ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 643/2015

Decizia nr. 643/2015

Deliberând asupra prezentului recurs,

Din examinarea actelor și lucrărilor dosarului, constată următoarele:

I. Procedura în fața primei instanțe;

Prin acțiunea înregistrată pe rolul Curții de Apel Ploiești, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, la data de 19 septembrie 2012, sub nr. x/42/2012, reclamanta SC A. SRL a formulat - în contradictoriu cu pârâtele B. - C. și D. Prahova - E. - contestație împotriva Raportului de inspecție fiscală nr. 2776 din 31 martie 2008, a Deciziei de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de plata stabilite de inspecția fiscală nr. 2776 din 31 martie 2008, precum și a Deciziei nr. 373/29 august 2012, de soluționare a contestației administrative, solicitând să se dispună anularea în totalitate a actelor contestate.

Curtea de Apel Ploiești, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, a admis acțiunea formulată de reclamanta SC A. SRL, a anulat Decizia nr. 373 din 29 august 2012, Decizia de impunere nr. 2776 din 31 martie 2008 și Raportul de inspecție fiscală nr. 2776 din 31 martie 2008, obligând pârâtele la plata cheltuielilor de judecată în cuantum de 9.804,30 lei către reclamantă.

Pentru a hotărî astfel, instanța de fond a reținut că activitatea reclamantei SC A. SRL a fost supusă unei inspecții fiscale privind modul de stabilire și declarare a impozitelor și taxelor datorate la bugetul statului pentru perioada aprilie 2004 - decembrie 2007, în urma inspecției fiind întocmit Raportul de inspecție fiscală nr. 2776 din 31 martie 2008, în baza căruia pârâta D. Prahova a emis Decizia de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de plată nr. 2776 din 31 martie 2008, prin care au fost stabilite suplimentar în sarcina reclamantei sume de plată, după cum urmează: accize pentru perioada 1 octombrie 2007-31 ianuarie 2008 în cuantum de 3.923.968 lei, majorări de întârziere aferente accizelor în cuantum de 306.754 lei, T.V.A. în sumă de 745.554 lei, aferentă bazei stabilite suplimentar și majorări de întârziere aferente T.V.A. în sumă de 52.656 lei.

Decizia de impunere a fost contestată de reclamantă, prin Decizia nr. 373 din 29 august 2012 pârâta B. respingând contestația administrativă ca neîntemeiată, pentru toată suma contestată.

În motivarea Deciziei nr. 373/2012, pârâta B. a reținut că în perioada octombrie 2007- ianuarie 2008, în baza autorizațiilor de utilizator final, reclamanta a achiziționat uleiuri minerale în regim de scutire de la plata accizelor pentru a fi folosite ca materii prime la obținerea a trei produse: “x” - din clasa de produse „Substanțe de protecție contra ruginii și contra deteriorării lemnului”, „x” - din clasa de produse „Preparate pentru curățare, lustruire degresare și șlefuire” și „x” - din clasa de produse „Solvenți pentru vopseluri și lacuri”, înregistrate la F.

Din verificarea rapoartelor de fabricație privind obținerea celor trei produse s-a constatat că în majoritatea cazurilor nu a fost respectată proporția uleiurilor minerale prevăzute pentru amestec, iar în alte situații au fost înlocuite componentele inițiale cu altele, având încadrări tarifare diferite. Conform rapoartelor de încercare, produsele fabricate de reclamantă au punctul de inflamabilitate sub 85˚C.

Pârâta a mai reținut că, în perioada verificată, reclamanta a comercializat către SC G. SRL cantitatea de 2.045,4 tone de produse, pentru care au fost întocmite fișe de prezentare, fișe tehnice de securitate, fișe tehnice de transport, declarații de conformitate și rapoarte de încercare în care au fost menționate caracteristicile produselor pe baza analizelor efectuate în laboratorul propriu al societății.

Din verificările încrucișate efectuate la SC G. SRL s-a constatat că această societate nu a fost utilizator și beneficiarul final al produselor finite livrate de reclamantă, ci numai un intermediar în sistem en-gros, că nu deține spații de depozitare și că a livrat produsele direct către următorii beneficiari, fără ca acestea să mai fie descărcate din mijloacele de transport.

