ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 4332/2011

ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 4332/2011 (Înalta Curte de Casație și Justiție, 2011)

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor

din dosar, constată următoarele:

Prin acțiunea formulată,

în contradictoriu cu pârâta Ministerul Economiei și Finanțelor prin Agenția

Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor,

reclamanta SC P. SA Reghin a solicitat instanței anularea deciziei din 09 octombrie

2008 de respingere a contestației formulată împotriva obligațiilor stabilite suplimentar

în sumă de 1.678.417 RON, reprezentând 1.289.017 RON impozit pe veniturile nerezidenților,

322.683 RON dobânzi și 66.717 RON penalități de întârziere și obligarea pârâtului

la restituirea acestor sume, cu obligarea pârâtului și la plata cheltuielilor de

judecată.

Prin sentința civilă

nr. 145 din 4 noiembrie 2010 Curtea de Apel Târgu Mureș, secția de contencios administrativ

și fiscal, a respins acțiunea reclamantei, ca neîntemeiată.

Pentru a pronunța această

soluție instanța de fond a reținut că problema de drept dedusă judecății este aceea

de a stabili, în esență, dacă reclamantei îi sunt aplicabile dispozițiile Convenției

de evitare a dublei impuneri, încheiată între România și Turcia, și implicit dacă

reclamanta este în măsură să beneficieze de scutirea de la plata impozitului pe

veniturile nerezidenților, în raport de certificatele de rezidență fiscală depuse

în cauză.

Perioada supusă controlului

este 01 februarie 2003 - 31 august 2005, perioadă în raport de care urmează a se

stabili și legislația aplicabilă în materie.

Astfel, potrivit O.G.

nr. 83/1998, aplicabilă până la data de 01 ianuarie 2004, când a fost abrogată prin

Legea nr. 571/2003, s-a stabilit că, în cazul existenței unor convenții pentru evitarea

dublei impuneri, beneficiarul venitului va prezenta organelor fiscale din România

certificatul de rezidență fiscală, eliberat de organul fiscal din țara de rezidență,

prin care să ateste că este rezident în acel stat, și că îi sunt aplicabile prevederile

convenției de evitare a dublei impuneri (art. 12 alin. (1), (2)).

Or, în aceste condiții,

prima instanță a apreciat că în prezenta cauză cerința ce se impunea a fi îndeplinită

o reprezenta existența certificatului de rezidență fiscală pentru partenerii contractuali

ai reclamantei și aceasta întrucât între România și Turcia există Convenția pentru

evitarea dublei impuneri, ratificată prin Decretul nr. 331/1986.

În aceste condiții, instanța

de fond a dispus efectuarea unei expertize contabile, în vederea lămuririi tuturor

aspectelor de fond, aflate în litigiu, concluziile acesteia fiind în sensul că majoritatea

certificatelor de rezidență fiscală au fost eliberate în anul 2007, cu două excepții,

acestea fiind eliberate în anul 2006.

Dată fiind data emiterii

acestor certificate, respectiv 2006 și 2007, Curtea de apel a constatat că aceste

certificate nu fac dovada rezidenței pentru societățile partenere, din punct de

vedere contractual, cu reclamanta. Și aceasta întrucât certificatele nu menționează

că beneficiarul venitului a avut rezidența fiscală în acel stat contractual (în

speță, Turcia) pentru toată perioada în care s-au realizat veniturile, cerință impusă

de dispozițiile art. 2 din decizia din 2005 a Comisiei Centrale Fiscale și ale

pct. 15 alin. (13) coroborat cu pct. 13 alin. (1) din Normele metodologice de aplicare

a C. fisc. (cu referire la art. 118) aprobate prin H.G. nr. 44/2004.

înfățișate de recurenta-reclamantă

Împotriva hotărârii instanței

de fond reclamanta

SC

P. SA Reghin, a declarat recurs, criticând-o pentru nelegalitate și netemeinicie.

Prealabil expunerii și

dezvoltării motivelor de recurs, recurenta-reclamantă, în contextul prezentării

istoricului litigiului a arătat că acesta vizează obligația suplimentară în sumă

de 1.678.417 RON reprezentând impozit pe veniturile nerezidenților, în valoare de

1.289.017 RON, dobânzi în valoare de 322.683 RON și penalități de întârziere în

valoare de 66.717 RON, stabilită în urma unui control fiscal efectuat în anul 2005

de către Direcția Generală a Finanțelor Publice Mureș (decizia de impunere din 7

noiembrie 2005).

Prima decizie pronunțată

de Agenția Națională de Administrare Fiscală (nr. 65/2006) în soluționarea contestației

formulate de societatea reclamantă a fost parțial desființată în privința sumei

de 1.678.417 RON, prin Decizia nr. 988/2008 a Înaltei Curți de Casație și Justiție.

