ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 4407/2010

ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 4407/2010 (Înalta Curte de Casație și Justiție, 2010)

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor

din dosar, constată următoarele:

Prin sentința civilă

nr. 209 din 22 octombrie 2009, Curtea de Apel Galați, secția de contencios administrativ

și fiscal, a respins, ca nefondată, acțiunea formulată de reclamanta SC

S.R.O.B. SA (fostă SC A. SA), în contradictoriu cu pârâta A.N.A.F. - Direcția Generală

de Soluționare a Contestațiilor având ca obiect anularea deciziei nr. 370 din 31

octombrie 2008 emisă de pârâtă prin care a fost respinsă, în parte, ca neîntemeiată,

contestația formulată de reclamantă împotriva deciziei de impunere din 12 martie

2008 pentru suma de 656.774 RON, reprezentând: 563.192 RON - TVA și 93.582 RON -

majorări de întârziere aferente TVA.

Pentru a pronunța această

soluție, Curtea de apel a reținut, în esență, următoarele:

În urma controalelor efectuate

în perioada 17-21 decembrie 2007 și în perioada 14-23 ianuarie 2008, organele fiscale

au stabilit în sarcina societății obligații fiscale suplimentare reprezentând TVA

în sumă de 144.450 RON și majorări de întârziere în sumă de 60.202 RON, cu motivarea

că reclamanta nu justifică regimul de scutire de TVA pentru facturile emise către

M.C. Franța în sumă de 110.040 RON și 201.010 RON, reprezentând contravaloarea bunurilor

încorporate în navele petroliere expediate în afara României, pentru care nu au

fost întocmite declarații vamale de export.

Curtea de apel a apreciat

că organele fiscale, în mod corect, au reținut că, deoarece scoaterea definitivă

a combustibilului și uleiului lubrifiant de pe teritoriul României s-a realizat

în momentul în care s-a făcut exportul celor două nave către beneficiarul B.C. din

Norvegia, scutirea de TVA pentru operațiunea de livrare la export trebuia să fie

justificată conform prevederilor Ordinului Ministrului Finanțelor Publice nr. 1846/2003,

cu declarația vamală de export, iar pentru livrarea de echipamente către M.C. Franța

scutirea de TVA putea fi acordată în baza declarației vamale de export, a facturii

externe și a facturii fiscale, emise conform aceluiași ordin. Sub acest aspect,

instanța a reținut că reclamanta nu a precizat cu claritate care sunt documentele

justificative care să determine acordarea scutirii de TVA și a depus la dosar așa-zise

centralizatoare, intitulate diferențe de preț și situații privind combustibilul

și uleiul lubrifiant rămase la bordul navelor după probele de mare.

Referitor la suma de 418.742

RON reprezentând TVA și majorările aferente în sumă de 33.380 RON, Curtea de apel

a reținut că organele fiscale de control au stabilit în mod corect că sumele facturate

către K.E. Norvegia pentru lucrările de sudură, modificare design și vopsire a două

barje expediate în afara teritoriului României nu au fost cuprinse în declarațiile

vamale de export, necesar a fi întocmite potrivit art. 2 alin. (2) lit. b) din Ordinul

Ministrului Finanțelor Publice nr. 1846/2003, astfel că reclamanta nu justifică

regimul de scutire de TVA.

Împotriva sentinței civile

nr. 209 din 22 octombrie 2009 a Curții de Apel Galați, secția de contencios administrativ

și fiscal, a declarat recurs reclamanta SC S.R.O.B. SA, invocând motivele de recurs

prevăzute de art. 304 pct. 7, 8 și 9 C. proc. civ. și solicitând examinarea cauzei

sub toate aspectele în temeiul art. 304

1

C. proc. civ.

Sub aspectul motivului

de recurs prevăzut de art. 304 pct. 7 C. proc. civ., recurenta-reclamantă critică

sentința atacată sub aspectul faptului că nu cuprinde motivele pe care se sprijină,

susținând că instanța a împărtășit punctul de vedere al pârâtei.

Sub aspectul motivului

de recurs prevăzut de art. 304 pct. 8 C. proc. civ., recurenta-reclamantă nu a prezentat

critici cu privire la sentința atacată.

