ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 2420/2015

Decizia nr. 2420/2015

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

Prin acțiunea înregistrată la 10 mai 2012, reclamanta SC A. SRL Oradea a solicitat ca în contradictoriu cu pârâtele A.N.A.F. și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj (succesoare a Direcției Generale a Finanțelor Publice Bihor - Activitatea de Inspecție Fiscală), să se dispună anularea Deciziei din 23 noiembrie 2011 și a Deciziei de impunere din 7 iunie 2011 cu privire la suma de 4.170.592 RON, reprezentând majorări de întârziere aferente TVA, impozit pe profit și majorări de întârziere aferente impozitului pe profit.

Actele administrativ fiscale întocmite de autoritățile pârâte au fost contestate de reclamantă pentru următoarele motive de nelegalitate:

- suma de 1.482.698 RON, reprezentând majorări de întârziere aferente TVA pentru perioada 29 mai 2007 - 23 iunie 2010 a fost stabilită de organele fiscale printr-o interpretare subiectivă și abuzivă a dispozițiilor art. 11 alin. (1) și art. 145 alin. (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003, deoarece nu au fost avute în vedere prevederile art. 134, art. 134

1

și art. 134

2

din aceeași lege și s-a constatat fără temei caracterul fictiv al contractului încheiat cu SC B. SRL la data de 23 martie 2007 pentru achiziția unor utilaje de mare tonaj (o macara, un buldoexcavator și altele asemenea necesare în vederea realizării obiectului de activitate al societății), deși s-a dovedit realitatea acestei operațiuni economice și deci se impunea să fie luate în considerare facturile emise pentru derularea contractului respectiv;

- suma de 889.236 RON, reprezentând impozit pe profit, cu majorările și penalitățile de întârziere aferente a fost greșit stabilită prin considerarea caracterului fictiv al contractului încheiat cu SC C. SRL, deși s-a dovedit, de asemenea, realitatea acestei operațiuni economice prin Contractul de execuție din 8 octombrie 2007, Actul adițional "Procesul-verbal de recepție a lucrărilor" din 17 decembrie 2007, nota de calcul (deviz de lucrări) pentru operațiunile executate, astfel că, în conformitate cu prevederile art. 19, 21 C. fisc., cheltuiala respectivă este deductibilă fiscal;

- suma de 1.798.642 RON, reprezentând impozit pe profit, cu penalitățile de întârziere aferente pentru lucrările de alimentare cu energie electrică a parcului comercial în baza contractului încheiat cu SC D. SRL a fost stabilită, în mod eronat, de organele fiscale, pentru că facturile avute în vedere nu au fost emise de D. pentru lucrări executate, în baza situațiilor de lucrări, ci cu titlul de avans pentru prestări de servicii, astfel că nu reprezintă venit la momentul facturării și au fost corect înregistrate în contul 419, ca avans pentru prestare de servicii, iar nu în contul 704 "Venituri din servicii prestate" și în acest sens, au fost invocate ordinele nr. 1.752/2005 și nr. 3.055/2009 emise de ministrul finanțelor publice, potrivit cărora, efectele tranzacțiilor și ale altor evenimente sunt recunoscute atunci când acestea se produc, sunt înregistrate în contabilitate și raportate în situațiile financiare ale perioadelor aferente și nu pe măsură ce numerarul sau echivalentul său este încasat sau plătit.

Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, a pronunțat Sentința civilă nr. 3.404 din 5 noiembrie 2013, prin care a admis în parte acțiunea, a anulat în parte Decizia din 23 noiembrie 2011 și Decizia de impunere din 7 iunie 2011 cu privire la suma de 1.482.698 RON, reprezentând majorări de întârziere aferente TVA și la suma de 889.236 RON, reprezentând impozit pe profit, majorări și penalități de întârziere aferente referitoare la relația contractuală cu SC C. SRL, respingând în rest acțiunea ca neîntemeiată.

Instanța de fond a anulat parțial actele administrativ-fiscale deduse judecății, reținând pe baza înscrisurilor depuse și a concluziilor expertizei contabile efectuate în cauză, în principal următoarele argumente de fapt și de drept.

