ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 108/2012

Obiectul cererii de chemare în judecată Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel București, reclamanta SC E.O.G. SRL a solicitat, în contradictoriu cu pârâta Administrația Finanțelor Publice Sector 4, suspendarea executării deciziei de impunere din 17 iunie 2011 și a raportului de inspecție fiscală, până la pronunțarea instanței de fond, precum și obligarea pârâtei la plata cheltuielilor de judecată. În motivarea acțiunii, reclamanta a redat împrejurările de fapt potrivit cărora societatea a solicitat rambursarea sumei de 959.816 lei reprezentând TVA, conform decontului de TVA cu sold negativ înregistrat la A.F.P. Sector 4 la 25 octombrie 2010, iar în perioada 03 februarie 2011 - 07 iunie 2011, s-a efectuat inspecția fiscală parțială cu privire la TVA solicitată la rambursare, perioada verificată fiind 12 iunie 2006 - 30 septembrie 2010. La finalizarea inspecției a fost încheiat Raportul de inspecție fiscală în baza căruia a fost emisă Decizia de Impunere prin care au fost stabilite in sarcina societății TVA suplimentară de plată, stabilită ca urmare a respingerii dreptului de deducere a sumei de 420.244 Lei, compusă din 309.885 Lei TVA aferentă transferului costurilor de exploatare și a transferului procentului de participare într-o asociere în participațiune și 110.359 Lei TVA aferentă achizițiilor efectuate de societate în luna octombrie 2007; TVA de colectat stabilită suplimentar în cuantum de 1.769.850 Lei aferentă transferului în luna mai 2007 a cotelor deținute într-o asociere în participațiune; TVA suplimentară, impusă la plată, în sumă de 1.230.278 Lei reprezentând diferența dintre TVA de plată stabilită suplimentar ca urmare a respingerii dreptului de deducere (420.244 Lei) și TVA de colectat stabilită suplimentar (1.769.850 Lei) și TVA solicitată la rambursare în sumă de 959.816 Lei, precum și obligații fiscale accesorii în suma de 1.828.157 Lei, reprezentând majorări (dobânzi și penalități de întârziere) calculate până la data de 08 iunie 2011. Reclamanta a precizat că, împotriva deciziei de impunere, a formulat contestație administrativă înregistrată la A.F.P. Sector 4, fiind în curs de soluționare. Societatea reclamantă a susținut că sunt îndeplinite în cauză condițiile prevăzute de art. 14 din Legea nr. 554/2004 pentru suspendarea executării actelor administrativ fiscale atacate, întrucât există un caz bine justificat și se impune luarea măsurii suspendării executării pentru a preveni o pagubă iminentă. Astfel, în ceea ce privește respingerea dreptului de deducere a TVA aferentă alocării costurilor de exploatare și a transferului cotelor de participare în mai multe asocieri, în raport de dispozițiile art. 126 alin. (1) lit. d), art. 127 alin. (2) C. fisc. și ale art. 2 alin. (1) lit. a) din Directiva Consiliului European nr. 112/2006 privind sistemul comun al TVA, reclamanta a susținut că nu a desfășurat nicio livrare de bunuri sau prestare de servicii, alocarea costurilor de exploatare de la E.O.G. Limited la reclamantă neputând fi calificată drept o livrare de bunuri sau prestare de servicii astfel încât să fie impozabilă din perspectiva TVA. Referitor la respingerea dreptului de deducere a TVA aferentă unor achiziții efectuate de societate în luna octombrie 2007, reclamanta a precizat că serviciile achiziționate de la E.O.G. erau absolut necesare desfășurării activității acesteia și erau în folosul operațiunilor taxabile, fapt pentru care acestea au drept de deducere a TVA, conform art. 145 alin. (2) lit. a) C. fisc. În privința TVA de plată stabilită suplimentar ca urmare a impunerii obligației de colectare de TVA pentru cesiunea titlurilor de participare într-o asociere, societatea reclamantă a susținut că stabilirea acestei obligații pe considerentul că acestei operațiuni nu i se aplică o scutire de TVA este ilegală, iar E.O.G. nu are obligația de a colecta suma de 1.769.850 lei cu titlu de TVA și de a plăti obligațiile fiscale accesorii și, pe cale de consecință, toate aceste argumente se circumscriu sferei cazurilor bine justificate, având în vedere modul nelegal de interpretare de către inspectori a normelor legale privind rambursarea TVA. Cu privire la îndeplinirea condiției prevenirii unei pagube iminente, reclamanta a apreciat ca fiind devastator impactul stabilirii de obligații de plată (TVA și obligații fiscale accesorii) într-un cuantum foarte mare, respectiv 3.058.435 Lei, în condițiile în care reclamanta a depus cerere de rambursare a TVA în cuantum de 959.816 Lei cu scopul de a investi TVA recuperată în activitățile curente de explorare, cu atât mai mult cu cât, de la data înființării și până în prezent, societatea a desfășurat exclusiv activități de investiții (explorare) de natură să conducă la realizarea obiectului de activitate, astfel încât începerea executării silite în vederea recuperării creanței stabilite prin decizia de impunere va conduce la falimentul societății.

