ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 4407/2010

Asupra recursului de față; Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele: 1. Hotărârea instanței de fond Prin sentința civilă nr. 209 din 22 octombrie 2009, Curtea de Apel Galați, secția de contencios administrativ și fiscal, a respins, ca nefondată, acțiunea formulată de reclamanta SC S.R.O.B. SA (fostă SC A. SA), în contradictoriu cu pârâta A.N.A.F. - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor având ca obiect anularea deciziei nr. 370 din 31 octombrie 2008 emisă de pârâtă prin care a fost respinsă, în parte, ca neîntemeiată, contestația formulată de reclamantă împotriva deciziei de impunere din 12 martie 2008 pentru suma de 656.774 RON, reprezentând: 563.192 RON - TVA și 93.582 RON - majorări de întârziere aferente TVA.

Pentru a pronunța această soluție, Curtea de apel a reținut, în esență, următoarele: În urma controalelor efectuate în perioada 17-21 decembrie 2007 și în perioada 14-23 ianuarie 2008, organele fiscale au stabilit în sarcina societății obligații fiscale suplimentare reprezentând TVA în sumă de 144.450 RON și majorări de întârziere în sumă de 60.202 RON, cu motivarea că reclamanta nu justifică regimul de scutire de TVA pentru facturile emise către M.C. Franța în sumă de 110.040 RON și 201.010 RON, reprezentând contravaloarea bunurilor încorporate în navele petroliere expediate în afara României, pentru care nu au fost întocmite declarații vamale de export. Curtea de apel a apreciat că organele fiscale, în mod corect, au reținut că, deoarece scoaterea definitivă a combustibilului și uleiului lubrifiant de pe teritoriul României s-a realizat în momentul în care s-a făcut exportul celor două nave către beneficiarul B.C.

din Norvegia, scutirea de TVA pentru operațiunea de livrare la export trebuia să fie justificată conform prevederilor Ordinului Ministrului Finanțelor Publice nr. 1846/2003, cu declarația vamală de export, iar pentru livrarea de echipamente către M.C. Franța scutirea de TVA putea fi acordată în baza declarației vamale de export, a facturii externe și a facturii fiscale, emise conform aceluiași ordin. Sub acest aspect, instanța a reținut că reclamanta nu a precizat cu claritate care sunt documentele justificative care să determine acordarea scutirii de TVA și a depus la dosar așa-zise centralizatoare, intitulate diferențe de preț și situații privind combustibilul și uleiul lubrifiant rămase la bordul navelor după probele de mare.

Referitor la suma de 418.742 RON reprezentând TVA și majorările aferente în sumă de 33.380 RON, Curtea de apel a reținut că organele fiscale de control au stabilit în mod corect că sumele facturate către K.E. Norvegia pentru lucrările de sudură, modificare design și vopsire a două barje expediate în afara teritoriului României nu au fost cuprinse în declarațiile vamale de export, necesar a fi întocmite potrivit art. 2 alin. (2) lit. b) din Ordinul Ministrului Finanțelor Publice nr. 1846/2003, astfel că reclamanta nu justifică regimul de scutire de TVA. 2. Cererea de recurs Împotriva sentinței civile nr. 209 din 22 octombrie 2009 a Curții de Apel Galați, secția de contencios administrativ și fiscal, a declarat recurs reclamanta SC S.R.O.B.

SA, invocând motivele de recurs prevăzute de art. 304 pct. 7, 8 și 9 C. proc. civ. și solicitând examinarea cauzei sub toate aspectele în temeiul art. 304 1 C. proc. civ. Sub aspectul motivului de recurs prevăzut de art. 304 pct. 7 C. proc. civ., recurenta-reclamantă critică sentința atacată sub aspectul faptului că nu cuprinde motivele pe care se sprijină, susținând că instanța a împărtășit punctul de vedere al pârâtei. Sub aspectul motivului de recurs prevăzut de art. 304 pct. 8 C. proc. civ., recurenta-reclamantă nu a prezentat critici cu privire la sentința atacată. Sub aspectul motivului de recurs prevăzut de art. 304 pct. 9 C. proc. civ., recurenta-reclamantă critică soluția pronunțată de Curtea de apel, arătând următoarele: A. Cu privire la TVA și accesorii aferente sumelor facturate către M.C.