Cu privire la suma de 1.482.698 RON, reprezentând majorări de întârziere aferente TVA pentru perioada 26 mai 2007 - 23 iunie 2010, s-a reținut că reclamanta nu datorează aceste accesorii pentru că beneficiază, conform prevederilor art. 145 alin. (2) lit. a) din C. fisc., de dreptul la deducerea TVA înscrisă în facturile emise de SC B. SRL în derularea Contractului din 23 martie 2007, având ca obiect vânzarea/cumpărarea de utilaje de mare tonaj.

Instanța de fond a apreciat că sunt aplicabile reclamantei aceste prevederi legale, întrucât chiar dacă SC B. SRL a stornat facturile de avans ca urmare a neidentificării utilajelor conforme cu cerințele reclamantei, intenția acesteia din urmă a fost aceea de a efectua cheltuieli în scopul operațiunilor taxabile.

Astfel, s-a avut în vedere că, expertul contabil a constatat că facturile emise de SC B. SRL se regăsesc în Declarația 394, iar explicațiile înscrise în facturi au fost declarate conform obiectului de activitate al contractelor aferente, regăsindu-se înregistrate și declarate în strânsă corelație cu situațiile și înscrisurile prezentate spre verificare, urmărindu-se aplicarea corectă a legislației românești, coroborată cu eficientizarea activității economice și deci Direcția Generală a Finanțelor Publice Bihor nu a interpretat corect faptul că facturile emise de SC B. SRL și înregistrate în contabilitatea reclamantei nu se regăsesc în Declarația 394.

Cu privire la suma de 889.236 RON, reprezentând impozit pe profit, majorări și penalități de întârziere aferente, instanța de fond a considerat că reclamanta nu datorează aceste sume, dovedind realitatea lucrării de refacere a izolației cablu MT în baza Contractului/2007 încheiat cu SC C. SRL, pentru care a înregistrat în luna decembrie 2007 în categoria cheltuielilor deductibile suma de 2.641.000 RON, înscrisă în factură.

Conform raportului de expertiză contabilă, s-a reținut că suma de 2.641.000 RON plătită de reclamantă reprezintă o cheltuială deductibilă la calculul impozitului pe profit, dat fiind că s-a efectuat în mod real, în baza următoarelor documente: contract de execuție, factură cu valoarea prestației, situație de plată/deviz de lucrări-refacere izolație cablu, proces-verbal de recepție a lucrărilor, angajament la contractul de execuție.

Instanța de fond a apreciat ca fiind eronată concluzia organelor fiscale privind caracterul nedeductibil al acestei cheltuieli, cu motivarea că reclamanta a dovedit îndeplinirea condițiilor cumulative prevăzute la pct. 48 din H.G. nr. 44/2004 și anume: Contractul de execuție din 8 octombrie 2007 care conține date referitoare la prestator, termene de execuție, serviciul prestat, valoarea contractului și condițiile de plată, iar prestarea efectivă a serviciilor a fost justificată prin documentele enumerate în raportul de expertiză contabilă.

Cu privire la suma de 1.798.642 RON, reprezentând impozit pe profit, majorări și penalități de întârziere aferente, instanța de fond a menținut actele administrativ fiscale încheiate de pârâte, reținând că facturile din 29 ianuarie 2009 și din 23 februarie 2009 emise de SC D. SRL Oradea au fost greșit înregistrate în evidența societății reclamante în contul 231 "Investiții în curs", deși reprezintă lucrări executate, acceptate și achitate de beneficiar, în baza unor situații de lucrări, astfel că se impunea înregistrarea în contul 704 "Venituri din servicii prestate", fiind venituri impozabile, conform prevederilor art. 19 din C. fisc.

În sensul dispozițiilor art. 134

2

alin. (2) lit. b) din C. fisc., s-a considerat că sumele încasate de reclamantă de la beneficiar nu constituie avansuri, din moment ce Acordul contractual din 17 decembrie 2008 condiționează plata efectuată de beneficiar de executarea integrală a lucrărilor de către antreprenor, iar facturile au fost emise ca urmare a executării efective a lucrărilor reflectate în devizele de lucrări și acceptate de părți.