Sub aspectul motivului

de recurs prevăzut de art. 304 pct. 9 C. proc. civ., recurenta-reclamantă critică

soluția pronunțată de Curtea de apel, arătând următoarele:

A. Cu privire la TVA și

accesorii aferente sumelor facturate către M.C. Franța:

Suma de 144.450 RON reprezentând

TVA și majorările de întârziere în cuantum de 60.202 RON au fost stabilite de organele

fiscale prin aplicarea cotei de 19% asupra următoarelor facturi emise de societate

către M.C. Franța, după cum urmează:

Factura fiscală și invoice

emise în noiembrie 2005 în valoare de 110.040 euro, echivalentul a 403.660 RON,

pentru livrarea către B.C. AS Norvegia a navei petroliere C.A. Factura fiscală și

invoice evidențiază contravaloarea combustibilului și lubrifiantului rămase la bordul

navei după probele de mare, a unor diverse echipamente instalate pe navă și a serviciilor

în legătură cu instalarea echipamentelor respective. TVA stabilită a fost în sumă

de 76.695 RON și au fost calculate majorări de întârziere în sumă de 37.504 RON.

Factura fiscală și invoice

emise în aprilie 2006 în valoare de 102.010 euro, echivalentul a 356.607 RON, pentru

livrarea către B.C. AS Norvegia a navei petroliere C.S. Documentele fiscale evidențiază

contravaloarea combustibilului și lubrifiantului rămase la bordul navei după probele

de mare, a unor diverse echipamente instalate pe navă și a serviciilor prestate

pentru instalarea echipamentelor respective. TVA stabilită a fost în sumă de 67.755

RON, fiind calculate majorări de întârziere în sumă de 22.698 RON.

Recurenta-reclamantă susține

că în mod greșit în sarcina societății a fost stabilită obligația de plată a TVA

și au fost calculate majorări de întârziere, întrucât cele două facturi emise acoperă

valoarea unor bunuri încorporate în navele petroliere expediate în afara României

(pentru o parte din sumă) și a unor servicii prestate în legătură cu aceleași nave

petroliere (o altă parte din sumă), valoare care apare în declarațiile vamale de

export întocmite cu ocazia livrării celor două nave. Susține recurenta că cele două

facturi au fost emise către M.C. Franța (utilizatorul final al celor două nave)

în urma acordului acestei societăți de a suporta costul combustibilului și lubrifianților

rămase la bordul navelor după probele de mare, al echipamentelor suplimentare instalate,

precum și al serviciilor ocazionate de instalarea echipamentelor, separat de contractul

încheiat între SC S.R.O.B. SA și societatea norvegiană (B.C. AS Norvegia).

Mai susține recurenta-reclamantă

că, întrucât factura pentru livrarea navelor și factura pentru combustibil, lubrifianți,

echipamente și servicii suplimentare au fost emise către entități diferite, valoarea

acestora nu se putea cuprinde în aceeași declarație vamală de export, iar autoritatea

vamală nu ar fi acceptat întocmirea separată a unei declarații vamale de export

pentru bunuri și servicii încorporate într-o navă care făcea deja obiectul altei

declarații vamale de export. Sub acest aspect, recurenta-reclamantă susține că,

potrivit art. 1 alin. (4) din Ordinul Ministrului Finanțelor Publice nr. 1846/2003,

scutirea de TVA putea fi aplicată în considerarea altor documente justificative

care atestă realizarea operațiunii de livrare către M.C. Franța a bunurilor și serviciilor

respective. Recurenta-reclamantă susține că documentele respective sunt: contractele

de construcție a navelor, facturile acceptate și plătite de către M.C. Franța, anexele

la aceste facturi în care se detaliază sumele facturate corespunzătoare bunurilor

și serviciilor efectiv prestate (centralizatorul diferențelor de preț - semnat de

către reprezentanții M.C. Franța), planurile și desenele de însoțire a navelor (documente

care descriu în detaliu nava și echipamentele încorporate și care însoțesc în permanența

navele). Din această perspectivă, recurenta-reclamantă susține că instanța de fond

în mod greșit a reținut că nu au fost arătate care sunt documentele justificative

în temeiul cărora societatea beneficiază de scutirea de plată a TVA.