Franța: Suma de 144.450 RON reprezentând TVA și majorările de întârziere în cuantum de 60.202 RON au fost stabilite de organele fiscale prin aplicarea cotei de 19% asupra următoarelor facturi emise de societate către M.C. Franța, după cum urmează: Factura fiscală și invoice emise în noiembrie 2005 în valoare de 110.040 euro, echivalentul a 403.660 RON, pentru livrarea către B.C. AS Norvegia a navei petroliere C.A. Factura fiscală și invoice evidențiază contravaloarea combustibilului și lubrifiantului rămase la bordul navei după probele de mare, a unor diverse echipamente instalate pe navă și a serviciilor în legătură cu instalarea echipamentelor respective. TVA stabilită a fost în sumă de 76.695 RON și au fost calculate majorări de întârziere în sumă de 37.504 RON.

Factura fiscală și invoice emise în aprilie 2006 în valoare de 102.010 euro, echivalentul a 356.607 RON, pentru livrarea către B.C. AS Norvegia a navei petroliere C.S. Documentele fiscale evidențiază contravaloarea combustibilului și lubrifiantului rămase la bordul navei după probele de mare, a unor diverse echipamente instalate pe navă și a serviciilor prestate pentru instalarea echipamentelor respective. TVA stabilită a fost în sumă de 67.755 RON, fiind calculate majorări de întârziere în sumă de 22.698 RON.

Recurenta-reclamantă susține că în mod greșit în sarcina societății a fost stabilită obligația de plată a TVA și au fost calculate majorări de întârziere, întrucât cele două facturi emise acoperă valoarea unor bunuri încorporate în navele petroliere expediate în afara României (pentru o parte din sumă) și a unor servicii prestate în legătură cu aceleași nave petroliere (o altă parte din sumă), valoare care apare în declarațiile vamale de export întocmite cu ocazia livrării celor două nave. Susține recurenta că cele două facturi au fost emise către M.C. Franța (utilizatorul final al celor două nave) în urma acordului acestei societăți de a suporta costul combustibilului și lubrifianților rămase la bordul navelor după probele de mare, al echipamentelor suplimentare instalate, precum și al serviciilor ocazionate de instalarea echipamentelor, separat de contractul încheiat între SC S.R.O.B.

SA și societatea norvegiană (B.C. AS Norvegia). Mai susține recurenta-reclamantă că, întrucât factura pentru livrarea navelor și factura pentru combustibil, lubrifianți, echipamente și servicii suplimentare au fost emise către entități diferite, valoarea acestora nu se putea cuprinde în aceeași declarație vamală de export, iar autoritatea vamală nu ar fi acceptat întocmirea separată a unei declarații vamale de export pentru bunuri și servicii încorporate într-o navă care făcea deja obiectul altei declarații vamale de export. Sub acest aspect, recurenta-reclamantă susține că, potrivit art. 1 alin. (4) din Ordinul Ministrului Finanțelor Publice nr. 1846/2003, scutirea de TVA putea fi aplicată în considerarea altor documente justificative care atestă realizarea operațiunii de livrare către M.C.

Franța a bunurilor și serviciilor respective. Recurenta-reclamantă susține că documentele respective sunt: contractele de construcție a navelor, facturile acceptate și plătite de către M.C. Franța, anexele la aceste facturi în care se detaliază sumele facturate corespunzătoare bunurilor și serviciilor efectiv prestate (centralizatorul diferențelor de preț - semnat de către reprezentanții M.C. Franța), planurile și desenele de însoțire a navelor (documente care descriu în detaliu nava și echipamentele încorporate și care însoțesc în permanența navele). Din această perspectivă, recurenta-reclamantă susține că instanța de fond în mod greșit a reținut că nu au fost arătate care sunt documentele justificative în temeiul cărora societatea beneficiază de scutirea de plată a TVA.

