rezultatele certificatului de analiză emis de

Laboratorul Vamal Central, datele comunicate de Autoritatea Națională a Vămilor

- Direcția Tehnici de Vămuire și Tarif Vamal, precum și apărările în fapt și în

drept formulate de pârâtă;

Judecătorul fondului

nu și-a exercitat rolul activ, ci s-a rezumat la a-și însuși apărările

contestatoarei și concluziile raportului de expertiză tehnică judiciară,

potrivit cărora cele trei produse intră în categoria solvenților și nu sunt

accizabile, ceea ce reprezintă o depășire a domeniului său de specialitate,

clasificarea produselor accizabile fiind în competența organului fiscal,

potrivit legii;

Rezultatele

expertizelor efectuate de Laboratorul I. Ploiești nu conțin determinările

tuturor parametrilor de care depinde clasificarea tarifară, astfel cum prevăd

actele normative pentru clasificarea mărfurilor, în vigoare în anul 2007;

Urmare a verificărilor

efectuate, s-a constatat că materiile prime achiziționate de reclamantă au fost

combinate, în diverse proporții, în bazinele închiriate de la SC "P."

SRL Slatina, fără a fi supuse unor transformări chimice ireversibile, aspect

neluat în seamă de expertul tehnic;

Autoritatea Națională

a Vămilor a stabilit argumentat că cele trei produse finite se clasifică la

poziția 2710, subliniind caracterul esențial de ulei mineral al produselor în

cauză, ceea ce contrazice afirmația contestatoarei, pe care și-a însușit-o și

expertul tehnic și instanța de fond, în sensul că produsele finite se

încadrează la NC 3814 - "solvenți și diluanți organici compuși, nedenumiți

și necuprinși în altă parte; preparate concepute pentru îndepărtarea lacurilor

și vopselelor";

Clasificarea tarifară

propusă de expertul tehnic încalcă Regulile nr. 1 și nr. 6 generale pentru

interpretarea Nomenclaturii Combinate;

Societatea intimată

datorează accize la nivelul prevăzut de art. 176 și anexa nr. 1 din C.fisc.,

pentru păcură și benzină cu plumb.

II. Recursul declarat

de pârâta Direcția Generală a Finanțelor Publice Olt în numele și pentru

Agenția Națională de Administrare Fiscală

În motivarea

recursului său, recurenta-pârâtă a invocat dispozițiile art. 304 pct. 9 și art.

304¹ C. proc. civ. și a susținut, în esență, că încadrarea tarifară

corectă a produselor Firniș 102, Diluant Ass 501 și Firniș 103, în raport de

caracteristici, este la codul tarifar 2710, așa cum în mod legal au constatat

organele vamale, care au stabilit în sarcina reclamantei accize de plată și

majorări de întârziere.

Înaltei Curți asupra recursurilor

Analizând cauza, prin

prisma motivelor și criticilor invocate de recurente, Înalta Curte constată că

recursurile sunt nefondate, pentru considerentele arătate în continuare:

Curtea, având în

vedere că ambele recursuri vizează în esență aceleași critici de nelegalitate,

cu privire la încadrarea tarifară a produselor în discuție, le va analiza

împreună.

Astfel, este de

menționat faptul că soluția recurată a fost pronunțată în fond după casare în

baza Deciziei nr. 5655/2010 a Înaltei Curți de Casație și Justiție, secția de

contencios administrativ și fiscal, decizie prin care s-a reținut că se impune

refacerea raportului de expertiză care inițial fusese făcut la prima instanță

de fond, deoarece situația de fapt nu a fost pe deplin lămurită.

În aplicarea

dispozițiilor art. 315(1) C. proc. civ., care prevăd în mod expres că: "în

caz de casare, hotărârile instanței de recurs asupra problemelor de drept

dezlegate, precum și asupra necesității administrării unor probe sunt

obligatorii pentru judecătorii fondului", cu ocazia rejudecării s-a

încuviințat și respectiv efectuat o nouă expertiză care să aibă în vedere

precizările din decizia de casare.

Această nouă

expertiză tehnică de specialitate a fost efectuată de expertul ing. D.J.

Ulterior, același

expert împreună cu expertul asistent a răspuns și la obiecțiunile formulate de

recurenții-pârâți.

Potrivit concluziilor

reținute în această expertiză - cea de-a treia din întregul ciclu procesual - a

rezultat că:

- Intimata-reclamantă

SC D.I. SRL a respectat specificațiile tehnice la fabricarea celor 3 produse în

litigiu;

- domeniul de

utilizare al celor 3 produse este cel înscris de contribuabil în specificațiile

tehnice de fabricație, și anume, dizolvanți pentru lacuri și vopsele și

corespunde realității;

- codul de încadrare

tarifară al produselor "Firniș 102", "Firniș 103" și

"Diluant ASS501", este codul 3814.00, poziție care nu este purtătoare

de accize și nu codul N.C. 2710.00;

- cele 3 produse nu

pot fi utilizate ca și combustibil pentru motor sau încălzire;

- produsele

"Firniș 102", "Firniș 103" și "Diluant ASS501",

nu sunt purtătoare de accize.

De precizat este

faptul că la aceleași concluzii au ajuns și ceilalți experți care au efectuat

celelalte expertize în derularea ciclului procesual.

Reținând concluziile

expertizei care reprezintă o probă științifică ce nu poate fi înlăturată prin

simple afirmații sau interpretări proprii, instanța de rejudecare, în mod

corect a înlăturat rezultatele analizelor Laboratorului Vamal Central.

De altfel, rezultatul

acestor analize a fost contrazis și de Laboratorul I. Ploiești care a

certificat tipul celor 3 produse, precum și de I. ca organism de certificare

acreditat de RENAP.

Așa fiind, în mod

corect instanța de rejudecare a reținut că cele 3 produse astfel cum au fost

certificate, respectiv solvenți, se înscriu în activitatea declarată a firmei

intimatei-reclamante și anume "fabricarea vopselelor, lacurilor, cernelii

tipografice și masticurilor".

Tot astfel, în mod

corect instanța de rejudecare a constatat că față de concluziile categorice ale

expertizei, intimata-reclamantă beneficiază de exceptarea de la plata accizelor

prevăzută de art. 1754 alin. (1) pct. 2 lit. a) din C. fisc., de vreme ce

scopul utilizării celor 3 produse este altul decât cel de combustibil pentru

motor sau combustibil pentru încălzire.

În raport de cele mai

sus reținute, având în vedere dispozițiile art. 312(1) C. proc. civ., cele două

recursuri vor fi respinse ca nefondate.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

DECIDE:

Respinge recursurile

declarate de Direcția Regională pentru Accize și Operațiuni Vamale Craiova, în

nume propriu, precum și în numele și pentru Autoritatea Națională a Vămilor și

de Direcția Generală a Finanțelor Publice Olt, în numele și pentru Agenția

Națională de Administrare Fiscală împotriva Sentinței nr. 386 din 8 iulie 2011

a Curții de Apel Craiova, secția de contencios administrativ și fiscal, ca

nefondate.

Irevocabilă.

Pronunțată în ședință

publică, astăzi 12 iunie 2012.

Procesat de GGC - AM