ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 2916/2012

Asupra recursului de față; Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele: 1. Procedura derulată în primul ciclu procesual Prin cererea înregistrată la data de 27 februarie 2009 pe rolul Curții de Apel Craiova, reclamanta SC "D.I." SRL a solicitat, în contradictoriu cu pârâții Ministerul Finanțelor Publice - A.N.A.F., Direcția Regională Pentru Accize și Operațiuni Vamale Craiova și Autoritatea Națională a Vămilor, anularea Deciziei nr. 9 din 28 ianuarie 2009 emisă de Ministerul Finanțelor Publice - A.N.A.F. - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, prin care s-a respins ca neîntemeiată contestația formulată de reclamantă împotriva Deciziei de impunere nr. 60 din 12 septembrie 2008 privind obligațiile fiscale suplimentare de plată.

În motivarea acțiunii, reclamanta a susținut că organul de control fiscal era obligat să constate că societatea a respectat întru totul prevederile C. fisc. în ceea ce privește utilizarea produselor energetice în alte scopuri decât în calitate de combustibil pentru motor sau combustibil pentru încălzire, ceea ce trebuia să conducă cu necesitate la constatarea că produsele aprovizionate și livrate sunt exceptate de la plata accizelor.

Pârâta Direcția Regională Pentru Accize și Operațiuni Vamale Craiova a solicitat respingerea acțiunii ca nefondate, arătând că, în perioada 03 iulie 2008 - 04 august 2008 și 01 septembrie 2008 - 12 septembrie 2008, autoritatea vamală a efectuat la sediul societății reclamante inspecția fiscală parțială având ca temă modul de determinare, înregistrare în evidența contabilă, declarare și virare a accizelor aferente produselor finite produse și comercializate sub denumirea "Diluant Ass 501", "Firniș 102" și "Firniș 103", perioada verificată fiind noiembrie 2007 - septembrie 2008. În urma controlului operativ, tematic de specialitate, s-a încheiat Raportul de inspecție fiscală nr. 32298 din 12 septembrie 2008, constatându-se faptul că, în perioada supusă controlului, reclamanta având ca obiect principal de activitate "fabricarea vopselelor, lacurilor, cernelii tipografice și masticurilor, inclusiv diluanți" - cod CAEN 2030, a achiziționat diverse cantități de produse energetice în regim de exceptare de la plata accizelor, în scopul prevăzut de Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu completările și modificările ulterioare, la art. 175 4 alin. (1) pct. 2 lit. a). Autoritatea pârâtă a precizat că produsele energetice au fost achiziționate de reclamantă cu scopul de a fi folosite ca materii prime pentru fabricarea produselor finite Firniș 102, Firniș 103 și Diluant Ass 501,

considerate de societate ca fiind diluanți cu încadrarea NC 3814 00, ceea ce nu corespunde realității. Urmare a verificărilor efectuate, a arătat pârâta, s-a constatat că materiile prime achiziționate de societatea reclamantă au fost combinate, în diverse proporții, în bazinele închiriate de la SC "P." SRL Slatina, fără a fi supuse unor transformări chimice ireversibile.

Concluzionând, Autoritatea Națională a Vămilor a stabilit argumentat că cele trei produse finite se clasifică la poziția 2710, subliniind caracterul esențial de ulei mineral al produselor în cauză, ceea ce contrazice afirmația contestatoarei, în sensul că produsele finite mai sus indicate se încadrează la NC 3814 - "solvenți și diluanți organici compuși, nedenumiți și necuprinși în altă parte; preparate concepute pentru îndepărtarea lacurilor și vopselelor". Prin Sentința nr. 53 din 5 februarie 2010, pronunțată în dosarul nr. 550/54/2009, Curtea de Apel Craiova a admis cererea formulată de reclamanta SC "D.I." SRL reprezentată prin administrator B.D.M., în contradictoriu cu pârâții Ministerul Finanțelor Publice - A.N.A.F.