În condițiile în care nu se contestă expedierea bunurilor în afara României, iar operațiunea poate fi dovedită cu alte documente decât declarația vamală de export, în temeiul art. 1 alin. (4) din Ordinul Ministrului Finanțelor Publice nr. 1836/2003, societatea are dreptul să beneficieze de scutirea de TVA prevăzută la art. 143 alin. (1) lit. b) C. fisc. În ceea ce privește serviciile facturate către M.C. Franța, recurenta-reclamantă susține că beneficiază de scutirea de TVA în baza prevederilor art. 143 alin. (1) pct. c) C. fisc. și ale art. 6 alin. (10) din Ordinul Ministrului Finanțelor Publice nr. 1846/2003, nefiind necesară menționarea sumelor aferente în declarațiile vamale de export. B. Cu privire la TVA și accesorii aferente sumelor facturate către K.E.

Norvegia: Autoritățile fiscale au stabilit în sarcina societății obligația de plată a sumei de 452.122 RON, reprezentând TVA suplimentar în sumă de 418.742 RON și majorări de întârziere aferente în sumă de 33.380 RON, obligație fiscală stabilită prin aplicarea cotei de 19% asupra facturilor emise de SC S.R.O.B. SA către K.E. Norvegia după cum urmează: - TVA în sumă de 289.135 RON și majorările de întârziere în sumă de 25.733 RON, aferente facturii fiscale și invoice din decembrie 2006 în valoare de 450.000 euro, echivalentul a 1.521.765 RON, pentru serviciile (manoperă pentru lucrări de sudură, modificare design barjă, vopsire etc.) prestate asupra barjei 1280 livrată către K.E.

Norvegia; - TVA în sumă de 129.607 RON și majorările de întârziere în sumă de 7.647 RON, aferente facturii fiscale și invoice din ianuarie 2007 în valoare de 200.000 euro, echivalentul a 682.140 RON, pentru serviciile (manoperă pentru lucrări de sudură, modificare design barjă, vopsire etc.) prestate asupra barjei livrată către K.E. Norvegia. Recurenta-reclamantă susține că în mod greșit s-a reținut că nu beneficiază de regimul de scutire de TVA, întrucât sumele facturate nu au fost cuprinse în declarațiile vamale de export întocmite conform prevederilor art. 2 alin. (2) lit. b) din Ordinul Ministrului Finanțelor Publice nr. 1846/2003, atâta timp cât prestările de servicii legate direct de exportul de bunuri sunt scutite de TVA în temeiul art. 143 alin. (1) lit. c) C. fisc., fără a fi necesară întocmirea declarațiilor vamale de export.

3. Hotărârea instanței de recurs 3.1. Cu privire la motivul de recurs prevăzut de art. 304 pct. 7 Motivul de recurs invocat de recurenta-reclamantă cu referire la dispozițiile art. 304 pct. 7 C. proc. civ. este neîntemeiat. Înalta Curte reține că, în raport cu dispozițiile art. 261 alin. (1) C. proc. civ., hotărârea judecătorească recurată cuprinde motivele de fapt și de drept care au format convingerea instanței, ca premise de fapt și de drept ce au condus instanța la adoptarea soluției din dispozitiv. Dispozițiile respective din C. proc. civ. nu impun instanței să răspundă punctual tuturor susținerilor părților, în condițiile în care acestea au fost sistematizate și analizate de instanța fondului.

Or, așa cum rezultă din cuprinsul hotărârii, toate aceste susțineri se regăsesc în cuprinsul motivării după o grupare corectă a aspectelor invocate. 3.2. Cu privire la motivul de recurs prevăzut de art. 304 pct. 8 Sub aspectul motivului de recurs prevăzut de art. 304 pct. 8 C. proc. civ., nu au identificate în cererea de recurs critici aduse hotărârii pronunțate de instanța de fond. 3.3. Cu privire la motivul de recurs prevăzut de art. 304 pct. 9 Așa cum rezultă din expunerea rezumativă a lucrărilor dosarului, precum și în raport cu motivul de recurs prevăzut de art. 304 pct. 9 C. proc. civ.