Astfel, împrejurarea că au fost încheiate două procese-verbale de recepție pentru o sumă mai mică decât cea pentru care au fost emise cele două facturi nu este de natură să justifice înregistrarea facturilor în contul de avansuri 419 "Clienți creditori" și nu în contul 704 "Venituri din servicii prestate", în condițiile în care facturile au fost emise pentru lucrări executate, acceptate și achitate de beneficiar, emise în baza unor situații de lucrări, care reprezintă venit la momentul facturării.

Instanța de fond a respins și motivul de nelegalitate invocat de reclamantă în baza dispozițiilor art. 259 din Ordinul nr. 3.055/2009 emis de ministrul finanțelor publice pentru aprobarea Reglementărilor contabile conforme cu directivele europene, reținând că, pentru fiecare din cele două facturi, beneficiarul a prezentat centralizatoare situații de plăți, situații de plată lunare privind lucrările executate, menționate în dovezile de lucrări acceptate de părțile contractante, astfel că nu se poate reține că lucrările nu au fost confirmate de părți ca fiind efectuate.

Împotriva acestei sentințe, au declarat recurs atât reclamanta SC A. SRL, cât și pârâtele A.N.A.F. și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Bihor.

3.1. Recursul declarat de reclamanta SC A. SRL s-a întemeiat pe dispozițiile art. 304 pct. 9 C. proc. civ., în baza cărora s-a solicitat modificarea în parte a hotărârii atacate, în sensul admiterii acțiunii în anulare și cu privire la suma de 1.798.642 RON, reprezentând impozit pe profit cu majorările și penalitățile de întârziere aferente Acordului contractual din 17 decembrie 2008 încheiat cu SC D. SRL.

Recurenta-reclamantă a susținut că hotărârea atacată este lipsită de temei legal în ceea ce privește considerarea sumelor aferente facturilor fiscale din 29 ianuarie 2009 și din 23 februarie 2009 ca fiind venituri și nu avansuri, printr-o interpretare eronată a definiției fiscale a avansului, cuprinsă în art. 134

2

alin. (2) lit. b) din C. fisc., a definiției contabile a avansului, cuprinsă în art. 259 din Ordinul nr. 3.055/2009 emis de ministrul finanțelor publice pentru aprobarea Reglementărilor contabile conforme cu directivele europene, a definiției civile pentru efectuarea lucrării și a implicațiilor fiscale ale înțelesului de lucrări executate, prevăzut în H.G. nr. 273/1994.

Raportând aceste prevederi legale la clauzele Contractului din 17 decembrie 2008 încheiat cu D., recurenta-reclamantă a învederat că, în cazul său, recunoașterea veniturilor se face pe baza procesului-verbal de recepție la terminarea lucrărilor și deci atâta timp cât beneficiarul investiției nu a făcut amortizări pe bunuri imobile nerecepționate, executantul nu putea avea venituri din realizarea/execuția acelor bunuri imobile.

În opinia recurentei-reclamante, instanța de fond a calificat greșit natura sumelor din cele două facturi numai pe baza înregistrărilor din contabilitatea D., deși acestea nu îi sunt opozabile și nu a analizat dacă aceste înregistrări s-au efectuat în activul sau în pasivul contului 231, față de diferența semnificativă că la debit se înscriu lucrările nerecepționate și la credit lucrările recepționate, dar și față de cele două procese-verbale de recepție la terminarea parțială a lucrărilor încheiate doar pentru suma de 4.691.200,77 RON, recunoscute și de organul de control.

De asemenea, s-a arătat că instanța de fond a greșit în mod flagrant atunci când a considerat că inspecția încrucișată a relevat situații de lucrări, în condițiile în care există numai situații de plăți, adică o evidență a plăților efectuate și nu centralizatoare de lucrări care să fi stat la baza emiterii facturilor fiscale.