Pârâta a reținut că la SC G. SRL au circulat numai documentele, marfa fiind livrată deci direct de la reclamantă către beneficiari firme “fantomă”.

Reclamanta nu a fost autorizată ca antrepozit fiscal, dar în documentele care au însoțit livrarea produselor obținute de societate s-a menționat că ar fi antrepozit fiscal de producție de uleiuri minerale.

De asemenea, reclamanta nu a fost nici utilizatorul final al uleiurilor minerale achiziționate în regim de scutire, uleiurile minerale fiind amestecate pentru a se obține alți solvenți și diluanți, având domenii de utilizare asemănătoare uleiurilor minerale vândute în regim de scutire de rafinării.

În conținutul deciziei sunt reținute și considerentele Ordonanței din 9 decembrie 2011 a Parchetului de pe lângă Judecătoria Ploiești în Dosarul nr. x/P/2008.

Referitor la taxa pe valoarea adăugată pârâta a reținut dispozițiile art. 137 alin. (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003.

Instanța de fond a reținut constatările expertului în specialitatea chimie, desemnat în cauză, în sensul că produsele x, y și z sunt produse neaccizabile.

Produsele x și y au fost încadrate la poziția tarifară neaccizabilă „Solvenți și diluanți organici compuși, nedenumiți și necuprinși în altă parte; preparate concepute pentru îndepărtarea lacurilor și vopselelor - Altele”.

În ceea ce privește produsul Grastex, expertul a arătat că, în lipsa unei caracterizări complete care ar fi trebuit efectuată pe baza unei probe prelevate cu ocazia inspecției fiscale, proprietățile fizico-chimice determinate de H. și documentația depusă la F. nu exclud încadrarea tarifară a produsului, care are domeniul de utilizare declarat de fabricant demulator sau agent de dezincrustare - produs care previne formarea crustelor, reducând aderența betonului la cofrajele sau la formele în care acesta se toarnă, la poziția tarifară x - Preparate pentru dezincrustare și similare, poziție neaccizabilă, ca și poziția tarifară x.

Expertul a precizat că lipsa unor componente sau efectuarea unor modificări ale rețetelor de fabricație a produselor nu a determinat schimbarea destinației și a codurilor tarifare pentru produsele finite.

Față de aceste constatări ale expertului, instanța de fond a reținut că produsele în cauză nu intră sub incidența dispozițiilor art. 240 C. fisc. ; pentru producerea și comercializarea acestora nu este obligatorie deținerea autorizației de antrepozit fiscal, ci numai aceea de utilizator final, reclamanta fiind autorizată în această ultimă calitate.

Totodată, a evidențiat faptul că, în situația schimbării destinației inițiale a produsului neaccizabil, obligația de plată a accizelor incumbă vânzătorului care a schimbat destinația produsului, oferindu-l spre vânzare drept combustibil sau carburant, ori utilizatorului, când produsul este folosit drept combustibil sau carburant.

De asemenea, instanța de fond a avut în vedere constatările expertului contabil în sensul că produsele achiziționate de societate au fost utilizate pentru producerea a 2.092 tone de produse finite: 1.600,8 tone de x, 192,2 tone de x și 299 tone de x, diferența până la 2.097,2 tone de produse intrate în amestec fiind pierdere tehnologică. Așadar, reclamanta a folosit produsele achiziționate ca și un utilizator final.

Totodată, instanța de fond a avut în vedere și constatarea experților potrivit căreia, raportat la dispozițiile art. 240 C. fisc., livrarea produselor x, y și z către SC G. SRL nu intră sub incidența textului legal menționat, întrucât produsele, potrivit încadrării tarifare, nu sunt produse energetice în sensul art. 175 alin. (1) C. fisc., caracteristicile fizico-chimice ale acestora încadrându-se în limitele prevăzute în specificațiile tehnice declarate de reclamantă cu ocazia obținerii autorizației de utilizator final. La art. 175 din C. fisc. se prevede că beneficiarii unor astfel de produse trebuie să le utilizeze potrivit scopului pentru care au fost concepute și produse și pentru care producătorul a obținut calitatea de utilizator final.

Obligația de plată a accizelor nu poate incumba decât beneficiarilor sau utilizatorilor care au schimbat destinația produselor indicate (x, y și z).

