ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 5035/2011

Asupra recursului de față; Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele: I. Circumstanțele cauzei 1. Obiectul acțiunii Prin cererea de chemare în judecată înregistrată la data de 22 decembrie 2009 pe rolul Tribunalului Giurgiu, reclamanta SC A. SRL – Giurgiu a chemat în judecată pe pârâta Direcția Generală a Finanțelor Publice Giurgiu, solicitând instanței ca, prin hotărârea ce o va pronunța, să dispună desființarea deciziei nr. 52 din 7 decembrie 2009 emisă de pârâtă, prin care a fost respinsă contestația formulată de societate împotriva deciziei de impunere fiscală suplimentară din 17 septembrie 2009, și, pe cale de consecință, exonerarea de plata sumei de 669.298 lei reprezentând TVA suplimentară și majorări de întârziere la plata TVA.

În motivarea acțiunii, reclamanta a arătat, în esență, că organul fiscal a calculat TVA aferent unor operațiuni de transport internațional efectuate în perioada 2006-2008, în condițiile în care transportul internațional de persoane este scutit de taxe, conform art. 143 C. fisc. Totodată, reclamanta a susținut că documentele de evidență au fost legal întocmite, în sensul că foile de parcurs au fost ștampilate de către Poliția de Frontieră Română, iar lipsa unei ștampile identice și din partea vămii nu poate invalida din punct de vedere juridic faptul consemnat de tranzit al graniței românești. 2. Hotărârea de declinare a competenței Prin sentința civilă nr. 69/CAF din 18 martie 2010, Tribunalul Giurgiu a declinat competența de soluționare a cauzei în favoarea Curții de Apel București - secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, având în vedere cuantumul sumei contestate, în raport cu dispozițiile art. 10 din Legea nr. 554/2004.

3. Hotărârea primei instanțe Învestită cu soluționarea cauzei prin declinare de competență, Curtea de Apel București – secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, prin sentința civilă nr. 4295 din 2 noiembrie 2010, a respins, ca neîntemeiată, acțiunea reclamantei, reținând, în esență, următoarele: Prin decizia de impunere fiscală suplimentară, contestată în cauză, pârâta a reținut în sarcina reclamantei obligația de plată a TVA suplimentar, precum și majorări și penalități aferente, întrucât nu a prezentat foi de parcurs sau alte documente vizate de organul vamal, reprezentat prin birourile vamale aflate la frontiera României, pentru operațiunile de transport internațional de persoane.

Prin decizia nr. 52 din 07 decembrie 2009, pârâta a respins contestația formulată împotriva deciziei de impunere fiscală suplimentară, reținând că foile de parcurs folosite de reclamantă ca documente justificative nu îndeplinesc cerințele prevăzute de Ordinul ministrului finanțelor publice nr. 1846 din 22 decembrie 2003 și respectiv Ordinul ministrului finanțelor publice nr. 2222 din 22 decembrie 2006, întrucât nu sunt vizate de organele vamale.

Dispozițiile art. 8 alin. (2) lit. c) din Ordinul ministrului finanțelor publice nr. 1846 din 22 decembrie 2003, conform cărora scutirea de TVA în cazul transportului internațional de persoane este justificat cu foaia de parcurs sau alte documente din care să rezulte data de ieșire/intrare din/în țară, vizate de organul vamal, au fost abrogate de Ordinul ministrului finanțelor publice nr. 2222 din 22 decembrie 2006, care, la art. 7 alin. (2) lit. c), prevede că foaia de parcurs sau alte documente din care să rezulte data de ieșire/intrare din/în țară, trebuie vizate, după caz, de organul vamal, iar în lipsa vizei organului vamal, pentru transporturile internaționale din teritorii necomunitare spre România și din România spre teritorii necomunitare, se va accepta o declarație pe propria răspundere a reprezentantului legal al transportatorului sau a casei de expediție.

Instanța a reținut că, așa cum reiese din actele dosarului, foile de parcurs prezentate de reclamantă nu sunt vizate de organele vamale, astfel că nu este îndeplinită o condiție legală esențială pentru scutirea de TVA.

Totodată, instanța a apreciat că argumentele reclamantei, fundamentate pe adresa emisă de Agenția Națională de Administrare Fiscală (filele 25-27 la dosarul de fond), conform căreia foile de parcurs pot fi utilizate ca documente justificative pentru scutirea de TVA chiar dacă nu sunt vizate de organele vamale, întrucât dispozițiile art. 7 alin. (2) lit. c) din Ordinul ministrului finanțelor publice nr. 2222 din 22 decembrie 2006 conțin sintagma „după caz”, ceea ce conferă un caracter facultativ respectivei vize, nu pot fi reținute întrucât, din interpretarea logică și sistematică a întregului text, rezultă că, potrivit primei teze, justificarea scutirii se face cu foile de parcurs vizate „după caz” de organele vamale, iar, în continuare, textul are în vedere transporturile internaționale din teritorii necomunitare spre România și din România spre teritorii necomunitare, precizând că lipsa vizei organelor vamale poate fi complinită de o declarație pe propria răspundere a reprezentantului legal al transportatorului sau a casei de expediție.