și Direcția Regională Pentru Accize și Operațiuni Vamale Craiova și a dispus anularea Deciziei nr. 9 din 28 ianuarie 2009 emisă de D.G.SC din cadrul M.F.P. - A.N.A.F., a Deciziei de impunere nr. 60 din 12 septembrie 2008 emisă de D.R.A.O.V. Craiova și a Raportului de inspecție fiscală parțială nr. 32298 din 12 septembrie 2008 emis de D.R.A.O.V. Craiova. Împotriva Sentinței nr. 53 din 05 februarie 2011 a Curții de Apel Craiova au formulat recurs D.G.F.P. Olt în numele și pentru Agenția Națională de Administrare Fiscală și Direcția Regională pentru Accize și Operațiuni Vamale Craiova, în nume propriu precum și în numele și pentru Autoritatea Națională a Vămilor. Prin Decizia nr. 5.655 din 15 decembrie 2010, Înalta Curte de Casație și Justiție a admis recursurile, a casat sentința atacată și a trimis cauza spre rejudecare la aceeași instanță.

Pentru a pronunța această decizie, instanța de control judiciar a reținut că se impune refacerea raportului de expertiză, situația de fapt nefiind pe deplin lămurită. Astfel, la verificarea clasificării produselor în poziția din N.C., s-a dispus ca expertul să explice pe baza probelor prelevate din produsele existente și în raport de încercările efectuate, dar și de specificația tehnică a produselor, care material folosit în amestec îi conferă produsului caracterul esențial, care sunt caracteristicile și proprietățile obiective ale produsului. În acest sens, s-a solicitat ca expertul să facă precizări cu privire la structura produselor fabricate, în raport de materiile prime utilizate și proporțiile intrate în amestec și în funcție de aceasta va stabili încadrarea tarifară a produsului finit.

S-a dispus a se avea în vedere și destinația produsului, care poate constitui un criteriu obiectiv de clasificare, dacă destinația este inerentă produsului respectiv, iar caracterul inerent va fi apreciat în funcție de caracteristicile și proprietățile produsului, astfel cum sunt definite în textul poziției din Nomenclatura Combinată. De asemenea, instanța de recurs a dispus ca expertul să stabilească dacă au fost respectate specificațiile tehnice ale produsului, în raport de probele existente atât la autoritatea vamală, cât și în laboratoarele acreditate.

În ceea ce privește critica privind motivarea hotărârii prin luarea în considerare a expertizei, aceasta a fost apreciată nefondată, Înalta Curte reținând că stabilirea poziției tarifare se întemeiază exclusiv pe determinarea proprietăților și caracteristicilor produselor, pe materialul intrat în amestec care conferă produsului caracterul esențial, acestea fiind chestiuni absolut tehnice, de strictă specialitate, astfel că este normal ca judecătorul să-și fundamenteze soluția pe concluziile expertului. 2. Hotărârea pronunțată de Curtea de apel, în fond după casare Cu ocazia rejudecării, prima instanță a dispus efectuarea unei noi expertize care să aibă în vedere precizările din decizia de casare, inclusiv cu deplasarea expertului pentru a verifica personal mostrele de produse prelevate de către pârâtă.

Prin Sentința nr. 386 din 08 iulie 2011, Curtea de Apel Craiova, secția de contencios administrativ și fiscal, a admis cererea formulată de reclamanta SC "D.I." SRL Olt în contradictoriu cu pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală - prin Direcția Generală a Finanțelor Publice Olt, Autoritatea Națională a Vămilor și Direcția Regională pentru Accize și Operațiuni Vamale Craiova și a anulat Decizia nr. 9 din 28 ianuarie 2009 a D.G.SC din cadrul M.F.P.-A.N.A.F. și Decizia de impunere nr. 60 din 12 septembrie 2008, inclusiv Raportul de inspecție fiscală parțială nr. 32298 din 12 septembrie 2008 al D.R.A.O.V. Craiova.