Împrejurarea că SC G. SRL nu a putut pune la dispoziția organelor de control documente justificative din care să reiasă că a respectat destinația produselor nu atrage răspunderea fiscală a reclamantei, cât timp pârâtele nu au dovedit că reclamanta a avut cunoștință de această schimbare de destinație a produselor.

Ordonanța din data de 9 decembrie 2011 a Parchetului de pe lângă Judecătoria Ploiești din Dosarul nr. x/P/2008 nu stabilește o altă situație de fapt, din cuprinsul ordonanței rezultând că administratorii SC G. SRL au comercializat produsele achiziționate de la reclamantă după ce le-au combinat cu solvenți și uleiuri hidraulice, drept motorină euro 4, fiind cei care au dirijat produsele către beneficiarii finali.

Împotriva acestei sentințe, a declarat recurs

în termenul legal pârâta

D. Ploiești (în nume propriu și pentru pârâta B.),

susținând că i

nstanța de fond a pronunțat o soluție nelegala, motivarea hotărârii sprijinindu-se exclusiv pe concluziile expertizei contabile efectuate în cauză, expertiză refăcută pe baza „noilor concluzii formulate de expertul in domeniul chimie"

, deși c

onform C. proc. civ., motivarea unei hotărâri trebuie sa fie clara, precisa, și sa răspundă în fapt și în drept la toate pretențiile formulate de părți, conducând în mod logic si convingător la soluția din dispozitiv.

A arătat recurenta pârâtă

că

primul raport de expertiză întocmit în cauză a concluzionat în sensul că "susținerile contestatoarei în raport cu sumele reținute prin actele contestate sunt parțial confirmate"

ș

i anume

:

"sumele (...) datorate real sunt accizele aferente cantității de x comercializată, T.V.A.-ul aferent acestora și majorările de întârziere corespunzătoare, în sumă de 3.750.586 lei", pentru ca ulterior, prin raportul refăcut, să modifice aceste concluzii, "motivat" de noua poziție a expertului tehnic specialitatea chimie

(

care - la rândul său - și-a schimbat opinia odată cu obiecțiunile formulate de SC A. SRL

)

, conchizând că produsele puteau fi comercializate liber și nu cădeau sub incidența art. 240 C. fisc., nefiind „uleiuri minerale neaccizabile cu grad de inflamabilitate sub 85 grade".

A învederat recurenta pârâtă și faptul că, în conformitate cu prevederile art. 175 din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc., cu modificările și completările ulterioare, aplicabile pentru perioada verificată, beneficiarii unor astfel de produse trebuie să le utilizeze potrivit scopului pentru care au fost produse și pentru care producătorul a obținut calitatea de utilizator final.

În speță, beneficiarul produselor a fost o societate intermediară (SC G. SRL), care nu a putut pune la dispoziția organelor de control documente justificative din care să rezulte că a respectat destinația produselor.

Recurenta a susținut faptul că nu trebuie ignorată Ordonanța din data de 9 decembrie 2011 pronunțată de Parchetul de pe lângă Judecătoria Ploiești în Dosarul nr. x/P/2008, prin care s-a stabilit că administratorii SC G. SRL au comercializat produsele achiziționate de la SC A. SRL, drept motorină euro 4, după ce le-au combinat cu solvenți și uleiuri hidraulice, folosind ca mod de operare tehnica lanțului de comercializare, în care au interpus societățile de tip fantomă SC I. SRL Constanța, SC J. SRL Constanța, SC K. SRL Constanța, SC L. SRL Bacău și SC M. SRL Piatra Neamț.

A arătat recurenta că uleiurile minerale neaccizabile care au punctul de inflamabilitate sub 85 grade C trebuie să fie comercializate direct către utilizatorii finali care utilizează aceste produse în scop industrial, iar producerea lor să fie realizată în antrepozite fiscale de producție autorizate, fiind necesară supravegherea deplasării produsului.

Conform dispozițiilor C. fisc. și a normelor metodologice date în aplicarea acestuia, "utilizatorii finali care achiziționează uleiuri minerale neaccizabile în baza autorizației de utilizator final și care ulterior schimbă destinația inițială a produselor, devin plătitori de accize calculate la nivelul accizelor aferente benzinei cu plumb"

În speță, reclamanta a funcționat

practic

ca antrepozit fiscal pentru producția și comercializarea uleiurilor minerale, fără îndeplinirea condițiilor legale de autorizare. Scopul urmărit de societate prin manoperele dolozive folosite a fost acela de a nu plăti accize la nivelul stabilit.

