ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 2564/2008

ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 2564/2008 (Înalta Curte de Casație și Justiție, 2008)

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor

din dosar, constată următoarele:

Prin sentința nr. 25 din 21 ianuarie 2008, Curtea

de Apel Craiova, secția de contencios administrativ și fiscal, a admis, în parte,

acțiunea formulată de reclamanta SC A.C. SRL Craiova, în contradictoriu cu pârâta

A.F.M., anulând, în parte, raportul de inspecție fiscală încheiat la 29 ianuarie

2007, decizia de impunere nr. 1559 din 05 februarie 2007 și decizia nr. 10 din 19

aprilie 2007, emise de pârâtă, în sensul menținerii acestora numai pentru sumele

de 133.096 RON, reprezentând fond de mediu datorat pe perioada 31 august 2003 -

31 august .2006 și 142.742 RON, reprezentând majorările aferente.

Pentru a pronunța această

sentință, instanța de fond a reținut următoarele:

În perioada 18

septembrie 2006 - 10 ianuarie 2007, A.F.M. a efectuat un control la SC A.C. SRL

privind verificarea modului de constituire și întocmire a declarațiilor lunare privind

obligațiile de plată la veniturile Fondului pentru Mediu, pe perioada 07 iunie 2002

- 31 august 2006, verificarea modului de calcul și de virare a veniturilor fondului

pentru mediu pe perioada 29 iunie 2001 – 31 august 2006, verificarea modului de

organizare și conducere a evidenței fiscale și contabile.

Urmare controlului efectuat,

s-a stabilit că, pentru perioada 07 iunie 2002 - 02 octombrie 2003, reclamanta datorează

bugetului Fondului pentru Mediu contribuție de 3% din veniturile încasate de agenții

economici colectori sau valorificatori de deșeuri feroase și neferoase, în temeiul

Legii nr. 293/2002 privind aprobarea O.U.G. nr. 93/2001 pentru modificarea și completarea

Legii nr. 73/2000, O.U.G. nr. 11/1996 privind executarea creanțelor bugetare, Legii

nr. 108/1996, O.G. nr. 61/2002 privind colectarea creanțelor bugetare și O.G.

nr. 92/2003 privind C. proc. fisc.

În același sens s-a stabilit

că, pentru perioada 3 octombrie 2003 - 31 august 2006, reclamanta datorează Fondului

pentru Mediu contribuția de 3% din venituri realizate din vânzarea deșeurilor feroase

și neferoase, în temeiul O.U.G. nr. 86/2003 pentru modificarea și completarea Legii

nr. 73/2000, O.U.G. nr. 196/2005 privind Fondul pentru Mediu aprobată cu modificări

și completări prin Legea nr. 105/2006, O.G. nr. 61/2002 privind colectarea creanțelor

bugetare și O.G. nr. 92/2003 privind C. proc. fisc.

Astfel, s-au calculat,

pentru anul 2002: 131.590 RON - obligație, 139.581 RON - dobânzi aferente, 26.562

RON - penalități aferente; pentru anul 2003: 538.828 RON - obligație, 466.687 RON

- dobânzi, 81.253 RON - penalități; pentru anul 2004: 600.017 RON - obligație, 373.105

RON - dobânzi, 51.328 RON - penalități; pentru anul 2005: 63.797 RON - obligație,

36.330 RON - dobânzi, 4.170 RON - penalități; pentru anul 2006: 37.317 RON - obligație,

9.895 RON - dobânzi, 0 RON - penalități.

A.F.M. a întocmit, în

urma verificării, raportul de inspecție fiscală din 05 februarie 2007 și în baza

raportului de inspecție fiscală, s-a emis decizia de impunere nr. 1559 din 05

februarie 2007.

Împotriva deciziei de

impunere și a raportului de inspecție fiscală, reclamanta SC A.C. SRL a formulat

contestația din 05 martie 2007, invocând în principal că a depus declarațiile lunare

prevăzute de legislația Fondului pentru Mediu și a achitat contravaloarea acestora

prin virament bancar și că nu se impune ca societatea să achite sumele nereținute,

reprezentând stopaj la sursă, organul de control având posibilitatea, în funcție

de facturile puse la dispoziție să recupereze obligațiile de la societățile comerciale

la care nu s-a oprit 3%.

S-a mai arătat că societatea

nu este de acord cu calculele din anexe, pentru că trebuia înscrisă fiecare operațiune

ce genera calcul de obligații.

