ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 5660/2011

Asupra recursurilor de față: Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele: I. Circumstanțele cauzei 1. Hotărârea primei instanțe Prin sentința nr. 1819 din 21 aprilie 2010, Curtea de Apel București – secția a VIII-a de contencios administrativ și fiscal, a admis acțiunea formulată de reclamanta SC E. SRL Alexandria, în contradictoriu cu pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală și Direcția Generală a Finanțelor Publice Teleorman și a anulat, în parte, decizia nr. 129 din 22 aprilie 2008 emisă de pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală (A.N.A.F.) – Direcția Generala de Soluționare a Contestațiilor și decizia de impunere nr. 295 din 09 decembrie 2005 emisă de pârâta Direcția Generala a Finanțelor Publice Teleorman – Activitatea de inspecție fiscală, în ceea ce privește impozitul pe profit.

Pentru a pronunța această soluție, instanța de fond a reținut, în esență, următoarele: Prin decizia de impunere nr. 295 din 09 decembrie 2005 emisă de pârâta Direcția Generala a Finanțelor Publice Teleorman – Activitatea de inspecție fiscală s-a reținut în sarcina reclamantei obligația de plată a sumei de 549.810 lei, reprezentând: 431.356 lei impozit pe profit; 92.004 lei dobânzi de întârziere aferente impozitului pe profit și 26.450 lei penalități aferente impozitului pe profit, contestația formulată de reclamantă împotriva acestui act fiind respinsă prin decizia nr. 129 din 22 aprilie 2008 emisă de pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală – Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor.

Întrucât situația de fapt prezentată de organele fiscale în actele de control și în cele două acte atacate nu a fost contestată de către reclamantă, prima instanță a apreciat că singurul aspect litigios ce se impune a fi lămurit este cel referitor la calificarea din punct de vedere fiscal a operațiunii de achiziționare, de către reclamanta SC M.E. SRL (în prezent SC E. SRL), a licenței pentru asamblarea și vânzarea de tablouri de distribuție energie electrică și centre de control al motoarelor sub denumirea de EK, EKW, prin contractul de licență și distribuție încheiat cu deținătorul licenței, P.B., la data de 18 februarie 2003 (filele 95 – 103 din dosar), în vederea stabilirii caracterului deductibil sau nedeductibil al cheltuielilor înregistrate cu titlul cu redevența de licență plătită la o valoare fixă stabilită în euro, lunar, potrivit secțiunii 4 a contractului.

Astfel, instanța de fond a reținut că se impune analizarea condițiilor legale prevăzute de cele două acte normative cu aplicabilitate în timp în perioada avută în vedere de către organele fiscale, pentru a analiza dacă cheltuielile înregistrate de către reclamantă cu plata redevenței aferente contractului de licență și distribuție erau deductibile sau nu din punct de vedere fiscal, respectiv dispozițiile art. 9 alin. (1) din Legea nr. 414/2002 privind impozitul pe profit și dispozițiile art. 21 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal. Condițiile impuse de cele două acte normative aplicabile succesiv în timp sunt, în esență, identice, prevăzând deductibilitatea numai în privința cheltuielilor aferente veniturilor impozabile.

Astfel, art. 9 alin. (1) din Legea nr. 414/2002 privind impozitul pe profit prevedeau: „(1) La calculul profitului impozabil cheltuielile sunt deductibile numai dacă sunt aferente veniturilor impozabile.”, în alin. (7) fiind prevăzute cheltuielile considerate nedeductibile, iar art. 21 – Cheltuieli din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal în forma în vigoare în perioada supusă analizei: „(1) Pentru determinarea profitului impozabil sunt considerate cheltuieli deductibile numai cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri impozabile, inclusiv cele reglementate prin acte normative în vigoare.”, în alin. (4) fiind enumerate cheltuielile nedeductibile.

Prima instanță a apreciat că, pe de o parte, organele fiscale nu au avut în vedere faptul că licența achiziționată de către reclamantă viza două componente, una referitoare la asamblarea de tablouri de distribuție energie electrică și centre de control al motoarelor sub denumirea de EK, EKW, în privința căreia se impune analizarea relației dintre reclamantă și asociatul său unic, SC E. SA, precum și efectele contractului de agenție din 04 iunie 2002 încheiat între cele două societăți, prin raportare la obiectul de activitate al reclamantei și la activitatea sa principală, însă și o a doua componentă, referitoare la vânzarea acestor tablouri, vânzare care a fost realizată de către reclamantă, care a obținut venituri din această operațiune, componentă pe care organele fiscale au omis-o în analiza făcută, în mod nejustificat, și care era de natură să justifice, măcar parțial, caracterul deductibil al redevenței plătite pentru licența complexă achiziționată.