Pentru a pronunța această soluție, instanța de fond, examinând într-o manieră detaliată concluziile raportului de expertiză judiciară și analizele efectuate de Laboratorul Vamal Central și de Laboratorul I. Ploiești, a apreciat că analiza I. Ploiești și expertiza tehnică petrochimie, efectuată de un nou expert și de expertul asistent, sunt probe preferabile, chiar dacă nu sunt efectuate pe mostrele prelevate de către organul de control al pârâtei D.R.A.O.V. În sens contrar, înlăturarea acestor probe și luarea în considerare doar a analizei laboratorului vamal, fără ca reclamanta să poată contesta analiza vămii, deoarece nu mai există eșantioanele prelevate, ar însemna ca, fără culpa reclamantei în prelevarea și conservarea mostrelor, aceasta să fie în imposibilitate de a se apăra și de a contesta efectiv o măsură impusă de o autoritate a statului și în consecință, ar fi lipsită de acces la instanță.

Cât privește susținerea pârâtei D.R.A.O.V. Craiova în sensul că reclamanta nu a achiziționat unele din produsele precizate în rețeta de fabricație și deci, nu s-a respectat rețeta de producție, prima instanță a reținut din expertiza contabilă că aceste componente au fost cumpărate, fiind înregistrate în evidențele contabile. De asemenea, expertul contabil a reținut că produsele Firniș 102, Diluant Ass 501 și Firniș 103 nu au fost vândute de reclamantă ca produse cu valoare energetică, iar acest aspect rezultă din obiectul contractelor înregistrate în contabilitate. Această concluzie, a observat judecătorul fondului, se coroborează și cu concluzia expertului petrochimist, care la obiectivul 4 a răspuns că produsele respective nu pot fi folosite ca și carburant auto sau combustibil pentru încălzire.

Prin urmare, Curtea a reținut că cele trei produse finite nu au avut valoare energetică și deci, nu devin incidente dispozițiile art. 206 16 alin. (4) și (5) din C. fisc. Pe de altă parte, instanța de fond a înlăturat susținerile pârâtelor potrivit cărora produsele finite sunt reversibile, deoarece, pe de o parte, în decizia de impunere atacată nu se reține acest aspect la starea de fapt în urma controlului, fiind o susținere nouă, apărută pe parcursul judecații, iar pe de alta parte, nu s-a susținut că s-a identificat prin control încrucișat la firmele cumpărătoare că aceste produse au fost separate și vândute pe componente accizabile. În consecință, a reținut Curtea, eventualul caracter reversibil al produselor Firniș 102, Diluant Ass 501 și Firniș 103 în ceea ce o privește pe reclamantă, care le-a comercializat ca și produse finite, nu are nicio relevanță.

Totodată, în raport cu obiectul de activitate al reclamantei, respectiv "fabricarea vopselelor, lacurilor, cernelii tipografice și masticurilor, inclusiv diluanți", prima instanță a apreciat că cele trei produse, în calitate de solvenți, se înscriu în activitatea declarată de firmă, iar legătura cu firma care comercializează produse petroliere și derivate sau existența unui asociat comun nu duc la concluzia, în lipsa probelor, că produsele Firniș 102, Diluant ASS 501 și Firniș 103 nu au respectat rețeta și sunt păcură pentru a fi comercializate prin cealaltă firmă.

Concluzionând, Curtea a acordat relevanță probatorie expertizelor de specialitate, administrate nemijlocit, coroborate cu certificarea Inscert Ploiești, ca laborator independent și a stabilit că produsele fabricate de reclamantă, respectiv Firniș 102, Diluant ASS 501 și Firniș 103 sunt prin parametrii fizico-chimici solvenți organici și nu se includ în art. 206 16 din C. fisc., fiind încadrați la poziția tarifară a solvenților organici din Nomenclatura tarifară poziția 381400, poziție care nu este purtătoare de accize. 3. Cererile de recurs Împotriva Sentinței nr. 386/2011 din 08 iulie 2011 a Curții de Apel Craiova, secția de contencios administrativ și fiscal, au declarat recurs pârâtele Direcția Regională pentru Accize și Operațiuni Vamale Craiova în nume propriu, precum și în numele și pentru Autoritatea Națională a Vămilor și Direcția Generală a Finanțelor Publice Olt în numele și pentru Agenția Națională de Administrare Fiscală.