În condițiile în care

nu se contestă expedierea bunurilor în afara României, iar operațiunea poate fi

dovedită cu alte documente decât declarația vamală de export, în temeiul art. 1

alin. (4) din Ordinul Ministrului Finanțelor Publice nr. 1836/2003, societatea are

dreptul să beneficieze de scutirea de TVA prevăzută la art. 143 alin. (1) lit. b)

C. fisc.

În ceea ce privește serviciile

facturate către M.C. Franța, recurenta-reclamantă susține că beneficiază de scutirea

de TVA în baza prevederilor art. 143 alin. (1) pct. c) C. fisc. și ale art. 6

alin. (10) din Ordinul Ministrului Finanțelor Publice nr. 1846/2003, nefiind necesară

menționarea sumelor aferente în declarațiile vamale de export.

B. Cu privire la TVA și

accesorii aferente sumelor facturate către K.E. Norvegia:

Autoritățile fiscale au

stabilit în sarcina societății obligația de plată a sumei de 452.122 RON, reprezentând

TVA suplimentar în sumă de 418.742 RON și majorări de întârziere aferente în sumă

de 33.380 RON, obligație fiscală stabilită prin aplicarea cotei de 19% asupra facturilor

emise de SC S.R.O.B. SA către K.E. Norvegia după cum urmează:

- TVA în sumă de 289.135

RON și majorările de întârziere în sumă de 25.733 RON, aferente facturii fiscale

și invoice din decembrie 2006 în valoare de 450.000 euro, echivalentul a 1.521.765

RON, pentru serviciile (manoperă pentru lucrări de sudură, modificare design barjă,

vopsire etc.) prestate asupra barjei 1280 livrată către K.E. Norvegia;

- TVA în sumă de 129.607

RON și majorările de întârziere în sumă de 7.647 RON, aferente facturii fiscale

și invoice din ianuarie 2007 în valoare de 200.000 euro, echivalentul a 682.140

RON, pentru serviciile (manoperă pentru lucrări de sudură, modificare design barjă,

vopsire etc.) prestate asupra barjei livrată către K.E. Norvegia.

Recurenta-reclamantă susține

că în mod greșit s-a reținut că nu beneficiază de regimul de scutire de TVA, întrucât

sumele facturate nu au fost cuprinse în declarațiile vamale de export întocmite

conform prevederilor art. 2 alin. (2) lit. b) din Ordinul Ministrului

Finanțelor Publice nr. 1846/2003, atâta timp cât prestările de servicii legate direct

de exportul de bunuri sunt scutite de TVA în temeiul art. 143 alin. (1) lit. c)

C. fisc., fără a fi necesară întocmirea declarațiilor vamale de export.

de recurs

3.1. Cu privire la motivul

de recurs prevăzut de art. 304 pct. 7

Motivul de recurs invocat

de recurenta-reclamantă cu referire la dispozițiile art. 304 pct. 7 C. proc.

civ. este neîntemeiat.

Înalta Curte reține că,

în raport cu dispozițiile art. 261 alin. (1) C. proc. civ., hotărârea judecătorească

recurată cuprinde motivele de fapt și de drept care au format convingerea instanței,

ca premise de fapt și de drept ce au condus instanța la adoptarea soluției din dispozitiv.

Dispozițiile respective din C. proc. civ. nu impun instanței să răspundă punctual

tuturor susținerilor părților, în condițiile în care acestea au fost sistematizate

și analizate de instanța fondului. Or, așa cum rezultă din cuprinsul hotărârii,

toate aceste susțineri se regăsesc în cuprinsul motivării după o grupare corectă

a aspectelor invocate.

3.2. Cu privire la motivul

de recurs prevăzut de art. 304 pct. 8

Sub aspectul motivului

de recurs prevăzut de art. 304 pct. 8 C. proc. civ., nu au identificate în cererea

de recurs critici aduse hotărârii pronunțate de instanța de fond.

