ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 5660/2011

ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 5660/2011 (Înalta Curte de Casație și Justiție, 2011)

Asupra recursurilor de față:

Din examinarea lucrărilor din dosar,

constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

Prin sentința nr. 1819 din 21

aprilie 2010, Curtea de Apel București – secția a VIII-a de contencios

administrativ și fiscal, a admis acțiunea formulată de reclamanta SC E. SRL

Alexandria, în contradictoriu cu pârâtele Agenția Națională de Administrare

Fiscală și Direcția Generală a Finanțelor Publice Teleorman și a anulat, în

parte, decizia nr. 129 din 22 aprilie 2008 emisă de pârâta Agenția Națională de

Administrare Fiscală (A.N.A.F.) – Direcția Generala de Soluționare a

Contestațiilor și decizia de impunere nr. 295 din 09 decembrie 2005 emisă de

pârâta Direcția Generala a Finanțelor Publice Teleorman – Activitatea de

inspecție fiscală, în ceea ce privește impozitul pe profit.

Pentru a pronunța această soluție,

instanța de fond a reținut, în esență, următoarele:

Prin decizia de impunere nr. 295 din

09 decembrie 2005 emisă de pârâta Direcția Generala a Finanțelor Publice

Teleorman – Activitatea de inspecție fiscală s-a reținut în sarcina reclamantei

obligația de plată a sumei de 549.810 lei, reprezentând: 431.356 lei impozit pe

profit; 92.004 lei dobânzi de întârziere aferente impozitului pe profit și

26.450 lei penalități aferente impozitului pe profit, contestația formulată de

reclamantă împotriva acestui act fiind respinsă prin decizia nr. 129 din 22

aprilie 2008 emisă de pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală –

Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor.

Întrucât situația de fapt prezentată

de organele fiscale în actele de control și în cele două acte atacate nu a fost

contestată de către reclamantă, prima instanță a apreciat că singurul aspect

litigios ce se impune a fi lămurit este cel referitor la calificarea din punct

de vedere fiscal a operațiunii de achiziționare, de către reclamanta SC M.E.

SRL (în prezent SC E. SRL), a licenței pentru asamblarea și vânzarea de

tablouri de distribuție energie electrică și centre de control al motoarelor

sub denumirea de EK, EKW, prin contractul de licență și distribuție încheiat cu

deținătorul licenței, P.B., la data de 18 februarie 2003 (filele 95 – 103 din

dosar), în vederea stabilirii caracterului deductibil sau nedeductibil al

cheltuielilor înregistrate cu titlul cu redevența de licență plătită la o

valoare fixă stabilită în euro, lunar, potrivit secțiunii 4 a contractului.

Astfel, instanța de fond a reținut

că se impune analizarea condițiilor legale prevăzute de cele două acte

normative cu aplicabilitate în timp în perioada avută în vedere de către

organele fiscale, pentru a analiza dacă cheltuielile înregistrate de către

reclamantă cu plata redevenței aferente contractului de licență și distribuție

erau deductibile sau nu din punct de vedere fiscal, respectiv dispozițiile art.

9 alin. (1) din Legea nr. 414/2002 privind impozitul pe profit și dispozițiile art.

21 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal.

Condițiile impuse de cele două acte

normative aplicabile succesiv în timp sunt, în esență, identice, prevăzând

deductibilitatea numai în privința cheltuielilor aferente veniturilor

impozabile. Astfel, art. 9 alin. (1) din Legea nr. 414/2002 privind impozitul

pe profit prevedeau: „(1) La calculul profitului impozabil cheltuielile sunt

deductibile numai dacă sunt aferente veniturilor impozabile.”, în alin. (7)

fiind prevăzute cheltuielile considerate nedeductibile, iar art. 21 –

Cheltuieli din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal în forma în vigoare în

perioada supusă analizei: „(1) Pentru determinarea profitului impozabil sunt

considerate cheltuieli deductibile numai cheltuielile efectuate în scopul

realizării de venituri impozabile, inclusiv cele reglementate prin acte

normative în vigoare.”, în alin. (4) fiind enumerate cheltuielile

nedeductibile.

Prima instanță a apreciat că, pe de

o parte, organele fiscale nu au avut în vedere faptul că licența achiziționată

de către reclamantă viza două componente, una referitoare la asamblarea de

tablouri de distribuție energie electrică și centre de control al motoarelor

sub denumirea de EK, EKW, în privința căreia se impune analizarea relației

dintre reclamantă și asociatul său unic, SC E. SA, precum și efectele

contractului de agenție din 04 iunie 2002 încheiat între cele două societăți,

prin raportare la obiectul de activitate al reclamantei și la activitatea sa

principală, însă și o a doua componentă, referitoare la vânzarea acestor

tablouri, vânzare care a fost realizată de către reclamantă, care a obținut

venituri din această operațiune, componentă pe care organele fiscale au omis-o

în analiza făcută, în mod nejustificat, și care era de natură să justifice,

măcar parțial, caracterul deductibil al redevenței plătite pentru licența

complexă achiziționată.