I. Recursul declarat de pârâta Direcția Regională pentru Accize și Operațiuni Vamale Craiova în nume propriu, precum și în numele și pentru Autoritatea Națională a Vămilor Criticând sentința atacată pentru nelegalitate și netemeinicie, în temeiul art. 304 pct. 9 și art. 304¹ C. proc.

civ., pârâta solicită admiterea recursului, modificarea sentinței atacate și respingerea contestației formulate de societatea reclamantă, susținând, în esență, următoarele: În mod nelegal instanța de fond a înlăturat rezultatele certificatului de analiză emis de Laboratorul Vamal Central, datele comunicate de Autoritatea Națională a Vămilor - Direcția Tehnici de Vămuire și Tarif Vamal, precum și apărările în fapt și în drept formulate de pârâtă; Judecătorul fondului nu și-a exercitat rolul activ, ci s-a rezumat la a-și însuși apărările contestatoarei și concluziile raportului de expertiză tehnică judiciară, potrivit cărora cele trei produse intră în categoria solvenților și nu sunt accizabile, ceea ce reprezintă o depășire a domeniului său de specialitate, clasificarea produselor accizabile fiind în competența organului fiscal, potrivit legii; Rezultatele expertizelor efectuate de Laboratorul I. Ploiești nu conțin determinările tuturor parametrilor de care depinde clasificarea tarifară, astfel cum prevăd actele normative pentru clasificarea mărfurilor, în vigoare în anul 2007; Urmare a verificărilor efectuate, s-a constatat că materiile prime achiziționate de reclamantă au fost combinate, în diverse proporții, în bazinele închiriate de la SC "P." SRL Slatina, fără a fi supuse unor transformări chimice ireversibile, aspect neluat în seamă de expertul tehnic;

Autoritatea Națională a Vămilor a stabilit argumentat că cele trei produse finite se clasifică la poziția 2710, subliniind caracterul esențial de ulei mineral al produselor în cauză, ceea ce contrazice afirmația contestatoarei, pe care și-a însușit-o și expertul tehnic și instanța de fond, în sensul că produsele finite se încadrează la NC 3814 - "solvenți și diluanți organici compuși, nedenumiți și necuprinși în altă parte; preparate concepute pentru îndepărtarea lacurilor și vopselelor"; Clasificarea tarifară propusă de expertul tehnic încalcă Regulile nr. 1 și nr. 6 generale pentru interpretarea Nomenclaturii Combinate; Societatea intimată datorează accize la nivelul prevăzut de art. 176 și anexa nr. 1 din C.fisc., pentru păcură și benzină cu plumb.

II. Recursul declarat de pârâta Direcția Generală a Finanțelor Publice Olt în numele și pentru Agenția Națională de Administrare Fiscală În motivarea recursului său, recurenta-pârâtă a invocat dispozițiile art. 304 pct. 9 și art. 304¹ C. proc. civ. și a susținut, în esență, că încadrarea tarifară corectă a produselor Firniș 102, Diluant Ass 501 și Firniș 103, în raport de caracteristici, este la codul tarifar 2710, așa cum în mod legal au constatat organele vamale, care au stabilit în sarcina reclamantei accize de plată și majorări de întârziere. 4. Considerentele Înaltei Curți asupra recursurilor Analizând cauza, prin prisma motivelor și criticilor invocate de recurente, Înalta Curte constată că recursurile sunt nefondate, pentru considerentele arătate în continuare: Curtea, având în vedere că ambele recursuri vizează în esență aceleași critici de nelegalitate, cu privire la încadrarea tarifară a produselor în discuție, le va analiza împreună.