3.3. Cu privire la motivul

de recurs prevăzut de art. 304 pct. 9

Așa cum rezultă din expunerea

rezumativă a lucrărilor dosarului, precum și în raport cu motivul de recurs prevăzut

de art. 304 pct. 9 C. proc. civ. invocat și susținut de recurenta-reclamantă prin

cererea de recurs, în esență, soluționarea litigiului depinde de răspunsul ce va

fi dat următoarelor două probleme de drept:

- dacă recurenta-reclamantă

pentru a beneficia de regimul de scutire de TVA avea obligația de a întocmi declarații

vamale de export cu privire la bunurile reprezentate de combustibil, lubrifiant

și echipamente instalate pe cele două nave petroliere livrate către B.C. AS Norvegia,

bunuri a căror valoare a fost achitată de către M.C. Franța în baza facturilor fiscale

și invoice emise de către SC S.R.O.B. SA;

- dacă recurenta-reclamantă

pentru a beneficia de regimul de scutire de TVA avea obligația de a întocmi declarații

vamale de export cu privire la serviciile de instalare a echipamentelor pe navele

petroliere livrate către B.C. AS Norvegia, respectiv cu privire la serviciile de

manoperă pentru lucrări de sudură, modificare design barjă și vopsire prestate asupra

barjelor livrate către K.E. Norvegia.

A. În ceea ce privește

bunurile a căror contravaloare a fost achitată de M.C. Franța în temeiul facturilor

fiscale emise de SC S.R.O.B. SA, Înalta Curte reține următoarele:

Recurenta-reclamantă își

întemeiază teza scutirii de TVA pe dispozițiile art. 143 alin. (1) lit. b) C. fisc.

și ale art. 1 alin. (4) din Ordinul Ministrului Finanțelor Publice nr. 1846/2003,

în considerarea faptului că nu se contestă expedierea bunurilor în afara României,

iar operațiunea economică poate fi dovedită cu alte documente decât declarația vamală

de export.

Conform art. 143

alin. (1) lit. b) C. fisc., forma în vigoare a data emiterii facturilor fiscale

din noiembrie 2005 și aprilie 2006:

Art. 143

alin. „

(1)

Sunt scutite de taxa pe valoarea adăugată:

b)

livrările de bunuri expediate sau transportate

în afara țării de cumpărătorul care nu este stabilit în interiorul țării, sau de

altă persoană în contul său, cu excepția bunurilor transportate de cumpărătorul

însuși și folosite la echiparea sau aprovizionarea ambarcațiunilor de agrement și

avioanelor de turism sau a oricărui mijloc de transport de uz privat.”

Prin Ordinul Ministrului

Finanțelor Publice nr. 1846/2003 au fost aprobate instrucțiunile de aplicare a scutirilor

de TVA pentru exporturi și alte operațiuni similare, pentru transportul internațional

și pentru operațiunile legate de traficul internațional de bunuri, prevăzute la

art. 143 alin. (1) și la art. 144 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc.

Conform dispozițiilor

art. 2 alin. (2) din Instrucțiunile aprobate prin Ordinul Ministrului

Finanțelor Publice nr. 1846/2003, a căror nerespectare a fost reținută atât de organele

fiscale, prin actele administrativ-fiscale contestate, cât și de către instanța

de fond:

Art. 2 alin. „(1) (…)

(2)

Pentru exportul efectuat în nume propriu

de exportator, justificarea regimului de scutire se face cu:

a)

factura fiscală și factura

externă;

b)

declarația vamală de

export din care să rezulte că s-a acordat liberul de vamă conform reglementărilor

vamale în vigoare.”

În cauză, este necontestat

faptul că bunurile – combustibil, lubrifiant și echipamente instalate pe navele

petroliere exportate – reprezintă o operațiune de livrare în afara țării în sensul

dispozițiilor art. 143 alin. (1) lit. b) C. fisc.

Conform dispozițiilor

citate, pentru a beneficia de regimul de scutire de TVA, exportatorul are obligația

de a prezenta documentele justificative prevăzute de art. 2 alin. (2) din Ordinul

Ministrului Finanțelor Publice nr. 1846/2003, respectiv factura fiscală, factura

externă, precum și declarația vamală de export.