În ceea ce privește componenta licenței referitoare la asamblarea de tablouri de distribuție energie electrică și centre de control al motoarelor sub denumirea de EK, EKW, instanța de fond a reținut că această operațiune a fost realizată de către asociatul unic al reclamantei, SC E. SA, societatea reclamantă fiind înființată de către aceasta tocmai cu scopul de a realiza distribuirea produselor realizate, între cele două societăți fiind încheiat în acest scop contractul de agenție din 04 iunie 2002 (aflat la filele 20 – 23), însă, potrivit dispozițiilor legale precizate anterior, incidente în cauză, cerința esențială pentru reținerea caracterului deductibil al unei cheltuieli este ca aceasta să fie aferentă obținerii unor venituri impozabile.

Cum veniturile obținute din vânzarea produselor de către reclamantă au fost încasate de către aceasta și înregistrate în evidențele sale contabile, aceasta fiind cea care a și achitat celelalte categorii de creanțe fiscale aferente operațiunii de vânzare, iar în veniturile astfel realizate se regăsesc și costurile de producție, prima instanță apreciază că nu are relevanță faptul că în mod greșit și-a înregistrat reclamanta aceste venituri realizate din vânzarea produselor realizate sub licență ca venituri proprii, fiind un aspect ce ține de relațiile comerciale ale reclamantei cu SC E. SA, astfel încât, din punct de vedere fiscal, cerința legală este întrunită iar argumentele organelor fiscale nu pot fi primite.

De asemenea, se arată în considerentele sentinței atacate, faptul că proprietar al bunurilor produse sub licența achiziționată de către reclamantă este aceasta sau producătorul SC E. SA nu are relevanță în condițiile în care veniturile integrale, realizate din vânzarea acestora, care includ și costurile de producție și comisionul ce s-ar fi cuvenit reclamantei, inclusiv redevența aferentă licenței, au fost înregistrate în evidențele financiar contabile ale reclamantei. În concluzie, instanța de fond a apreciat că se impune ca acțiunea reclamantei, astfel cum a fost restrânsă numai în privința impozitului pe profit, să fie admisă, iar cele două decizii contestate să fie anulate, în parte, constatându-se că reclamanta nu datorează suma de 549.187 lei cu titlu de impozit pe profit.

2. Recursurile exercitate în cauză Împotriva acestei sentințe, considerând-o netemeinică și nelegală, au declarat recurs pârâtele, solicitând modificarea ei în sensul respingerii acțiunii. 2.1. Recurenta – pârâtă Agenția Națională de Administrare Fiscală (A.N.A.F.) și-a întemeiat calea de atac pe prevederile art. 304 pct. 9 C. proc. civ., arătând că instanța de fond a aplicat greșit prevederile art. 9 alin. (1) din Legea nr. 414/2002 și ale art. 21 alin. (1) C. fisc., considerând deductibile cheltuielile cu plata redevenței pentru licență, în condițiile în care reclamanta nu a desfășurat efectiv activitatea de producție, asamblare și comercializare a produselor care au făcut obiectul contractului de licență.

În acest sens, recurenta – pârâtă a arătat că deductibilitatea cheltuielilor privind licența pentru asamblarea si vânzarea produselor este condiționata de desfășurarea activității de producție efectiva precum si de obținerea de venituri din aceasta activitate, astfel că organele de control in mod corect au reținut faptul ca societatea nu poate beneficia de deductibilitatea acestor cheltuieli cat timp nu sunt aferente unor venituri realizate din activitatea in vederea căreia s-a încheiat contractul de licența și distribuție.

De asemenea, a arătat că instanța de fond nu a avut în vedere faptul că aprecierile organelor fiscale au fost întărite și de prezentarea contractului de agenție din 06 iunie 2002, care îmbracă forma unui contract de mandat, prin care reclamanta este împuternicita să presteze servicii de prospectare a pieței, de promovare, precum și de vânzare a gamei de produse și servicii și să încheie contracte de vânzare-cumpărare în nume propriu sau în numele și pe seama emitentului. Din contractul menționat rezulta în mod clar faptul că SG E. SA este producătorul sistemelor, ansamblelor și subansamblelor electrice, intimata-reclamanta fiind doar distribuitorul acestor componente 2.2. Recurenta – pârâtă Direcția Generală a Finanțelor Publice Teleorman (D.G.F.P.