Astfel, este de menționat faptul că soluția recurată a fost pronunțată în fond după casare în baza Deciziei nr. 5655/2010 a Înaltei Curți de Casație și Justiție, secția de contencios administrativ și fiscal, decizie prin care s-a reținut că se impune refacerea raportului de expertiză care inițial fusese făcut la prima instanță de fond, deoarece situația de fapt nu a fost pe deplin lămurită. În aplicarea dispozițiilor art. 315(1) C. proc. civ., care prevăd în mod expres că: "în caz de casare, hotărârile instanței de recurs asupra problemelor de drept dezlegate, precum și asupra necesității administrării unor probe sunt obligatorii pentru judecătorii fondului", cu ocazia rejudecării s-a încuviințat și respectiv efectuat o nouă expertiză care să aibă în vedere precizările din decizia de casare.

Această nouă expertiză tehnică de specialitate a fost efectuată de expertul ing. D.J. Ulterior, același expert împreună cu expertul asistent a răspuns și la obiecțiunile formulate de recurenții-pârâți. Potrivit concluziilor reținute în această expertiză - cea de-a treia din întregul ciclu procesual - a rezultat că: - Intimata-reclamantă SC D.I. SRL a respectat specificațiile tehnice la fabricarea celor 3 produse în litigiu; - domeniul de utilizare al celor 3 produse este cel înscris de contribuabil în specificațiile tehnice de fabricație, și anume, dizolvanți pentru lacuri și vopsele și corespunde realității; - codul de încadrare tarifară al produselor "Firniș 102", "Firniș 103" și "Diluant ASS501", este codul 3814.00, poziție care nu este purtătoare de accize și nu codul N.C.

2710.00; - cele 3 produse nu pot fi utilizate ca și combustibil pentru motor sau încălzire; - produsele "Firniș 102", "Firniș 103" și "Diluant ASS501", nu sunt purtătoare de accize. De precizat este faptul că la aceleași concluzii au ajuns și ceilalți experți care au efectuat celelalte expertize în derularea ciclului procesual. Reținând concluziile expertizei care reprezintă o probă științifică ce nu poate fi înlăturată prin simple afirmații sau interpretări proprii, instanța de rejudecare, în mod corect a înlăturat rezultatele analizelor Laboratorului Vamal Central. De altfel, rezultatul acestor analize a fost contrazis și de Laboratorul I. Ploiești care a certificat tipul celor 3 produse, precum și de I. ca organism de certificare acreditat de RENAP.

Așa fiind, în mod corect instanța de rejudecare a reținut că cele 3 produse astfel cum au fost certificate, respectiv solvenți, se înscriu în activitatea declarată a firmei intimatei-reclamante și anume "fabricarea vopselelor, lacurilor, cernelii tipografice și masticurilor". Tot astfel, în mod corect instanța de rejudecare a constatat că față de concluziile categorice ale expertizei, intimata-reclamantă beneficiază de exceptarea de la plata accizelor prevăzută de art. 1754 alin. (1) pct. 2 lit. a) din C. fisc., de vreme ce scopul utilizării celor 3 produse este altul decât cel de combustibil pentru motor sau combustibil pentru încălzire. În raport de cele mai sus reținute, având în vedere dispozițiile art. 312(1) C. proc.

civ., cele două recursuri vor fi respinse ca nefondate.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

DECIDE: Respinge recursurile declarate de Direcția Regională pentru Accize și Operațiuni Vamale Craiova, în nume propriu, precum și în numele și pentru Autoritatea Națională a Vămilor și de Direcția Generală a Finanțelor Publice Olt, în numele și pentru Agenția Națională de Administrare Fiscală împotriva Sentinței nr. 386 din 8 iulie 2011 a Curții de Apel Craiova, secția de contencios administrativ și fiscal, ca nefondate. Irevocabilă. Pronunțată în ședință publică, astăzi 12 iunie 2012. Procesat de GGC - AM