Prin urmare, Curtea de apel a reținut că sintagma „ după caz” se referă la transporturile în și din teritoriile necomunitare, când foile de parcurs pot să nu fie vizate de organele vamale, situație în care dobândesc caracterul de documente justificative numai împreună cu o declarație pe proprie răspundere a reprezentantului legal al transportatorului. În consecință, instanța de fond a apreciat că organele fiscale au interpretat corect normele aplicabile în cauză. 4. Calea de atac exercitată Reclamanta SC A. SRL – Giurgiu a formulat recurs împotriva sentinței menționate, criticând-o pentru nelegalitate, în temeiul art. 304 pct. 9 și art. 304 1 C. proc. civ. În motivarea căii de atac, recurenta - reclamantă a arătat că operațiunile de transport persoane în trafic internațional pe care le-a efectuat erau scutite de TVA în temeiul art. 143 lit. g) C. fisc., foile de parcurs fiind vizate de poliția de frontieră, atât la intrarea, cât și la ieșirea din țară.

A mai arătat că, după aderarea României la Uniunea Europeană, formalitățile de trecere a frontierei de stat s-au simplificat, motiv pentru care Ordinul nr. 1503/2007 a fost modificat, devenind mai permisiv, în raport cu noul context juridic internațional. Prin notele scrise depuse la dosarul de recurs la data de 24 octombrie 2011, recurenta - reclamantă a invocat prevederile art. 6, 10, 11 și 15 din Acordul INTERBUS, ratificat de România prin Legea nr. 439/2002, conform cărora documentul justificativ al efectuării transportului internațional de persoane este foaia de parcurs, fără a institui vreo atribuție a autorităților vamale în formalitățile de control. Modelul tipizat al foii de parcurs, modalitatea de completare și instituțiile de control sunt prevăzute în anexa 3 a Acordului.

II. Considerentele Înaltei Curți asupra recursului Examinând cauza prin prisma motivelor de recurs invocate și a prevederilor art. 304 1 C. proc. civ., Înalta Curte constată că recursul este fondat. 1. Argumente de fapt și de drept relevante Recurenta – reclamantă a supus controlului de legalitate exercitat de instanța de contencios administrativ, pe calea prevăzută în art. 218 C. proc.

fisc., decizia nr. 52 din 7 decembrie 2009, prin care Direcția Generală a Finanțelor Publice a Județului Giurgiu i-a respins contestația formulată împotriva deciziei de impunere fiscală suplimentară din 17 septembrie 2009, referitoare la plata sumei de 669.298 lei, reprezentând TVA suplimentară și majorări de întârziere aferente, pentru perioada 2006 – 2008. Faptul generator al obligațiilor fiscale stabilite suplimentar constă într-o serie de operațiuni de transport rutier internațional de persoane, pentru care autoritățile fiscale au apreciat că reclamanta nu beneficiază de scutirea de TVA prevăzută în art. 143 alin. (1) lit. g) C. fisc., întrucât contribuabilul nu a prezentat foi de parcurs sau alte documente din care să rezulte data intrării/ieșirii din/în țară, vizate de organele vamale, așa cum impun reglementările în materie.

În perioada supusă verificărilor, documentele justificative pentru scutirea de TVA statuată în art. 143 alin. (1) lit. g) C. fisc. au fost reglementate prin nouă acte normative, ce vor fi analizate în cele ce urmează.

Astfel, în perioada 1 mai 2006 – 31 decembrie 2006 a fost aplicabil Ordinul Ministrului Finanțelor Publice nr. 1846 din 22 decembrie 2003, care în art. 8 alin. (2) prevedea următoarele: „(2) Justificarea scutirii de taxa pe valoarea adăugată pentru transportul internațional de persoane cu mijloace auto se face cu următoarele documente: a) licența de transport; b) caietul de sarcini; c) foaia de parcurs sau alte documente din care sa rezulte data de ieșire/intrare din tara, vizate de organul vamal; d) diagrama biletelor de călătorie sau, după caz, facturile fiscale in cazul curselor ocazionale; e) factura pentru contravaloarea biletelor vândute, in situația in care vânzarea biletelor se face prin intermediari". La data de 1 ianuarie 2007, odată cu aderarea României la U.E., a intrat în vigoare Ordinul nr. 2222 din 22 decembrie 2006, urmat de Ordinul nr. 1503/2007 pentru modificarea instrucțiunilor de aplicare a scutirii de taxa pe valoarea adăugată pentru operațiunile prevăzute la art. 143 alin. (1) lit. a) – i), art. 143 alin. (2) și art. 144 1 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, care în art. 7 alin. (2) prevede că: "(2) Scutirea de taxa prevăzuta la art. 143 alin. (1) lit. g) C. fisc., pentru transportul internațional de persoane cu mijloace auto, se justifica cu următoarele do cumente: a) licența de transport după caz; b) caietul de sarcini al licenței de traseu,

după caz; c) foaia de parcurs sau alte documente din care sa rezulte data de ieșire/intrare din/în tara, vizate, după caz, de organul vamal. [.]; d) diagrama biletelor de călătorie sau, după caz, facturile fiscale in cazul curselor ocazionale; e) factura pentru contravaloarea biletelor vândute, in situația in care vânzarea biletelor se face prin intermediari". Alături de reglementările naționale, în materia supusă analizei sunt aplicabile și prevederile Acordului INTERBUS, ratificat de România prin Legea nr. 439/2002. În speță, recurenta – reclamantă a făcut dovada efectuării transporturilor cu foi de parcurs vizate de structura poliției de frontieră, facturi, bilete de călătorie și diagrame indicând traseul, timpul de conducere și timpul de odihnă, vizate de Autoritatea Rutieră Română – Agenția Autorității Rutiere Române Giurgiu (filele 59-134,188 – 277 dosar Tribunalul Giurgiu).