invocat și susținut de recurenta-reclamantă prin cererea de recurs, în esență, soluționarea litigiului depinde de răspunsul ce va fi dat următoarelor două probleme de drept: - dacă recurenta-reclamantă pentru a beneficia de regimul de scutire de TVA avea obligația de a întocmi declarații vamale de export cu privire la bunurile reprezentate de combustibil, lubrifiant și echipamente instalate pe cele două nave petroliere livrate către B.C. AS Norvegia, bunuri a căror valoare a fost achitată de către M.C. Franța în baza facturilor fiscale și invoice emise de către SC S.R.O.B. SA; - dacă recurenta-reclamantă pentru a beneficia de regimul de scutire de TVA avea obligația de a întocmi declarații vamale de export cu privire la serviciile de instalare a echipamentelor pe navele petroliere livrate către B.C.

AS Norvegia, respectiv cu privire la serviciile de manoperă pentru lucrări de sudură, modificare design barjă și vopsire prestate asupra barjelor livrate către K.E. Norvegia. A. În ceea ce privește bunurile a căror contravaloare a fost achitată de M.C. Franța în temeiul facturilor fiscale emise de SC S.R.O.B. SA, Înalta Curte reține următoarele: Recurenta-reclamantă își întemeiază teza scutirii de TVA pe dispozițiile art. 143 alin. (1) lit. b) C. fisc. și ale art. 1 alin. (4) din Ordinul Ministrului Finanțelor Publice nr. 1846/2003, în considerarea faptului că nu se contestă expedierea bunurilor în afara României, iar operațiunea economică poate fi dovedită cu alte documente decât declarația vamală de export.

Conform art. 143 alin. (1) lit. b) C. fisc., forma în vigoare a data emiterii facturilor fiscale din noiembrie 2005 și aprilie 2006: Art. 143 alin. „ (1) Sunt scutite de taxa pe valoarea adăugată: b) livrările de bunuri expediate sau transportate în afara țării de cumpărătorul care nu este stabilit în interiorul țării, sau de altă persoană în contul său, cu excepția bunurilor transportate de cumpărătorul însuși și folosite la echiparea sau aprovizionarea ambarcațiunilor de agrement și avioanelor de turism sau a oricărui mijloc de transport de uz privat.” Prin Ordinul Ministrului Finanțelor Publice nr. 1846/2003 au fost aprobate instrucțiunile de aplicare a scutirilor de TVA pentru exporturi și alte operațiuni similare, pentru transportul internațional și pentru operațiunile legate de traficul internațional de bunuri, prevăzute la art. 143 alin. (1) și la art. 144 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc.

Conform dispozițiilor art. 2 alin. (2) din Instrucțiunile aprobate prin Ordinul Ministrului Finanțelor Publice nr. 1846/2003, a căror nerespectare a fost reținută atât de organele fiscale, prin actele administrativ-fiscale contestate, cât și de către instanța de fond: Art. 2 alin. „(1) (…) (2) Pentru exportul efectuat în nume propriu de exportator, justificarea regimului de scutire se face cu: a) factura fiscală și factura externă; b) declarația vamală de export din care să rezulte că s-a acordat liberul de vamă conform reglementărilor vamale în vigoare.” În cauză, este necontestat faptul că bunurile – combustibil, lubrifiant și echipamente instalate pe navele petroliere exportate – reprezintă o operațiune de livrare în afara țării în sensul dispozițiilor art. 143 alin. (1) lit. b) C. fisc.

Conform dispozițiilor citate, pentru a beneficia de regimul de scutire de TVA, exportatorul are obligația de a prezenta documentele justificative prevăzute de art. 2 alin. (2) din Ordinul Ministrului Finanțelor Publice nr. 1846/2003, respectiv factura fiscală, factura externă, precum și declarația vamală de export. Or, recurenta-reclamantă nu contestă faptul că nu a întocmit declarația vamală de export, dar solicită acordarea regimului de scutire numai în baza facturilor fiscale și „invoice”, pe care, potrivit chiar susținerilor din recurs, le-a emis către „M.C. Franța în urma acordului acestei societăți de a suporta costul combustibilului și lubrifianților rămase la bordul navei după probele de mare, al unor echipamente suplimentare instalate pe nave, precum și al unor servicii aferente acestor nave, separat de contractul încheiat între SC S.R.O.B.