Prin decizia nr. 10 din

19 aprilie 2007, A.F.M. a respins contestația formulată, reținând că societatea

reclamantă, în calitate de valorificator de deșeuri metalice feroase și neferoase

și în conformitate cu dispozițiile O.U.G. nr. 86/2003, Legii nr. 293/2002, O.U.G.

nr. 196/2005 și Ordinului nr. 578/2006, avea obligația de a declara și vira la bugetul

Fondului pentru Mediu o cotă de 3% din veniturile încasate din vânzarea deșeurilor

feroase și neferoase, pentru perioada 7 iunie 2002 – 2 octombrie 2003, obligația

de a calcula, reține, declara și vira la Fondul pentru Mediu contribuția de 3% din

veniturile realizate din vânzarea deșeurilor feroase și neferoase pentru perioada

2 octombrie 2003 - 28 decembrie 2005 și 30 decembrie 2005 și până în prezent.

În considerentele sentinței

recurate, instanța de fond a reținut că, potrivit dispozițiilor art. 96 alin. (3)

din O.U.G. nr. 92/2003, inspecția fiscală se poate extinde pe perioada de prescripție

a dreptului de a stabili obligații fiscale, dacă există indicii privind diminuarea

impozitelor, taxelor, contribuțiilor și a altor sume datorate bugetului general

consolidat și dacă nu au fost depuse declarații fiscale și nu au fost îndeplinite

obligațiile de plată a impozitelor, taxelor, contribuțiilor și a altor sume datorate

bugetului general consolidat.

Drept urmare, arată instanța

de fond, perioada maximă supusă inspecției fiscale este termenul general de prescripție,

susținerea A.F.M., în sensul că, în speță, termenul de prescripție aplicabil obligațiilor

stabilite la Fondul pentru Mediu este cel aplicabil în materia creanțelor bugetare

- 5 ani, fiind eronat.

Astfel, Legea nr. 73/2000

privind Fondul pentru Mediu stabilește expres în art. 2 că acest fond este unul

special extrabugetar, care se constituie, se gestionează și se utilizează, în conformitate

cu prevederile legii respective și a altor dispoziții legale.

Prin O.U.G. nr. 93/2001,

Legea nr. 73/2000 a fost modificată și completată, prevăzându-se că Fondul pentru

Mediu se constituie, se gestionează și se utilizează, în conformitate cu prevederile

legii respective și a altor dispoziții legale.

Legea nr. 72/1996, abrogată

prin Legea nr. 500/2002, stabilește cadrul general și prevederile privind formarea,

administrarea, angajarea și utilizarea fondurilor publice, precum și responsabilitățile

instituțiilor publice, implicate în procesul bugetar, precizând că dispozițiile

ei se aplică în domeniul elaborării, aprobării, executării și raportării bugetului

de stat, bugetului asigurărilor sociale de stat, bugetelor fondurilor speciale,

bugetului trezoreriei statului, bugetelor instituțiilor publice autonome, bugetelor

instituțiilor publice finanțate integral sau parțial din bugetul de stat, bugetului

asigurărilor sociale de stat și bugetul fondurilor speciale, după caz, bugetelor

instituțiilor publice finanțate din venituri proprii, bugetului fondurilor provenite

din credite externe, contractate sau garantate de stat și ale căror rambursări,

dobânzi și alte costuri se asigură din fonduri publice, bugetului fondurilor externe

nerambursate.

În înțelesul legii privind

finanțele publice, fondurile speciale sunt venituri publice constituite prin legi

speciale, prin care se stabilesc și destinațiile acestora (art. 2 pct. 28).

Art. 78 din lege prevede

că bugetele fondurilor speciale aprobate prin legi speciale, care se constituie

și se administrează în sfera bugetului de stat și a bugetului asigurărilor sociale

de stat sunt bugetul fondului pentru asigurările sociale de sănătate și bugetul

asigurările de șomaj.

Reține instanța de fond

că, din interpretarea coroborată a celor două texte din legea privind finanțele

publice, se deduce că Fondul pentru Mediu, caracterizat ca fond special de Legea

privind Fondul pentru Mediu nr. 73/2000, nu este un fond special în înțelesul Legii

nr. 500/2002.

De asemenea, reține prima

instanță, din interpretarea textului art. 2 din Legea nr. 73/2000 modificată, coroborat

cu textele menționate mai sus din Legea nr. 500/2002, rezultă că numai constituirea,

gestionarea și utilizarea Fondului pentru Mediu se face în conformitate cu prevederile

Legii privind finanțele publice, neputându-se trage în nici un caz concluzia că

Fondul pentru Mediu are regimul juridic al fondurilor bugetare.