3.2. Recursul declarat de pârâtele A.N.A.F. și de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Bihor s-a întemeiat pe dispozițiile art. 304 pct. 8 și 9 C. proc. civ., în baza cărora s-a solicitat modificarea în parte a hotărârii atacate, în sensul respingerii acțiunii în anulare și cu privire la sumele de 1.482.698 RON, reprezentând majorări aferente TVA rezultate din relația contractuală cu SC B. SRL și de 889.236 RON, reprezentând impozit pe profit și majorări de întârziere din relația contractuală cu SC C. SRL.

Cu privire la suma de 1.482.698 RON, reprezentând majorări de întârziere aferente TVA, recurentele-pârâte au susținut că instanța de fond a considerat că sunt aplicabile dispozițiile art. 134

2

alin. (2) lit. a) și art. 145 alin. (2) lit. a) din C. fisc., recunoscând intimatei-reclamante dreptul la deducerea TVA în perioada aprilie 2007 - mai 2010 pe baza unor facturi de avans pentru utilaje emise de SC B. SRL, deși tranzacția nu s-a finalizat pentru că facturile respective nu au fost achitate, fiind ulterior stornate de SC B. SRL, pe măsură ce ofertele s-au dovedit a fi nepotrivite ca preț, uzură sau caracteristici tehnice.

Cu privire la suma de 889.236 RON, reprezentând impozit pe profit și majorările de întârziere aferente, recurentele-pârâte au susținut că instanța de fond a considerat eronat ca fiind îndeplinite condițiile cumulative prevăzute de art. 21 alin. (1) din C. fisc. și pct. 48 din H.G. nr. 44/2004 pentru deducerea fiscală a sumei de 2.641.000 RON înscrisă în Factura emisă de SC C. SRL Oradea pentru refacere izolație cablu MT, deși nu s-a dovedit prestarea efectivă a lucrărilor și chiar administratorul prestatorului a confirmat că societatea respectivă nu a desfășurat activitate, nu are nici un angajat și nu a emis nicio factură fiscală.

II. Considerentele Înaltei Curți asupra recursurilor

Examinând actele și lucrările dosarului, în raport și cu dispozițiile art. 304 și art. 304

1

C. proc. civ. din 1865, Înalta Curte va admite recursurile declarate în cauză, pentru următoarele considerente care vor fi expuse pentru fiecare din motivele invocate de părți.

II.1. Recursul declarat de reclamanta SC A. SRL este întemeiat și va fi admis, constatându-se că soluția instanței de fond de menținere a actelor administrative deduse judecății pentru suma de 1.798.642 RON, reprezentând impozit pe profit cu majorările și penalitățile de întârziere, calculate pentru facturile fiscale din 29 ianuarie 2009 și din 23 februarie 2009 emise în baza Acordului contractual din 17 decembrie 2008 încheiat cu SC D. SRL, nu este rezultatul unei analize complete a probelor administrate și a cadrului legal care prevede regimul juridic al lucrărilor efectuate, sub aspectul implicațiilor fiscale pentru calculul profitului impozabil.

Concluzia primei instanțe că facturile respective reprezintă lucrări executate, acceptate și achitate de beneficiar, emise în baza unor situații de lucrări și reprezintă venit la momentul facturării, ceea ce impunea înregistrarea în contul 704 "Venituri din servicii prestate" ca venituri impozabile, conform dispozițiilor art. 19 din C. fisc. nu a fost argumentată în raport cu următoarele elemente de fapt și de drept invocate de recurenta-reclamantă ca motive de nelegalitate pentru actele contestate:

- față de Regulamentul de recepție a lucrărilor de construcții și instalații aferente acestora, aprobat prin H.G. nr. 273/1994, nu s-a stabilit dacă în cauză a intervenit recepția efectuată la terminarea lucrărilor sau recepția finală, ca etape distincte, la finalizarea cărora, prin actul de recepție se certifică faptul că executantul și-a îndeplinit obligațiile în conformitate cu prevederile contractului și ale documentației de execuție;