Or, recurenta-reclamantă

nu contestă faptul că nu a întocmit declarația vamală de export, dar solicită acordarea

regimului de scutire numai în baza facturilor fiscale și „invoice”, pe care, potrivit

chiar susținerilor din recurs, le-a emis către „M.C. Franța în urma acordului acestei

societăți de a suporta costul combustibilului și lubrifianților rămase la bordul

navei după probele de mare, al unor echipamente suplimentare instalate pe nave,

precum și al unor servicii aferente acestor nave, separat de contractul încheiat

între SC S.R.O.B. SA și societatea norvegiană” (B.C. AS Norvegia).

Astfel, rezultă cu evidență

faptul că livrarea bunurilor respective reprezintă operațiune economică distinctă

de operațiunea de livrare a navelor și materializată din punct de vedere fiscal

prin emiterea unor documente fiscale distincte, astfel că, pentru a beneficia de

scutirea de TVA, recurenta-reclamantă avea obligația de a întocmi și prezenta declarația

vamală de export, prevăzută expres de art. 2 alin. (2) lit. b) din Ordinul Ministrului

Finanțelor Publice nr. 1846/2003.

Este neîntemeiată susținerea

recurentei-reclamante în sensul că nu era posibilă întocmirea unei declarații vamale

de export deoarece bunurile erau încorporate într-o navă care făcea deja obiectul

altei declarații vamale de export și că sunt aplicabile dispozițiile art. 1

alin. (4) din Ordinul Ministrului Finanțelor Publice nr. 1846/2003, în sensul că

regimul de scutire putea fi aplicat în considerarea altor documente justificative

care atestă realizarea operațiunii.

Conform art. 1

alin. (4) din Ordinul

Ministrului Finanțelor Publice nr. 1846/2003:

„(4)

În situația în care, din cauze independente

de voința furnizorului sau prestatorului, nu pot fi prezentate toate documentele

justificative prevăzute de prezentele instrucțiuni, scutirea de taxă pe valoarea

adăugată se poate aplica dacă există alte documente prin care se poate face dovada

realizării operațiunii.”

Înalta Curte constată

că nu se poate reține aplicabilitatea dispozițiilor respective din ordin, întrucât

neîntocmirea de către recurenta-reclamantă a unei declarații vamale de export, pornind

de la presupunerea subiectivă că nu ar fi fost acceptată de autoritatea vamală,

nu reprezintă o cauză independentă de voința societății în sensul dispozițiilor

citate. De altfel, astfel cum chiar recurenta-reclamantă prezintă derularea operațiunilor

economice, livrarea navei către

B.C. AS Norvegia reprezintă o operațiune economică

materializată din punct de vedere fiscal și vamal distinct față de operațiunea economică

privind livrarea combustibilului, lubrifianților și echipamentelor, care este materializată

numai din punct de vedere fiscal prin emiterea facturilor către M.C. Franța „în

urma acordului acestei societăți de a suporta costul

(…)

separat de contractul încheiat între SC

S.R.O.B. SA și societatea norvegiană (B.C. AS Norvegia)”.

În consecință, în raport

cu dispozițiile citate, Înalta Curte reține că atât organele fiscale, cât și instanța

de fond, în mod legal și temeinic, au apreciat că recurenta-reclamantă nu poate

beneficia de scutirea de TVA în lipsa declarației vamale de export, prevăzute expres

de art. 2 alin. (2) din Ordinul Ministrului Finanțelor Publice nr. 1846/2003, a

cărei neîntocmire nu poate fi suplinită prin prezentarea altor documente, cum sunt

în speță cele invocate de societate: contracte de construcție a navelor, facturi

acceptate și plătite de către M.C. Franța, centralizatorul diferențelor de preț,

planurile și desenele de însoțire a navelor.

B. În ceea ce privește

serviciile prestate în legătură cu navele maritime și barjele livrate în afara teritoriului

țării, recurenta-reclamantă își întemeiază teza scutirii de TVA pe dispozițiile

art. 143 alin. (1) pct. c) C. fisc. și ale art. 6 alin. (10) din Ordinul

Ministrului Finanțelor Publice nr. 1846/2003, conform cărora serviciile legate direct

de exportul de bunuri sunt scutite de TVA fără a fi necesară menționarea sumelor

aferente în declarații vamale de export.