Că regimul juridic al

fondului pentru mediu nu este același cu cel al fondurilor bugetare, rezultă, apreciază

instanța de fond, și din O.U.G. nr. 196/2005, act normativ care prevede expres în

art. 12 că veniturile la Fondul pentru Mediu urmează regimul juridic al impozitelor,

taxelor, contribuțiilor și al altor sume datorate bugetului general consolidat reglementat

de O.G. nr. 92/2003 C. proc. fisc., republicată, cu modificările și completările

ulterioare.

În consecință, reține

instanța de fond, abia de la apariția O.U.G. nr. 196/2005, Fondul pentru Mediu are

același regim cu fondurile bugetare, până la apariția ordonanței regimul fiind diferit.

Prin urmare, se arată

în considerentele sentinței recurate, cu atât mai mult nu se poate trage concluzia

că termenul de prescripție a dreptului de a stabili obligații la Fondul pentru Mediu

pe perioada 2002 - 30 august 2003 este cel aplicabil creanțelor bugetare, întrucât

în lipsa unei prevederi exprese a unui termen special de prescripție se aplică termenul

general.

Mai mult, apreciază prima

instanță, O.G. nr. 11/1996 privind executarea creanțelor bugetare, în art. 98, precizează

expres termenul de prescripție de 5 ani a dreptului de a cere executarea silită

creanțelor bugetare provenite din impozite, taxe, alte contribuții, stabilite potrivit

legii, precum și din majorările aferente și prevede un alt termen de prescripție,

de 3 ani, a dreptului de a cere executarea silită pentru alte creanțe bugetare decât

cele indicate la lit. a).

Pentru considerentele

reținute, prima instanță a apreciat că termenul de prescripție aplicabil dreptului

de a stabili obligații la Fondul pentru Mediu, pe perioada 2002 - 30 august 2003,

este termenul general de prescripție de 3 ani, legiuitorul neprevăzând expres vreun

termen special, situație în care obligațiile stabilite în sarcina reclamantei au

fost menținute numai în ce privește perioada cuprinsă între această din urmă dată

(31 august 2003) și 31 august 2006.

Împotriva sentinței pronunțate

de instanța de fond a declarat recurs A.F.M. care a invocat generic prevederile

art. 304 C. proc. civ., dar a susținut, în esență, că instanța de fond a dat o hotărâre

fără temei legal, cu încălcarea și aplicarea greșită a prevederilor legale incidente

în cauză.

Astfel, raportul de expertiză

contabilă este lovit de nulitate, expertul încălcând procedura de convocare a părților,

astfel că autoritatea s-a aflat în imposibilitate de a participa la activitatea

de verificare a actelor contabile.

Autoritatea publică recurentă

a mai susținut că hotărârea instanței de fond este nelegală fiind dată fără temei

legal și cu aplicarea greșită a legii, stabilind că natura juridică a contribuției

prevăzute de Legea nr. 73/2000 nu ar avea natura unui venit bugetar și că termenul

de prescripție aplicabil ar fi termenul general prevăzut de Decretul nr. 167/1958.

De asemenea, a mai susținut

că instanța de fond a dat o hotărâre cu încălcarea legii, prevederile Decretului

nr. 167/1958 nefiind incidente în cauză, nefiind vorba de exercitarea unui drept

la acțiune, ci de dreptul organului competent de a stabili obligații fiscale într-un

anumit interval de timp, în cauză fiind vorba de un raport juridic în materia dreptului

fiscal, iar nu în materia dreptului procesual civil.

Societatea comercială

intimată a depus concluzii scrise prin care a combătut criticile formulate în cererea

de recurs, susținând că:

- raportul de expertiză

nu este lovit de nulitate, recurenta fiind convocată telefonic de expert;

- termenul de prescripție

nu este de 5 ani, cel pentru creanțele bugetare, decât după intrarea în vigoare

a O.U.G. nr. 1952005, care la art. 12 a prevăzut în mod expres aplicabilitatea prevederilor

C. proc. fisc. și pentru contribuțiile la Fondul pentru Mediu.

Recursul este întemeiat

pentru motivele care vor fi prezentate în continuare.

Așa cum s-a arătat în

expunerea rezumativă prezentată mai sus, instanța de fond a reținut, în esență,

că obligațiile de plată a contribuțiilor prevăzute în Legea nr. 73/2000 privind

Fondul de Mediu, în vigoare în perioada supusă controlului, nu are natură bugetară,

astfel că termenul de prescripție aplicabil dreptului de a stabili aceste obligații

este termenul general de 3 ani (reglementat de Decretul nr. 167/1958), iar nu termenul

de 5 ani prevăzut de O.G. nr. 11/1996, O.G. nr. 61/2002 și de O.G. nr. 92/2003 privind

C. proc. fisc., ajungând astfel la concluzia că obligațiile la Fondul pentru Mediu

sunt prescrise pentru perioada care depășește cei 3 ani anteriori actului de control.