- dacă procesele-verbale de recepție din 16 martie 2009 și din 20 august 2010, deși au fost încheiate pentru o sumă mai mică decât cea pentru care au fost emise cele două facturi fiscale și anume, doar pentru suma de 4.691.200,77 RON, au semnificația de recunoaștere a veniturilor, în sensul dispozițiilor art. 259 din Ordinul nr. 3.055/2009 emis de ministrul finanțelor publice pentru aprobarea Reglementărilor contabile conforme cu directivele europene, care prevăd că, în cazul lucrărilor de construcții, recunoașterea veniturilor se face pe baza actului de recepție semnat de beneficiar, prin care se certifică faptul că executantul și-a îndeplinit obligațiile în conformitate cu prevederile contractului și ale documentației de execuție, iar contravaloarea lucrărilor recepționate de beneficiar până la sfârșitul perioadei se evidențiază la cost, în contul 332 "Servicii în curs de execuție" pe seama contului 712 "Venituri aferente costurilor serviciilor în curs de execuție";

- nu a fost clarificată situația înregistrărilor celor două facturi în contul 231 "Investiții în curs", ceea ce se impunea față de susținerea din acțiune că nu s-au întocmit situații de lucrări și centralizatoare de lucrări, dar și față de constatarea inspecției încrucișate în sensul că, ulterior, contribuabilul a transferat valoarea investiției în curs în conturile de imobilizări 212 și 2013 și că, trecerea acestor sume din contul de imobilizări în curs în conturile de mijloace fixe s-a efectuat pe baza proceselor-verbale de recepție din 16 martie 2009 și din 20 august 2010.

Constatând că numai după clarificarea acestor aspecte, se poate stabili cu certitudine natura juridică a sumelor din facturile fiscale din 29 ianuarie 2009 și din 23 februarie 2009, respectiv, dacă acestea sunt avansuri, în sensul dispozițiilor art. 134

2

alin. (2) lit. b) din C. fisc., ca plăți parțiale sau integrale a contravalorii bunurilor și a serviciilor, efectuate înainte de data livrării ori prestării acestora sau dacă sunt venituri impozabile, în sensul dispozițiilor art. 19 din C. fisc., Înalta Curte va admite recursul declarat de recurenta-reclamantă, va casa hotărârea atacată cu privire la obligația fiscală suplimentară în sumă de 1.798.642 RON, reprezentând impozit pe profit, majorări și penalități de întârziere aferente Acordului contractual din 17 februarie 2008 încheiat cu SC D. SRL și va dispune trimiterea cauzei spre rejudecare la aceeași instanță.

II.2. Recursurile declarate de pârâtele A.N.A.F. și de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Bihor sunt de asemenea întemeiate și vor fi admise, constatându-se că soluția instanței de fond de anulare a obligațiilor fiscale suplimentare cu titlul de majorări aferente TVA, impozit pe profit, majorări și penalități de întârziere aferente impozitului pe profit pentru relațiile contractuale cu SC B. SRL și cu SC C. SRL nu s-a întemeiat pe o analiză completă a circumstanțelor concrete ale cauzei în raport cu prevederile legale în baza cărora organele fiscale au stabilit obligațiile respective.

Cu privire la suma de 1.482.698 RON, reprezentând majorări de întârziere aferente TVA în perioada aprilie 2007 - mai 2010, instanța de fond a constatat că nu se datorează accesoriile pentru TVA înscrisă în facturile de avans pentru utilaje emise de SC B. SRL în baza Contractului din 23 martie 2007 și pentru care și-a exercitat dreptul de deducere, fără însă a verifica susținerile recurentelor-pârâte că tranzacția respectivă nu s-a finalizat, întrucât facturile respective nu au fost achitate de către intimata-reclamantă, fiind stornate de către SC B. SRL pe rând până în luna mai 2010, pe măsură ce ofertele s-au dovedit a fi nepotrivite ca preț, uzură sau caracteristici tehnice ale utilajelor.

Concluzia instanței de fond că intimata-reclamantă și-a exercitat dreptul la deducerea TVA aferentă celor 232 de facturi emise de SC B. SRL în perioada aprilie 2007 - mai 2010 în conformitate cu dispozițiile art. 1342 alin. (2) lit. a) și art. 145 alin. (2) lit. a) din C. fisc. s-a întemeiat exclusiv pe faptul că intimata-reclamantă a înregistrat aceste facturi în evidența sa contabilă, fără a se analiza dacă au fost îndeplinite și celelalte cerințe impuse de lege pentru recunoașterea dreptului la deducerea TVA.