Teleorman) a criticat, de asemenea, hotărârea pronunțată de instanța de fond, ca fiind lipsită de temei legal, potrivit art. 304 pct. 9 C. proc. civ. În esență, argumentele invocate în dezvoltarea motivului de recurs sunt similare celor formulate de A.N.A.F., în sensul că organele fiscale au constatat corect că intimata - reclamantă nu poate beneficia de deductibilitatea cheltuielilor privind licența pentru asamblarea și vânzarea produselor, în temeiul art. 9 alin. (1) din Legea nr. 414/2002, cât timp cheltuielile respective nu sunt aferente unor venituri obținute din activitatea în vederea căreia a fost încheiat contractul de licență și distribuție.

În opinia recurentei – pârâte, deductibilitatea cheltuielilor este condiționată d desfășurarea activității de producție efectivă și de obținere de venituri din această activitate, condiție care în speță nu este îndeplinită, pentru că societatea nu a efectuat activitatea de asamblare a componentelor electrice, nu avea trecute în obiectul de activitate operațiuni de producție și proiectare, însă cu toate acestea a evidențiat în contabilitatea proprie cheltuielile constând în redevența a cărei achitare nu se justifică. În ceea ce privește obligațiile fiscale accesorii, recurenta – pârâtă a arătat că prin acțiune intimata reclamanta nu a prezentat nici un motiv de netemeinicie a modului de calcul a acestora.

Pe cale de consecință, având în vedere faptul că societatea nu putea deduce cheltuielile efectuate cu plata redevenței aferente contractului de licența, în mod corect organele fiscale au calculat și obligații fiscale accesorii, fiind incident in cauza principiul "accesorium sequitur principale”. 3. Apărările intimatei – reclamante SC E. SRL a formulat întâmpinări cu privire la fiecare dintre cele două recursuri, răspunzând în detaliu criticilor cuprinse în acestea. 3.1. Cu privire la recursul A.N.A.F., a arătat că: - motivul privind ignorarea de către prima instanță a contractului de agenție din 06 iunie 2001 este neîntemeiat, întrucât nu acest contract de agenție dă dreptul SC E. SRL să vândă produsele licențiate de P.B., ci tocmai contractul de licență și distribuție încheiat cu P.B.

Critica privind neaducerea la îndeplinire a contractului de licență și distribuție încheiat cu P.B. este neîntemeiată, întrucât SC E. SRL a distribuit (vândut) tablourile EK și EKW produse sub licență, fapt necontestat de A.N.A.F. și care nu se putea realiza decât în baza autorizării de distribuire primite prin contractul de licență și distribuție din 18 februarie 2003. Sentința pronunțată de prima instanța este temeinică și legală, întrucât aceasta a reținut în mod corect că înregistrarea eronată în contabilitate a veniturilor și a cheltuielilor nu înlătură realitatea veniturilor și cheltuielilor respective. 3.2.

Apărările față de recursul Direcția Generală a Finanțelor Publice Teleorman sunt, în esență următoarele: Critica privind lipsa de temei legal a sentinței recurate este neîntemeiată, întrucât neînregistrarea achiziționării licenței în contabilitate, respectiv în contul „Concesiuni, brevete, licențe, mărci comerciale", nu înlătură realitatea operațiunii și deductibilitatea cheltuielii cu redevența. Critica privind neaducerea la îndeplinire a contractului de licență și distribuție încheiat cu P.B.

este neîntemeiată, întrucât SC E. SRL a distribuit (vândut) tablourile EK și EKW produse sub licență, fapt necontestat și care nu se putea realiza decât în baza autorizării de distribuire primite prin contractul de licență și distribuție din 18 februarie 2003. Sentința pronunțată de prima instanța este temeinică și legală, întrucât a reținut în mod corect că înregistrarea eronată în contabilitate a veniturilor și a cheltuielilor nu înlătură realitatea veniturilor și cheltuielilor respective. II. Considerentele Înaltei Curți asupra recursurilor Examinând cauza prin prisma motivelor formulate de recurentele – pârâte și a prevederilor art. 304 1 C. proc. civ., Înalta Curte constată că recursurile nu sunt fondate.

1. Argumente de fapt și de drept relevate Prin actele administrativ-fiscale supuse contestării judiciare pe calea prevăzută în art. 218 alin. (2) C. proc. fisc., în sarcina intimatei – reclamante s-a stabilit obligația de plată a sumei de 549.810 lei, reprezentând impozit pe profit, dobânzi și penalități de întârziere aferente. Izvorul obligațiilor fiscale suplimentare îl constituie calificarea ca fiind nedeductibile a unor cheltuieli cu redevențele plătite în temeiul unui contract de licență încheiat la data de 18 februarie 2003 cu societatea P.B. din Olanda, pentru producția și comercializarea unor subansamble de echipamente electrice (cutii metalice tip EK și EKW).