SA și societatea norvegiană” (B.C. AS Norvegia). Astfel, rezultă cu evidență faptul că livrarea bunurilor respective reprezintă operațiune economică distinctă de operațiunea de livrare a navelor și materializată din punct de vedere fiscal prin emiterea unor documente fiscale distincte, astfel că, pentru a beneficia de scutirea de TVA, recurenta-reclamantă avea obligația de a întocmi și prezenta declarația vamală de export, prevăzută expres de art. 2 alin. (2) lit. b) din Ordinul Ministrului Finanțelor Publice nr. 1846/2003.

Este neîntemeiată susținerea recurentei-reclamante în sensul că nu era posibilă întocmirea unei declarații vamale de export deoarece bunurile erau încorporate într-o navă care făcea deja obiectul altei declarații vamale de export și că sunt aplicabile dispozițiile art. 1 alin. (4) din Ordinul Ministrului Finanțelor Publice nr. 1846/2003, în sensul că regimul de scutire putea fi aplicat în considerarea altor documente justificative care atestă realizarea operațiunii.

Conform art. 1 alin. (4) din Ordinul Ministrului Finanțelor Publice nr. 1846/2003: „(4) În situația în care, din cauze independente de voința furnizorului sau prestatorului, nu pot fi prezentate toate documentele justificative prevăzute de prezentele instrucțiuni, scutirea de taxă pe valoarea adăugată se poate aplica dacă există alte documente prin care se poate face dovada realizării operațiunii.” Înalta Curte constată că nu se poate reține aplicabilitatea dispozițiilor respective din ordin, întrucât neîntocmirea de către recurenta-reclamantă a unei declarații vamale de export, pornind de la presupunerea subiectivă că nu ar fi fost acceptată de autoritatea vamală, nu reprezintă o cauză independentă de voința societății în sensul dispozițiilor citate.

De altfel, astfel cum chiar recurenta-reclamantă prezintă derularea operațiunilor economice, livrarea navei către B.C. AS Norvegia reprezintă o operațiune economică materializată din punct de vedere fiscal și vamal distinct față de operațiunea economică privind livrarea combustibilului, lubrifianților și echipamentelor, care este materializată numai din punct de vedere fiscal prin emiterea facturilor către M.C. Franța „în urma acordului acestei societăți de a suporta costul (…) separat de contractul încheiat între SC S.R.O.B. SA și societatea norvegiană (B.C. AS Norvegia)”.

În consecință, în raport cu dispozițiile citate, Înalta Curte reține că atât organele fiscale, cât și instanța de fond, în mod legal și temeinic, au apreciat că recurenta-reclamantă nu poate beneficia de scutirea de TVA în lipsa declarației vamale de export, prevăzute expres de art. 2 alin. (2) din Ordinul Ministrului Finanțelor Publice nr. 1846/2003, a cărei neîntocmire nu poate fi suplinită prin prezentarea altor documente, cum sunt în speță cele invocate de societate: contracte de construcție a navelor, facturi acceptate și plătite de către M.C. Franța, centralizatorul diferențelor de preț, planurile și desenele de însoțire a navelor. B. În ceea ce privește serviciile prestate în legătură cu navele maritime și barjele livrate în afara teritoriului țării, recurenta-reclamantă își întemeiază teza scutirii de TVA pe dispozițiile art. 143 alin. (1) pct. c) C. fisc.

și ale art. 6 alin. (10) din Ordinul Ministrului Finanțelor Publice nr. 1846/2003, conform cărora serviciile legate direct de exportul de bunuri sunt scutite de TVA fără a fi necesară menționarea sumelor aferente în declarații vamale de export. Serviciile prestate de reclamantă în considerarea cărora a fost stabilită obligația de plată a TVA și accesoriile aferente, constau în: - servicii în legătură cu instalarea unor echipamente pentru navele petroliere C.A. și C.S. livrate către B.C. AS Norvegia și achitate de M.C. Franța în baza facturilor fiscale și facturilor externe emise de SC S.R.O.B. SA în noiembrie 2005 și aprilie 2006; - manopera pentru lucrări de sudură, modificare design barjă, vopsire etc. prestate asupra barjelor livrate către K.E.