În ceea ce privește componenta

licenței referitoare la asamblarea de tablouri de distribuție energie electrică

și centre de control al motoarelor sub denumirea de EK, EKW, instanța de fond a

reținut că această operațiune a fost realizată de către asociatul unic al

reclamantei, SC E. SA, societatea reclamantă fiind înființată de către aceasta

tocmai cu scopul de a realiza distribuirea produselor realizate, între cele

două societăți fiind încheiat în acest scop contractul de agenție din 04 iunie 2002

(aflat la filele 20 – 23), însă, potrivit dispozițiilor legale precizate

anterior, incidente în cauză, cerința esențială pentru reținerea caracterului

deductibil al unei cheltuieli este ca aceasta să fie aferentă obținerii unor

venituri impozabile. Cum veniturile obținute din vânzarea produselor de către

reclamantă au fost încasate de către aceasta și înregistrate în evidențele sale

contabile, aceasta fiind cea care a și achitat celelalte categorii de creanțe

fiscale aferente operațiunii de vânzare, iar în veniturile astfel realizate se

regăsesc și costurile de producție, prima instanță apreciază că nu are

relevanță faptul că în mod greșit și-a înregistrat reclamanta aceste venituri

realizate din vânzarea produselor realizate sub licență ca venituri proprii,

fiind un aspect ce ține de relațiile comerciale ale reclamantei cu SC E. SA,

astfel încât, din punct de vedere fiscal, cerința legală este întrunită iar

argumentele organelor fiscale nu pot fi primite.

De asemenea, se arată în

considerentele sentinței atacate, faptul că proprietar al bunurilor produse sub

licența achiziționată de către reclamantă este aceasta sau producătorul SC E.

SA nu are relevanță în condițiile în care veniturile integrale, realizate din

vânzarea acestora, care includ și costurile de producție și comisionul ce s-ar

fi cuvenit reclamantei, inclusiv redevența aferentă licenței, au fost

înregistrate în evidențele financiar contabile ale reclamantei.

În concluzie, instanța de fond a

apreciat că se impune ca acțiunea reclamantei, astfel cum a fost restrânsă

numai în privința impozitului pe profit, să fie admisă, iar cele două decizii

contestate să fie anulate, în parte, constatându-se că reclamanta nu datorează

suma de 549.187 lei cu titlu de impozit pe profit.

Împotriva

acestei sentințe, considerând-o netemeinică și nelegală, au declarat recurs

pârâtele, solicitând modificarea ei în sensul respingerii acțiunii.

2.1. Recurenta

– pârâtă Agenția Națională de Administrare Fiscală (A.N.A.F.) și-a întemeiat

calea de atac pe prevederile art. 304 pct. 9 C. proc. civ., arătând că instanța

de fond a aplicat greșit prevederile art. 9 alin. (1) din Legea nr. 414/2002 și

ale art. 21 alin. (1) C. fisc., considerând deductibile cheltuielile cu plata redevenței

pentru licență, în condițiile în care reclamanta nu a desfășurat efectiv

activitatea de producție, asamblare și comercializare a produselor care au

făcut obiectul contractului de licență.

În acest

sens, recurenta – pârâtă a arătat că deductibilitatea cheltuielilor privind

licența pentru asamblarea si vânzarea produselor este condiționata de

desfășurarea activității de producție efectiva precum si de obținerea de

venituri din aceasta activitate, astfel că organele de control in mod corect au

reținut faptul ca societatea nu poate beneficia de deductibilitatea acestor

cheltuieli cat timp nu sunt aferente unor venituri realizate din activitatea in

vederea căreia s-a încheiat contractul de licența și distribuție.

De asemenea,

a arătat că instanța de fond nu a avut în vedere faptul că aprecierile

organelor fiscale au fost întărite și de prezentarea contractului de agenție din

06 iunie 2002, care îmbracă forma unui contract de mandat, prin care reclamanta

este împuternicita să presteze servicii de prospectare a pieței, de promovare,

precum și de vânzare a gamei de produse și servicii și să încheie contracte de

vânzare-cumpărare în nume propriu sau în numele și pe seama emitentului.

Din

contractul menționat rezulta în mod clar faptul că SG E. SA este producătorul

sistemelor, ansamblelor și subansamblelor electrice, intimata-reclamanta fiind

doar distribuitorul acestor componente

2.2. Recurenta

– pârâtă Direcția Generală a Finanțelor Publice Teleorman (D.G.F.P. Teleorman)

a criticat, de asemenea, hotărârea pronunțată de instanța de fond, ca fiind

lipsită de temei legal, potrivit art. 304 pct. 9 C. proc. civ.