În ceea ce privește T.V.A. în sumă de 745.554 lei, recurenta a arătat că aceasta este subsecventă accizei, conform art. 137 alin. (2) lit. a) din C. fisc.

Recurenta nu a precizat temeiul legal al cererii de recurs.

II. Procedura în fața instanței de recurs

Intimata reclamantă SC A. SRL a formulat întâmpinare, solicitând respingerea recursului ca nefondat.

A reiterat criticile formulate prin acțiunea introductivă și a arătat că instanța de fond a avut în vedere întregul material probator administrat în cauză, pronunțând o hotărâre legală și temeinic motivată.

În faza procesuală a recursului nu s-au administrat probe noi.

III. Considerentele Înaltei Curți asupra recursului;

Examinând cauza în raport cu toate criticile aduse soluției instanței de fond, cu probele administrate și apărările formulate, precum și cu dispozițiile legale aplicabile, Înalta Curte constată că recursul pârâtei este nefondat pentru considerentele ce vor fi expuse în continuare.

Primul motiv de recurs se referă la nemotivarea corespunzătoare a hotărârii instanței de fond, care s-a rezumat la a prelua concluziile experților, motiv ce se circumscrie prevederilor art. 304 pct. 7 prin raportare la art. 261 pct. 5 C. proc. civ.

Aceste dispoziții legale impun doar cerința ca hotărârea să cuprindă motivele de fapt și de drept pe care se sprijină soluția adoptată, precum și cele pentru care au fost respinse cererile părților (iar nu susținerile acestora), instanța de judecată nefiind obligată să răspundă punctual tuturor susținerilor părților care pot fi sistematizate în funcție de legătura lor logică.

Or, această cerință este îndeplinită în speță, prin hotărârea pronunțată, Curtea de apel făcând propria analiză a actelor deduse judecății și răspunzând explicit sau implicit apărărilor formulate, prin prisma probelor administrate și a textelor legale incidente.

Celelalte critici aduse de recurenta pârâtă privesc nelegalitatea și netemeinicia hotărârii, motiv pentru care vor fi examinate din perspectiva art. 304 pct. 9 și art. 304

1

C. proc. civ.

Recurenta pârâtă arată că au fost aplicate greșit dispozițiile C. fisc. și Normele de aplicare a acestuia, afirmând că intimata reclamantă nu a fost autorizată ca antrepozit fiscal, dar în documentele care au însoțit livrarea produselor obținute de societate s-a menționat că ar fi antrepozit fiscal de producție de uleiuri minerale și s-a și comportat ca atare, comercializând mai departe aceste produse.

Înalta Curte reține că mențiunea „antrepozit fiscal de producție” apare pe notele de cântar aferente transporturilor de produse, iar nu pe documentul administrativ de însoțire, prin care se verifică - potrivit art. 187 din C. fisc. - deplasarea produselor accizabile în regim suspensiv, prin urmare mențiunea eronată nu este de natură să producă vreo consecință fiscală.

Susținerea recurentei în sensul că intimata-reclamantă nu a fost nici utilizator final al uleiurilor minerale achiziționate în regim de scutire, „uleiurile minerale fiind amestecate pentru a se obține alți solvenți și diluanți, având domenii de utilizare asemănătoare uleiurilor minerale vândute în regim de scutire de rafinării”, nu poate fi reținută ca întemeiată și, cu atât mai puțin, ca un argument valabil în favoarea impunerii accizelor în sarcina intimatei reclamante.

Astfel, intimata a înfățișat cinci autorizații de utilizator final (filele 320-324 dosar Curtea de Apel Ploiești), iar caracteristicile fizico-chimice ale produselor x, y și z s-au încadrat în limitele prevăzute în specificația tehnică prezentată pentru eliberarea autorizațiilor, după cum a arătat expertul specialitatea chimie desemnat în cauză și cum se constatase, de altfel, și prin expertiza de specialitate efectuată în Dosarul penal nr. x/P/2008, format pe baza sesizării pârâtei și a raportului de inspecție fiscală contestat în prezentul dosar.