În esență, autoritățile fiscale au reținut că intimata - reclamantă nu avea activitatea de producție trecută în obiectul său de activitate și că, în realitate, cutiile metalice au fost produse de asociatul său unic, SC E. SA Alexandria, astfel că SC E. SRL nu avea dreptul să-și înregistreze cheltuielile cu redevența în contabilitatea sa proprie. În raport cu această bază factuală, soluția pronunțată de judecătorul fondului reflectă interpretarea și aplicarea corectă a normelor care au reglementat succesiv deductibilitatea cheltuielilor la stabilirea impozitului pe profit (art. 9 alin. (1) din Legea nr. 414/2002 și art. 21 alin. (1) C. fisc., citate în pct. I.1. din cuprinsul prezentei decizii, în acord cu unul dintre principiile bunei administrări fiscale, care și-a găsit consacrarea normativă în art. 6 C. proc.

fisc. Această prevedere legală ce privește exercitarea dreptului de apreciere în materie fiscală, conferă autorităților fiscale dreptul și, în același timp, obligația de a aprecia relevanța stărilor de fapt fiscale în ansamblul lor, astfel încât să adopte soluția admisă de lege, întemeiată pe constatări complete asupra tuturor împrejurărilor edificatoare în cauză. Instanța de fond a analizat în detaliu atât obiectul și efectele contractului de agenție încheiat cu nr. 1197 din 4 iunie 2002 între reclamantă și asociatul său unic și ale contractului de licență încheiat cu P.B.

la data de 18 februarie 2003, cât și relevanța în plan fiscal a operațiunilor efectuate, cu privire la ambele componente, asamblarea și vânzarea produselor în discuție, ajungând la concluzia corectă, pe care instanța de control judiciar o împărtășește, că, de vreme ce veniturile obținute au fost încasate de reclamantă și înregistrate în evidențele sale contabile, constituind bază de impunere pentru toate celelalte categorii de creanțe fiscale aferente operațiunii de vânzare, pentru deductibilitatea cheltuielilor aferente veniturilor impozabile respective nu are relevanță faptul că producătorul bunurilor ce au format obiectul licenței este asociatul său unic, SC E. SA. În plan fiscal, esențială este împrejurarea că baza de impunere reală pentru veniturile obținute din vânzare a fost înregistrată și raportată corespunzător în evidențele contabile ale intimatei – reclamante, scopul legii fiscale nefiind eludat.

Modul în care au fost îndeplinite obligațiile contractuale între intimata - reclamantă și societatea olandeză, pe de o parte, și între intimata - reclamantă și asociatul său unic, pe de altă parte, nu produce efecte în cadrul raportului juridic fiscal, pentru că, în temeiul principiului consacrat în prezent în art. 14 C. proc. fisc., veniturile, alte beneficii și valori patrimoniale sunt supuse legii fiscale, indiferent dacă sunt obținute din activități ce îndeplinesc sau nu cerințele altor dispoziții legale. Dar dacă veniturile obținute din vânzare au constituit bază de impunere pentru impozitul pe profit, în aplicarea cu bună credință a principiului enunțat este firesc ca și cheltuielile efectuate în acest scop, inclusiv redevența pentru licență, să fie considerate deductibile.

În ceea ce privește debitele accesorii, pentru care recurenta – pârâtă Direcția Generală a Finanțelor Publice Teleorman susține că nu a fost contestat modul de calcul, Înalta Curte constată că în speță nu se punea problema modului în care a fost stabilit cuantumul, ci însăși existența obligației care, fiind accesorie debitului principal, urmează soarta juridică a acestuia. În consecință, niciuna dintre criticile formulate de recurentele – pârâte nu este fondată. 2. Temeiul legal al soluției adoptate în recurs Având în vedere toate considerentele de fapt și de drept expuse mai sus, în temeiul art. 312 alin. (1) C. proc. civ., Înalta Curte va respinge ambele recursuri formulate potrivit art. 20 din Legea nr. 554/2004, ca nefondate.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E Respinge recursurile declarate de pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală și Direcția Generală a Finanțelor Publice Teleorman împotriva sentinței nr. 1819 din 21 aprilie 2010 a Curții de Apel București – secția a VIII-a de contencios administrativ și fiscal, ca nefondate. Irevocabilă. Pronunțată în ședință publică, astăzi 25 noiembrie 2011.