În esență,

argumentele invocate în dezvoltarea motivului de recurs sunt similare celor formulate

de A.N.A.F., în sensul că organele fiscale au constatat corect că intimata -

reclamantă nu poate beneficia de deductibilitatea cheltuielilor privind licența

pentru asamblarea și vânzarea produselor, în temeiul art. 9 alin. (1) din Legea

nr. 414/2002, cât timp cheltuielile respective nu sunt aferente unor venituri

obținute din activitatea în vederea căreia a fost încheiat contractul de

licență și distribuție.

În opinia recurentei

– pârâte, deductibilitatea cheltuielilor este condiționată d desfășurarea

activității de producție efectivă și de obținere de venituri din această activitate,

condiție care în speță nu este îndeplinită, pentru că societatea nu a efectuat

activitatea de asamblare a componentelor electrice, nu avea trecute în obiectul

de activitate operațiuni de producție și proiectare, însă cu toate acestea a

evidențiat în contabilitatea proprie cheltuielile constând în redevența a cărei

achitare nu se justifică.

În ceea ce privește obligațiile fiscale accesorii, recurenta – pârâtă a

arătat că prin acțiune

intimata

reclamanta nu a prezentat nici un motiv de netemeinicie a modului de calcul a

acestora. Pe cale de consecință, având în vedere faptul că societatea nu putea

deduce cheltuielile efectuate cu plata redevenței aferente contractului de

licența, în mod corect organele fiscale au calculat și obligații fiscale

accesorii, fiind incident in cauza principiul "accesorium sequitur

principale”.

intimatei – reclamante

SC E. SRL a

formulat întâmpinări cu privire la fiecare dintre cele două recursuri,

răspunzând în detaliu criticilor cuprinse în acestea.

3.1. Cu

privire la recursul A.N.A.F., a arătat că:

- motivul

privind ignorarea de către prima instanță a contractului de agenție din 06

iunie 2001 este neîntemeiat, întrucât nu acest contract de agenție dă dreptul

SC E. SRL să vândă produsele

licențiate

de

P.B., ci tocmai contractul de licență și distribuție încheiat cu P.B.

Critica

privind neaducerea la îndeplinire a contractului de licență și distribuție

încheiat cu P.B. este neîntemeiată, întrucât SC E. SRL a distribuit (vândut)

tablourile EK și EKW produse sub licență, fapt necontestat de A.N.A.F. și care

nu se putea realiza decât în baza autorizării de distribuire primite prin

contractul de licență și distribuție din 18 februarie 2003.

Sentința

pronunțată de prima instanța este temeinică și legală, întrucât aceasta a

reținut în mod corect că înregistrarea eronată în contabilitate a veniturilor

și a cheltuielilor nu înlătură realitatea veniturilor și cheltuielilor

respective.

3.2. Apărările

față de recursul Direcția Generală a Finanțelor Publice Teleorman sunt, în

esență următoarele:

Critica

privind lipsa de temei legal a sentinței recurate este neîntemeiată, întrucât

neînregistrarea achiziționării licenței în contabilitate, respectiv în contul

„Concesiuni, brevete, licențe, mărci comerciale", nu înlătură realitatea

operațiunii și deductibilitatea cheltuielii cu redevența.

Critica

privind neaducerea la îndeplinire a contractului de licență și distribuție

încheiat cu P.B. este neîntemeiată,

întrucât

SC E. SRL a distribuit (vândut) tablourile EK și EKW produse

sub

licență, fapt necontestat și care nu se putea realiza decât în baza autorizării

de distribuire primite prin contractul de licență și distribuție din 18

februarie 2003.

Sentința

pronunțată de prima

instanța

este

temeinică și legală, întrucât a reținut în mod corect că înregistrarea eronată

în contabilitate a veniturilor și a cheltuielilor nu înlătură realitatea

veniturilor și cheltuielilor respective.

II. Considerentele Înaltei Curți

asupra recursurilor

Examinând cauza prin prisma

motivelor formulate de recurentele – pârâte și a prevederilor art. 304

1

C. proc. civ., Înalta Curte constată că recursurile nu sunt fondate.

relevate

Prin actele administrativ-fiscale

supuse contestării judiciare pe calea prevăzută în art. 218 alin. (2) C. proc.

fisc., în sarcina intimatei – reclamante s-a stabilit obligația de plată a

sumei de 549.810 lei, reprezentând impozit pe profit, dobânzi și penalități de

întârziere aferente.