Autoritățile fiscale au considerat însă că aceste înscrisuri nu îndeplinesc condițiile necesare pentru a fi considerate documente justificative în sensul normelor administrative citate mai sus, pentru că foile de parcurs nu sunt vizate de autoritățile vamale, ci de poliția de frontieră. În contextul reglementărilor aplicabile în cauză, instanța de control judiciar constată că această interpretare, adoptată și de judecătorul fondului, este excesivă, dând prevalență unei chestiuni de formă, în dauna condiției de fond ținând de realitatea operațiunilor de transport internațional de călători, în care esențial este ca documentele justificative să facă dovada intrării/ieșirii în sau din teritoriul României.

Din moment ce poliția de frontieră are atribuția de a supraveghea și controla trecerea frontierei de către călători, nu există nici un argument rezonabil pentru care vizei aplicate pe foile de parcurs să nu îi fie recunoscută o semnificație juridică. Acest punct de vedere a fost exprimat, de altfel, și de autoritățile vamale cărora li s-a solicitat opinia de specialitate asupra problemei de drept de a cărei dezlegare depinde soluționarea litigiului. Astfel, prin adresa nr. 5574 din 23 septembrie 2009, Direcția Județeană pentru Accize și Operațiuni Vamale Giurgiu a comunicat că serviciile rutiere ocazionale internaționale de călători efectuate cu autocare se fac în conformitate cu prevederile din Acordul INTERBUS, potrivit cărora listele interbus ce reprezintă document de control vor fi ștampilate de către operatorul de transport și poliția de frontieră, la trecerea frontierei.

Atât în anul 2006, cât și în anul 2007, autoritățile vamale nu aveau obligația să ștampileze listele interbus, atribuțiile lor vizând controlul mijloacelor de transport și al mărfurilor, precum și bagajele călătorilor, pentru a asigura aplicarea corectă a legislației vamale. De asemenea, prin adresa din 8 octombrie 2009, Direcția Județeană pentru Accize și Operațiuni Vamale Arad, Compartimentul Control Fizic, a comunicat că, în conformitate cu reglementările vamale, atât cele de dinainte de aderare (Legea nr. 86/2006 privind Codul Vamal al României), precum și cele după aderare (Regulamentul (CEE) nr. 2913 din 12 octombrie 1992 al Consiliului de instituire a Codului Vamal Comunitar), obiectul de activitate al instituției vamale sunt măsurile de politică comercială în ceea ce privește schimbul de mărfuri între state.

În acest sens, s-a menționat că organele vamale vizează numai documentele specificate de normele în vigoare și care fac obiectul schimburilor menționate mai sus. Pentru perioada ulterioară aderării României la Uniunea Europeană, și Agenția Națională de Administrare Fiscală, Direcția Generală de Metodologii Fiscale, îndrumare și Asistență a Contribuabililor, prin adresa nr. 836825 din 26 august 2009, a comunicat Direcției Generale a Finanțelor Publice Giurgiu că, dată fiind eliminarea formalităților vamale cu statele membre U.E., foile de parcurs pot fi utilizate ca document pentru justificarea scutirii de TVA prevăzută la art. 143 alin. (1) lit. g) C. fisc., chiar dacă nu sunt vizate de organele vamale, alături de celelalte documente prevăzute la art. 7 din Ordinul Ministerului Finanțelor Publice nr. 2222/2006, cu modificările și completările ulterioare.

2. Temeiul de drept al soluției adoptate în recurs Având în vedere toate considerentele expuse, în temeiul art. 20 alin. (3) din Legea nr. 554/2004 și al art. 312 alin. (1) – (3) C. proc. civ., constatând întemeiate criticile încadrate în prevederile art. 304 pct. 9 și 304 1 C. proc. civ., Înalta Curte va admite recursul și va modifica sentința, în sensul admiterii acțiunii și anulării actelor administrative fiscale contestate.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E Admite recursul declarat de SC A. SRL – Giurgiu împotriva sentinței civile nr. 4295 din 2 noiembrie 2010 a Curții de Apel București – secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal. Modifică sentința atacată, în sensul că admite acțiunea reclamantei. Anulează decizia de impunere din 17 septembrie 2009 și decizia din 7 decembrie 2009 emise de Direcția Generală a Finanțelor Publice Giurgiu. Irevocabilă. Pronunțată în ședință publică, astăzi 28 octombrie 2011.