Serviciile prestate de

reclamantă în considerarea cărora a fost stabilită obligația de plată a TVA și accesoriile

aferente, constau în:

- servicii în legătură

cu instalarea unor echipamente pentru navele petroliere C.A. și C.S. livrate către

B.C. AS Norvegia și achitate de M.C. Franța în baza facturilor fiscale și facturilor

externe emise de SC S.R.O.B. SA în noiembrie 2005 și aprilie 2006;

- manopera pentru lucrări

de sudură, modificare design barjă, vopsire etc. prestate asupra barjelor livrate

către K.E. Norvegia și achitate de beneficiarul extern în baza facturilor emise

de SC S.R.O.B. SA în decembrie 2006 și ianuarie 2007.

Conform art. 143

alin. (1) lit. b) C. fisc., forma în vigoare la data emiterii documentelor fiscale

din noiembrie 2005, aprilie și decembrie 2006:

Art. 143

alin. „

(1)

Sunt scutite de taxa pe valoarea adăugată:

c)

prestările de servicii, inclusiv transportul

și prestările de servicii accesorii transportului, legate direct de exportul de

bunuri sau de bunurile plasate în regimuri vamale suspensive, cu excepția prestărilor

de servicii scutite, potrivit art. 141.”

Conform art. 143

alin. (1) lit. b) C. fisc., forma în vigoare a data emiterii documentelor fiscale

din ianuarie 2007:

Art. 143

alin. „

(1)

Sunt scutite de taxă:

c)

prestările de servicii, altele decât cele

prevăzute la art. 144

1

, legate direct de exportul de bunuri sau de bunurile

plasate în regim de antrepozit de taxă pe valoarea adăugată, prevăzut la art. 144

alin. (1) lit. a) pct. 8, sau în unul dintre regimurile vamale suspensive, prevăzute

la art. 144 alin. (1) lit. a) pct. 1-7.”

Recurenta-reclamantă invocă

în susținerea tezei sale de scutire de TVA și dispozițiile art. 6 alin. (10) din

Ordinul Ministrului Finanțelor Publice nr. 1846/2003, conform cărora:

„

(10)

Scutirea de taxă pe valoarea

adăugată pentru alte prestări de servicii legate de exportul de bunuri se justifică

cu:

a)

contractul încheiat cu

exportatorul ori cu beneficiarul din străinătate sau cu intermediari care acționează

în numele ori în contul acestora;

b)

documentele prezentate

de exportator ori de intermediarul care acționează în numele ori în contul său,

din care să rezulte că operațiunile respective sunt legate direct de exportul bunurilor,

sau factura externă, în cazul prestărilor de servicii contractate cu beneficiari

din străinătate sau cu intermediari care acționează în numele ori în contul acestora.

”

După data de 01 ianuarie

2007, au devenit incidente Instrucțiunile de aplicare a scutirii de taxă pe valoarea

adăugată pentru operațiunile prevăzute la art. 143 alin. (1) lit. a)-i), art. 143

alin. (2) și art. 144

1

din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc., cu modificările

și completările ulterioare, aprobate prin Ordinul Ministrului Finanțelor

Publice nr. 2222/2006.

Au reținut organele fiscale

că, pentru serviciile prestate, societatea nu a întocmit declarații vamale de export,

conform dispozițiilor art. 2 alin. (2) lit. b) din Ordinul Ministrului

Finanțelor Publice nr. 1846/2003, astfel că nu poate beneficia de regimul de scutire

de TVA.

Înalta Curte reține, pe

de o parte, că, într-adevăr, recurenta-reclamantă nu a procedat la întocmirea declarațiilor

vamale de export cu privire la serviciile prestate, contrar dispozițiilor respective

din Ordinul Ministrului Finanțelor Publice nr. 1846/2003, iar, pe de altă parte,

se reține că serviciile respective nu reprezintă în sensul dispozițiilor art. 143

alin. (1) lit. c) C. fisc. „servicii

legate direct de exportul de bunuri”.

În consecință, în raport

de cele mai sus reținute și față de dispozițiile art. 312 alin. (1) C. proc.

civ., recursul va fi respins ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat

de SC S.R.O.B. SA împotriva sentinței civile nr. 2097 din 22 octombrie 2009 a Curții

de Apel Galați, secția de contencios administrativ și fiscal, ca nefondat.

Irevocabilă.

Pronunțată în ședință

publică, astăzi 19 octombrie 2010.