În cauză, este necontestat

că organele competente de control au stabilit prin decizia de impunere nr. 1559/2007

obligații suplimentare în sarcina societății comerciale reprezentând contribuția

de 3% prevăzută de Legea nr. 73/2000, precum și accesoriile aferente pentru perioada

7 iunie 2002 – 31 august 2006, în baza raportului de inspecție fiscală din 5

februarie 2007.

De asemenea, este de necontestat

că stabilirea termenului de prescripției aplicabil este determinată de natura juridică

a contribuției de 3% la Fondul pentru Mediu, cât și de natura juridică a acestui

fond.

Potrivit

prevederilor art. 8

alin. (1) din Legea nr. 73/2000 privind Fondul pentru Mediu, veniturile Fondului

pentru Mediu se constituie, între altele, din cota de 3% din veniturile încasate

de agenții economici colectori sau valorificatori de deșeuri feroase și neferoase.

Referitor la natura Fondului

pentru Mediu, la art. 2 alin. (1) din Legea nr. 73/2000, modificată prin O.U.G.

nr. 93/2001, se precizează că acest fond se gestionează și se utilizează în conformitate

cu prevederile acestei legi și ale Legii nr. 72/1996 privind finanțele publice,

fiind astfel înlăturată formularea anterioară a legii care reținea că Fondul avea

o natură extrabugetară.

Or, prevederile Legii

nr. 72/1996 și ulterior, ale Legii nr. 500/2002 privind finanțele publice s-au aplicat

și respectiv, se aplică, între altele și bugetelor fondurilor speciale, precum și

bugetelor instituțiilor publice finanțate integral din venituri proprii.

Astfel, Fondul pentru

Mediu a făcut și face parte din bugetul general consolidat, veniturile sale având

natura unor venituri bugetare în înțelesul dat la art. 2 pct. 42 din Legea nr. 500/2002,

fiindu-i aplicabile și dispozițiile O.G. nr. 11/1996 și O.G. nr. 61/2002 privind

colectarea creanțelor bugetare, iar în prezent prevederile generale ale C. proc.

fisc., care au prevăzut în mod constant un termen de 5 ani de prescripție pentru

dreptul organelor fiscale de a stabili obligații fiscale în sarcina contribuabililor.

Argumentul instanței de

fond, potrivit căruia dispozițiile art. 98 lit. b) din O.G. nr. 11/1996 prevăd un

termen de prescripție de 3 ani pentru creanțele bugetare stabilite potrivit Legii

nr. 73/2000, este greșit.

Astfel, potrivit art.

98 din O.G. nr. 11/1996 „dreptul de a cere executarea silită a creanțelor bugetare

se prescrie după cum urmează: a) în termen de 5 ani de la data nașterii dreptului

de a cere executarea silită pentru creanțele bugetare provenind din impozite, taxe,

alte contribuții stabilite potrivit legii, precum și din majorările aferente; b)

în termen de 3 ani de la data nașterii dreptului de a cere executarea silită pentru

alte creanțe bugetare decât cele prevăzute la lit. a), precum și majorările aferente”.

Or, în cauză, este necontestat

că obligațiile în litigiu reprezintă contribuții stabilite prin Legea nr. 73/2000,

la Fondul pentru Mediu, astfel că sunt aplicabile prevederile art. 98 lit. a), care

stabilește termenul de 5 ani între alte creanțe bugetare și pentru „alte contribuții

stabilite potrivit legii.

În concluzie, soluția

instanței de fond, care a reținut că termenul de prescripție al dreptului organelor

A.F.M. de a stabili obligații este de 3 ani, este nelegală, astfel că recursul formulat

de autoritatea publică va fi admis, iar sentința atacată să fie casată.

Rejudecând cauza, potrivit

considerentelor de mai sus, acțiunea va fi respinsă, actele administrative fiscale

fiind legale și temeinice.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul declarat

de pârâta A.F.M. împotriva sentinței nr. 25 din 21 ianuarie 2008 a Curții de Apel

Craiova, secția de contencios administrativ și fiscal.

Casează sentința atacată

și în fond, respinge acțiunea formulată de reclamanta SC A.C. SRL Craiova.

Pronunțată în ședință

publică, astăzi 19 iunie 2008.