Întâmpinarea depusă în cauză Prin întâmpinare, pârâta Administrația Finanțelor Publice Sector 4 a solicitat respingerea acțiunii ca neîntemeiată, susținând că reclamanta nu a făcut dovada existenței unui caz bine justificat, iar argumentele invocate constituie în fapt motive de nelegalitate a actelor criticate, motive ce nu pot fi analizate în cadrul procedurii suspendării executării actului administrativ fiscal. În ceea ce privește condiția prevenirii unei pagube iminente, pârâta a arătat că întinderea obligației bugetare nu constituie un temei pentru aprecierea existenței acestei condiții, iar executarea actului administrativ fiscal reprezintă consecința legală a emiterii sale și nu un act prejudiciabil.

Hotărârea primei instanțe Prin sentința civilă nr. 5315 din 23 septembrie 2011, Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, a respins acțiunea formulată de reclamanta SC E.O.G. SRL în contradictoriu cu pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală, Direcția Generală a Finanțelor Publice a Municipiului București, Administrația Finanțelor Publice Sector 4, ca neîntemeiată. Pentru a pronunța această soluție, instanța, examinând situația de fapt și argumentele expuse de părți, în raport cu dispozițiile legale incidente în cauză, respectiv art. 215 C. proc. fisc. și art. 14 din Legea nr. 554/2004, a apreciat că nu sunt îndeplinite cumulativ condițiile cazului bine justificat și a pagubei iminente. Astfel, susținerea reclamantei în sensul că transferul (cesiunea) cotelor de participare reprezintă o operațiune scutită de TVA nu relevă existența unui caz bine justificat, ci reprezintă un punct de vedere referitor la greșita interpretare a dispozițiilor legale de către organul fiscal, aspect ce nu poate fi dezlegat decât cu prilejul analizării fondului litigiului. Totodată, Curtea a constatat că argumentele reclamantei referitoare la dreptul de deducere a TVA aferentă achizițiilor efectuate potrivit art. 145 C. fisc. nu relevă o nelegalitate evidentă a constatărilor inspecției fiscale, ci punctul de vedere al societății reclamante cu privire la calificarea operațiunii ca fiind o achiziție absolut necesară desfășurării activității sale, ce naște astfel dreptul de deducere a TVA. Prima instanță a apreciat că măsurile dispuse de organele de inspecție fiscală în cuprinsul raportului de inspecție fiscală sunt motivate în fapt și în drept, iar decizia de impunere reprezintă valorificarea legală a rezultatului inspecției fiscale, astfel că argumentele reclamantei, prin care tinde la o altă interpretare a situației de fapt și a dispozițiilor legale aplicabile, nu se circumscriu noțiunii de caz bine justificat, nefiind apte să înlăture aparența de legalitate a actelor în discuție. Având în vedere că în cauză nu este îndeplinită condiția existenței cazului bine justificat, Curtea a considerat că nu poate fi reținută ca fiind îndeplinită nici cea de a doua condiție pentru suspendarea executării actelor criticate, respectiv condiția prevenirii unei pagube iminente, căci executarea actului administrativ fiscal, prezumat a fi emis cu respectarea dispozițiilor legale, constituie o consecință legală, urmărind întocmai scopul pentru care a fost emis, respectiv realizarea creanței bugetare.

Calea de atac exercitată în cauză Împotriva acestei sentințe a formulat recurs, în termenul legal, reclamanta SC E.O.G. SRL, criticând-o pentru nelegalitate și netemeinicie și invocând ca temei legal dispozițiile art. 304 pct. 7 și 9 C. proc. civ. Recurenta și-a structurat criticile formulate în raport de cele două condiții impuse de lege pentru acordarea suspendării. Astfel, în privința cazului bine justificat a arătat că refacturarea costurilor de exploatare reprezintă o operațiune în sfera de aplicare a TVA, câtă vreme nu este menționată între operațiunile impozabile pentru care se datorează TVA; la fel, cesiunea de cote de participare într-o asociere în participațiune nu reprezintă o operațiune pentru care recurenta ar fi avut obligația de a colecta TVA. În esență, recurenta susține că organele fiscale au interpretat și aplicat greșit dispozițiile art. 145 alin. (2) lit. a) și art. 141 alin. (2) lit. a) pct. 5 C. fisc. iar întârzierea în soluționarea contestației administrative demonstrează justețe apărărilor sale. În fine, cât privește nerecunoașterea dreptului de deducere pentru TVA aferentă echipamentelor și serviciilor de foraj, recurenta consideră că pe această cale i se pretinde de fapt să achite de două ori TVA pentru același bun/serviciu achiziționat. Referitor la paguba iminentă recurenta relevă situația potrivit căreia de la data înființării și până în prezent a înregistrat exclusiv cheltuieli iar executarea unui debit fiscal de 3.058.435 lei ar constitui un impediment în realizarea proiectelor aflate în derulare, putând conduce chiar la faliment.