Izvorul obligațiilor fiscale

suplimentare îl constituie calificarea ca fiind nedeductibile a unor cheltuieli

cu redevențele plătite în temeiul unui contract de licență încheiat la data de

18 februarie 2003 cu societatea P.B. din Olanda, pentru producția și

comercializarea unor subansamble de echipamente electrice (cutii metalice tip

EK și EKW). În esență, autoritățile fiscale au reținut că intimata - reclamantă

nu avea activitatea de producție trecută în obiectul său de activitate și că,

în realitate, cutiile metalice au fost produse de asociatul său unic, SC E. SA

Alexandria, astfel că SC E. SRL nu avea dreptul să-și înregistreze cheltuielile

cu redevența în contabilitatea sa proprie.

În raport cu această bază factuală,

soluția pronunțată de judecătorul fondului reflectă interpretarea și aplicarea corectă

a normelor care au reglementat succesiv deductibilitatea cheltuielilor la stabilirea

impozitului pe profit (art. 9 alin. (1) din Legea nr. 414/2002 și art. 21 alin.

(1) C. fisc., citate în pct. I.1. din cuprinsul prezentei decizii, în acord cu

unul dintre principiile bunei administrări fiscale, care și-a găsit consacrarea

normativă în art. 6 C. proc. fisc.

Această prevedere legală ce privește

exercitarea dreptului de apreciere în materie fiscală, conferă autorităților

fiscale dreptul și, în același timp, obligația de a aprecia relevanța stărilor

de fapt fiscale în ansamblul lor, astfel încât să adopte soluția admisă de

lege, întemeiată pe constatări complete asupra tuturor împrejurărilor

edificatoare în cauză.

Instanța de fond a analizat în

detaliu atât obiectul și efectele contractului de agenție încheiat cu nr. 1197

din 4 iunie 2002 între reclamantă și asociatul său unic și ale contractului de

licență încheiat cu P.B. la data de 18 februarie 2003, cât și relevanța în plan

fiscal a operațiunilor efectuate, cu privire la ambele componente, asamblarea

și vânzarea produselor în discuție, ajungând la concluzia corectă, pe care

instanța de control judiciar o împărtășește, că, de vreme ce veniturile

obținute au fost încasate de reclamantă și înregistrate în evidențele sale

contabile, constituind bază de impunere pentru toate celelalte categorii de

creanțe fiscale aferente operațiunii de vânzare, pentru deductibilitatea cheltuielilor

aferente veniturilor impozabile respective nu are relevanță faptul că

producătorul bunurilor ce au format obiectul licenței este asociatul său unic,

SC E. SA. În plan fiscal, esențială este împrejurarea că baza de impunere reală

pentru veniturile obținute din vânzare a fost înregistrată și raportată

corespunzător în evidențele contabile ale intimatei – reclamante, scopul legii fiscale

nefiind eludat.

Modul în care au fost îndeplinite

obligațiile contractuale între intimata - reclamantă și societatea olandeză, pe

de o parte, și între intimata - reclamantă și asociatul său unic, pe de altă

parte, nu produce efecte în cadrul raportului juridic fiscal, pentru că, în

temeiul principiului consacrat în prezent în art. 14 C. proc. fisc.,

veniturile, alte beneficii și valori patrimoniale sunt supuse legii fiscale,

indiferent dacă sunt obținute din activități ce îndeplinesc sau nu cerințele altor

dispoziții legale. Dar dacă veniturile obținute din vânzare au constituit bază

de impunere pentru impozitul pe profit, în aplicarea cu bună credință a

principiului enunțat este firesc ca și cheltuielile efectuate în acest scop,

inclusiv redevența pentru licență, să fie considerate deductibile.

În ceea ce privește debitele

accesorii, pentru care recurenta – pârâtă Direcția Generală a Finanțelor

Publice Teleorman susține că nu a fost contestat modul de calcul, Înalta Curte

constată că în speță nu se punea problema modului în care a fost stabilit cuantumul,

ci însăși existența obligației care, fiind accesorie debitului principal,

urmează soarta juridică a acestuia.

În consecință, niciuna dintre

criticile formulate de recurentele – pârâte nu este fondată.

în recurs

Având în vedere toate considerentele

de fapt și de drept expuse mai sus, în temeiul art. 312 alin. (1) C. proc.

civ., Înalta Curte va respinge ambele recursuri formulate potrivit art. 20 din

Legea nr. 554/2004, ca nefondate.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursurile declarate de pârâtele Agenția Națională

de Administrare Fiscală și Direcția Generală a Finanțelor Publice Teleorman

împotriva sentinței nr. 1819 din 21 aprilie 2010 a Curții de Apel București – secția a VIII-a de contencios administrativ și fiscal, ca

nefondate.

Irevocabilă.

Pronunțată în ședință publică,

astăzi 25 noiembrie 2011.