Analiza acestor cerințe se impunea cu atât mai mult cu cât, la dosarul cauzei, s-au depus numai facturi de avans pentru utilaje, pe care este înscris generic "avans utilaj macara mare tonaj una bucată", fără alte mențiuni cu privire la valoarea facturii sau la identificarea utilajului (tipul, seria etc.), nu s-a făcut dovada plății acestor facturi, care au fost stornate în lunile următoare, până la data de 3 mai 2010 de către SC B. SRL, astfel că nu s-a stabilit prin probe concludente realitatea tranzacției respective și dacă aceasta a avut un scop economic, în sensul de a contribui la realizarea de operațiuni taxabile, pentru a beneficia de dreptul de deducere a TVA aferentă.

Cu privire la suma de 889.236 RON, reprezentând impozit pe profit, majorări și penalități de întârziere, calculate pentru suma de 2.641.000 RON înscrisă în Factura/2007 emisă de SC C. SRL pentru "refacere izolație cablu MT conform Contractului/2007", instanța de fond a constatat că intimata-reclamantă beneficiază conform art. 21 alin. (1) din C. fisc. de dreptul la deducerea cheltuielii respective la calculul impozitului pe profit, fără însă a verifica dacă sunt îndeplinite condițiile cumulative impuse de lege pentru includerea acestei sume în categoria cheltuielilor deductibile din punct de vedere fiscal.

Astfel, s-a avut în vedere că în Contractul/2007 au fost menționate toate datele cu privire la prestator, termenele de execuție, serviciul prestat, valoarea contractului și condițiile de plată, dar nu au fost indicate în concret probele prin care s-ar fi dovedit și prestarea efectivă, care este o condiție esențială în acordarea deductibilității la calculul impozitului pe profit.

Din considerentele hotărârii atacate nu rezultă documentele justificative prin care s-a dovedit realitatea operațiunii economice și pentru care au fost înlăturate susținerile recurentelor-pârâte privind caracterul fictiv al tranzacției, față de nota explicativă dată de administratorul SC C. SRL, în sensul că această societate nu a desfășurat activitate, nu a avut angajați și nu a emis factura fiscală prezentată de intimata-reclamantă pentru deducerea sumei de 2.641.000 RON la calculul impozitului pe profit.

Constatând că numai după lămurirea tuturor acestor aspecte, se poate stabili cu certitudine dacă intimata-reclamantă avea dreptul la deducerea TVA înscrisă în facturile emise de SC B. SRL astfel că nu datorează majorările de întârziere aferente în sumă de 1.482.698 RON în perioada aprilie 2007 - mai 2010, precum și dacă aceasta avea dreptul să deducă la calculul impozitului pe profit suma de 2.641.000 RON, înscrisă în Factura/2007 emisă de SC C. SRL, astfel că nu datorează impozitul pe profit, cu accesoriile eferente, în sumă de 889.236 RON, Înalta Curte va admite recursurile declarate de cele două pârâte, va casa hotărârea atacată și va dispune trimiterea cauzei spre rejudecare la aceeași instanță.

III. Soluția instanței de recurs și temeiul juridic al acesteia

În baza dispozițiilor art. 313 C. proc. civ. din 1865 și art. 20 din Legea nr. 554/2004, Înalta Curte va admite atât recursul declarat de reclamantă, cât și recursurile declarate de pârâte, va casa sentința atacată și va dispune trimiterea cauzei spre rejudecare la aceeași instanță.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursurile declarate de SC A. SRL prin administrator judiciar E. SPRL, A.N.A.F. și de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca împotriva Sentinței civile nr. 3.404 din 5 noiembrie 2013 a Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal.

Casează sentința atacată și trimite cauza spre rejudecare la aceeași instanță.

Irevocabilă.

Pronunțată în ședință publică, astăzi, 10 iunie 2015.

Procesat de GGC - N