Apărările intimatei Direcția Generală a Finanțelor Publice a Municipiului București Prin întâmpinarea formulată în termen legal, intimata a solicitat respingerea recursului ca nefondat. Citând mai multe pasaje din decizii ale Înaltei Curți de Casație și Justiție, secția contencios administrativ și fiscal, intimata susține conformitatea soluției atacate cu jurisprudența în materie a instanței de control judiciar. Intimata mai arată că toate aspectele invocate în susținerea cazului bine justificat vizează chestiuni de fond care vor fi lămurite în cadrul acțiunii în anulare. II. Considerentele Înaltei Curți asupra recursului Examinând sentința atacată prin prisma criticilor formulate de recurentă, a întâmpinării, precum și sub toate aspectele, potrivit art. 304 1 C. proc. civ., Înalta Curte constată că recursul este nefondat pentru argumentele expuse în continuare. 1. Argumente de fapt și de drept relevante Recurenta-reclamantă SC E.O.G. SRL a solicitat, în temeiul art. 14 din Legea nr. 554/2004 și art. 215 C. proc. fisc., suspendarea executării actelor fiscale indicate la pct. I.1 din decizie, prin care s-au stabilit în sarcina sa obligații de pată în cuantum total de 3.058.435 lei, reprezentând TVA și accesorii aferente. Contestația administrativă înregistrată la Administrația Finanțelor Publice Sector 4 la data de 11 iulie 2011 nu a fost rezolvată până la soluționarea recursului dar această împrejurare, în sine, nu relevă justețea criticilor recurentei, ci, mai degrabă, o eventuală lentoare în epuizarea procedurii administrativ fiscale care nu face însă obiectul acțiunii judiciare de față. Prima instanță, pe baza argumentelor expuse rezumativ la pct. I.3 din decizie a considerat că nu este îndeplinită condiția „cazului bine justificat”. Această concluzie este împărtășită și de instanța de recurs. Analizând aspectele învederate de recurentă în susținerea „cazului bine justificat” instanța de recurs reține următoarele: Potrivit definiției legale cuprinse în art. 2 alin. (1) lit. t) din Legea nr. 554/2004, se circumscriu cazului bine justificat „împrejurările legate de starea de fapt și de drept, care sunt de natură să creeze o îndoială serioasă în privința legalității actului administrativ”. În această materie, doctrina și jurisprudența au relevat că judecătorul nu poate face decât o analiză sumară a aparenței dreptului pe baza susținerilor părților fără a putea tranșa chestiuni care țin de legalitatea actului administrativ. Or, toate aspectele invocate de recurentă în privința refacturării costurilor de exploatare, neîncadrării operațiunii de cesiune de cote de participare într-o asociere în participațiune în operațiuni scutite de TVA sau respingerii cererii de deducere a TVA pentru achizițiile de echipamente și servicii de foraj din luna octombrie 2007, presupun clarificarea situației de fapt fiscale pe baza unui probatoriu care nu poate fi administrat în acest cadru procesual. Contrar susținerilor recurentei, clarificarea problemelor fiscale litigioase nu este „de domeniul evidenței”, întrucât punctul său de vedere, argumentat formal prin invocarea dispozițiilor din Codul fiscal care reglementează sfera de aplicare a TVA și operațiunile scutite de taxă este combătut, de asemenea argumentat, de către organul fiscal, Înalta Curte nedecelând o „îndoială serioasă în privința legalității actului administrativ”. Astfel, de exemplu, includerea în baza de impozitare a sumei de 9.315.000 lei, aferentă operațiunii efectuate de recurentă în favoarea SC A.O.G. SRL, reprezentând participații transferate, respectiv 28,75% din Concesiunea B., a fost analizată nuanțat de către fisc, pe baza contractului de vânzare și concesionare referitor la participațiile (dobândite și transferate) deținute de recurentă în România. Intimata, interpretând sintagma „prestare de servicii” la care se referă art. 129 alin. (1) C. fisc., a concluzionat în sensul că înstrăinarea participațiilor dobândite se încadrează în sfera operațiunilor neimpozabile din punct de vedere al TVA, în timp ce aceeași operațiune juridică vizând participațiile transferate se încadrează în operațiunile taxabile din punct de vedere al TVA. Pe de altă parte, Înalta Curte mai reține că și în situația în care ar exista un dubiu cu privire la modul de interpretare a prevederilor legale aplicabile ori cu privire la situația de fapt, aceste împrejurări nu sunt suficiente pentru a antrena îndeplinirea condiției „cazului bine justificat”. Prezumția de legalitate pe care își fondează actul administrativ caracterul său executoriu poate fi înlăturată numai pentru îndoieli serioase, care în speță nu au fost probate. Cât privește îndeplinirea condiției „pagubei iminente”, chiar dacă aspectele invocate de recurentă sunt consistente și ar avea aptitudinea să o justifice, totuși, reținând că legea impune întrunirea ei cumulativă cu „cazul bine justificat”, Înalta Curte constată că nu sunt motive de modificare ori casare a sentinței atacate. 2. Temeiul legal al soluției instanței de recurs Pentru considerentele expuse la pct. II.1 din decizie, în temeiul art. 312 alin. (1) C. proc. civ. și art. 14 alin. (4) din Legea nr. 554/2004 se va respinge recursul de față ca nefondat.