Norvegia și achitate de beneficiarul extern în baza facturilor emise de SC S.R.O.B.

SA în decembrie 2006 și ianuarie 2007. Conform art. 143 alin. (1) lit. b) C. fisc., forma în vigoare la data emiterii documentelor fiscale din noiembrie 2005, aprilie și decembrie 2006: Art. 143 alin. „ (1) Sunt scutite de taxa pe valoarea adăugată: c) prestările de servicii, inclusiv transportul și prestările de servicii accesorii transportului, legate direct de exportul de bunuri sau de bunurile plasate în regimuri vamale suspensive, cu excepția prestărilor de servicii scutite, potrivit art. 141.” Conform art. 143 alin. (1) lit. b) C. fisc., forma în vigoare a data emiterii documentelor fiscale din ianuarie 2007: Art. 143 alin. „ (1) Sunt scutite de taxă: c) prestările de servicii, altele decât cele prevăzute la art. 144 1 , legate direct de exportul de bunuri sau de bunurile plasate în regim de antrepozit de taxă pe valoarea adăugată, prevăzut la art. 144 alin. (1) lit. a) pct. 8, sau în unul dintre regimurile vamale suspensive, prevăzute la art. 144 alin. (1) lit. a) pct. 1-7.” Recurenta-reclamantă invocă în susținerea tezei sale de scutire de TVA și dispozițiile art. 6 alin. (10) din Ordinul Ministrului Finanțelor Publice nr. 1846/2003,

conform cărora: „ (10) Scutirea de taxă pe valoarea adăugată pentru alte prestări de servicii legate de exportul de bunuri se justifică cu: a) contractul încheiat cu exportatorul ori cu beneficiarul din străinătate sau cu intermediari care acționează în numele ori în contul acestora; b) documentele prezentate de exportator ori de intermediarul care acționează în numele ori în contul său, din care să rezulte că operațiunile respective sunt legate direct de exportul bunurilor, sau factura externă, în cazul prestărilor de servicii contractate cu beneficiari din străinătate sau cu intermediari care acționează în numele ori în contul acestora.

” După data de 01 ianuarie 2007, au devenit incidente Instrucțiunile de aplicare a scutirii de taxă pe valoarea adăugată pentru operațiunile prevăzute la art. 143 alin. (1) lit. a)-i), art. 143 alin. (2) și art. 144 1 din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc., cu modificările și completările ulterioare, aprobate prin Ordinul Ministrului Finanțelor Publice nr. 2222/2006. Au reținut organele fiscale că, pentru serviciile prestate, societatea nu a întocmit declarații vamale de export, conform dispozițiilor art. 2 alin. (2) lit. b) din Ordinul Ministrului Finanțelor Publice nr. 1846/2003, astfel că nu poate beneficia de regimul de scutire de TVA.

Înalta Curte reține, pe de o parte, că, într-adevăr, recurenta-reclamantă nu a procedat la întocmirea declarațiilor vamale de export cu privire la serviciile prestate, contrar dispozițiilor respective din Ordinul Ministrului Finanțelor Publice nr. 1846/2003, iar, pe de altă parte, se reține că serviciile respective nu reprezintă în sensul dispozițiilor art. 143 alin. (1) lit. c) C. fisc. „servicii legate direct de exportul de bunuri”. În consecință, în raport de cele mai sus reținute și față de dispozițiile art. 312 alin. (1) C. proc. civ., recursul va fi respins ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E Respinge recursul declarat de SC S.R.O.B. SA împotriva sentinței civile nr. 2097 din 22 octombrie 2009 a Curții de Apel Galați, secția de contencios administrativ și fiscal, ca nefondat. Irevocabilă. Pronunțată în ședință publică, astăzi 19 octombrie 2010.