Recurenta pârâtă nu ar putea contesta această concluzie pe motiv că expertiza a fost efectuată doar pe baza proprietăților fizico-chimice ale produselor determinate în laboratorul H. Ploiești și a celor înscrise în specificațiile tehnice ale producătorului, în condițiile în care nu a formulat obiecțiuni la completarea raportului de expertiză tehnică specialitatea chimie și, mai ales, nu a înțeles să preleveze probe cu ocazia inspecției fiscale în vederea determinării de către Laboratorul Central Vamal a tuturor datelor necesare identificării codurilor de încadrare tarifară, deși existau stocuri faptice din fiecare produs.

Conform dispozițiilor art. 240 alin. (1) C. fisc., uleiurile minerale neaccizabile, rezultate din prelucrarea țițeiului sau a altor materii prime, care au punctul de inflamabilitate sub 85° C, se vor comercializa de către rafinării direct către utilizatorii finali, care folosesc aceste produse în scop industrial. În caz contrar, antrepozitarul autorizat va vira la bugetul de stat accizele aferente, calculate la nivelul accizelor datorate pentru benzinele cu plumb.

Or, din actele dosarului, care au stat și la baza expertizelor efectuate în cauză, reiese că intimata reclamantă a achiziționat direct de la rafinării, în calitatea sa de utilizator final, uleiurile minerale neaccizabile, cu punct de inflamabilitate sub 85° C, pe care apoi le-a utilizat în scop industrial, respectiv pentru producerea x, y și z, tot în conformitate cu calitatea sa de utilizator final.

Aceste din urmă produse au fost comercializate către SC G. SRL Ploiești, conform mențiunilor din facturi, deci nu există nicio dovadă că ele ar fi fost destinate a fi utilizate, puse în vânzare ori utilizate drept combustibil pentru încălzire sau combustibil pentru motor sau ca aditiv ori pentru a crește volumul final al combustibilului.

Prin urmare, în mod temeinic și legal prima instanță a constatat că produsele se încadrau în categoriile de produse energetice enumerate în art. 175 alin. (1) - (3) din C. fisc., iar nu în alin. (4)-(6), nefiind de natură să atragă obligația de plată a accizelor.

Într-adevăr, față de aceste prevederi legale și de cele ale pct. 17 alin. (3) din Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind C. fisc., aprobate prin H.G. nr. 44/2004 (care dispun că, în cazul unui produs energetic pentru care acciza nu a fost anterior exigibilă și care, prin schimbarea destinației inițiale, este oferit spre vânzare sau utilizat drept combustibil ori carburant, acciza devine exigibilă la data la care produsul energetic este oferit spre vânzare, obligația plății accizei revenind vânzătorului, sau la data la care este utilizat drept combustibil sau carburant, obligația plății accizei revenind utilizatorului) apare ca lipsită de relevanță fiscală - în privința intimatei reclamante - situația de fapt stabilită prin Ordonanța din 9 decembrie 2011 a Parchetului de pe lângă Judecătoria Ploiești, conform căreia, ulterior achiziționării produselor x, y și z, o altă societate (SC G. SRL Ploiești) ar fi procedat la combinarea acestor produse cu anumiți solvenți, comercializându-le apoi drept motorină.

În condițiile în care nu s-a dovedit că intimata reclamantă a schimbat ea înseși destinația inițială a produselor sau că a fost implicată efectiv și cu bună știință în manopere care să aibă ca scop eludarea prevederilor legale referitoare la accize, soluția instanței de fond de a desființa actele administrative contestate este corectă.

IV. Soluția instanței de recurs și temeiul juridic al acesteia;

În baza dispozițiilor art. 20 din Legea nr. 554/2004 coroborate cu art. 312 alin. (1) raportat la art. 304 pct. 5, 9 și art. 304

1

C. proc. civ., Înalta Curte va menține ca legală și temeinică sentința instanței de fond, urmând să respingă ca nefondat recursul declarat de pârâta D. Ploiești.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de pârâta D. Ploiești, în nume propriu și pentru pârâta B. - C., împotriva sentinței civile nr. 249 din 6 noiembrie 2013 a Curții de Apel Ploiești, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, ca nefondat.

Irevocabilă.

Pronunțată în ședință publică astăzi, 17 februarie 2015.