A doua decizie administrativă,

din 2008, emisă de Agenția Națională de Administrare Fiscală urmare a deciziei instanței

supreme formează obiectul dosarului de față și a fost practic menținută prin sentința

instanței de fond, apreciată ca nelegală și care se impune a fi modificată, în opinia

recurentei, în temeiul art. 304 pct. 7 și 9 C. proc. civ., în sensul admiterii acțiunii

în anulare întrucât prima instanță a interpretat greșit valoarea probatorie a certificatelor

de rezidență fiscală prezentate, după cum a ignorat și alte probe pertinente administrate.

Printr-un prim motiv de

recurs dezvoltat recurenta a susținut că instanța de fond în mod greșit a apreciat

că nu s-a făcut dovada, în sensul aplicării și incidenței Convenției privind dubla

impunere, încheiată între Turcia și România, ratificată prin decretul nr. 331/1986,

prin certificatele de rezidență fiscală prezentate, solicitate de la firmele străine,

ulterior datei controlului fiscal. așa se explică că o parte din firme (49) s-au

adresat Ministerului Finanțelor din Turcia iar acesta a eliberat în anul 2006 și

respectiv în 2007 certificatele de rezidență fiscală.

Cu privire la aceste documente

s-a susținut că ele corespund modelului ce constituie anexă la Acordul de evitare

a dublei impuneri și mai mult, chiar Înalta Curte, prin decizia nr. 988/2008 a reținut

că acestea, din punct de vedere formal, sunt legale.

Faptul că certificatele,

chiar emise în anii 2006 și 2007, nu fac referire expresă la o anumită perioadă

de timp, în speță februarie 2003-august 2005 nu este de natură să afecteze valabilitatea

lor, apartenența fiscală a respectivelor societăți la statul turc în perioada în

care au beneficiat de venituri fiind neîndoielnică potrivit celorlalte probe administrate

în fața instanței, și față de mențiunile pe care le conțin, detaliate de recurentă.

Printr-un al doilea motiv

de recurs s-a susținut de către recurentă că instanța a aplicat greșit legea prin

faptul că nu a ținut cont de modificările și completările aduse C. fisc. prin Legea

nr. 163/2005, cu referire la art. 115 alin. (1) lit. k) C. fisc..

S-a arătat în acest sens

că Legea nr. 163/2005 a intrat în vigoare la data de 4 iunie 2005 iar prevederea

din art. 115 alin. (1) lit. k) C. fisc. a suferit o completare în sensul că se exclud

de la impozitare veniturile obținute în România din transportul internațional și

prestările de servicii accesorii acestui transport. Ca urmare, în temeiul acestei

dispoziții legale organul fiscal a impozitat nelegal prestațiile achitate ulterior

datei de 4 iunie 2005, expertul numit în cauză stabilind valoarea impozitului pe

venitul nerezidenților impus suplimentar la suma de 185.674,20 RON.

În fine, recurenta a mai

arătat că în ciuda faptului că nu a obținut certificate de rezidență fiscală pentru

fiecare dintre prestatorii străini cărora societatea le-a efectuat plăți externe,

se impunea ca prima instanță să rețină că există alte documente care fac dovada

că acești nerezidenți sunt înregistrați și își plătesc impozitele în țara lor de

origine, elocventă în acest sens fiind adresa din 6 decembrie 2006, emisă de Ministerul

Finanțelor din Turcia.

instanței de recurs

Recursul este fondat în

limitele și în sensul în continuare arătat.

Examinând sentința atacată

prin prisma criticilor formulate, a prevederilor legale incidente din materia supusă

verificării și din oficiu, potrivit art. 304

1

C. proc. civ., Înalta Curte

apreciază că se impune admiterea recursului și modificarea sentinței atacate în

sensul admiterii numai în parte a acțiunii reclamantei-recurente, în considerarea

celor în continuare înfățișate.

Actele și lucrările dosarului

atestă că în perioada 1 februarie 2003 - 31 august 2005 reclamanta-recurentă a efectuat

din contul disponibil în valută plăți către diferiți furnizori din Turcia, reprezentând

contravaloarea unor prestări de servicii de transport.

În urma inspecției fiscale,

s-a constatat ca reclamanta-recurentă nu a reținut, evidențiat și achitat impozitul

pe veniturile persoanelor juridice nerezidente pentru plățile la extern efectuate

către beneficiarii veniturilor din Turcia și nu a depus la organul fiscal din România

și nici la plătitorul de venit, certificatele de rezidență fiscală, motiv pentru

care organele de inspecție fiscală au procedat conform legislației fiscale interne

la stabilirea impozitului pe veniturile persoanelor juridice nerezidente datorat,

prin aplicarea cotei de 15% asupra veniturilor achitate persoanelor juridice nerezidente.

Împotriva actelor administrative

întocmite de organul de inspecție, reclamanta-reclamantă a formulat o primă contestație

care, prin decizia din 18 mai 2006, a fost admisă parțial.

Reclamanta a atacat decizia

nr. 65/2006 la Curtea de Apel Târgu Mureș, secția comerciala, de contencios administrativ

și fiscal, instanța care, la data de 03 august 2007, a pronunțat sentința civilă

nr. 70, atacată cu recurs la Înalta Curte de Casație și Justiție, secția contencios

administrativ și fiscal.

Prin decizia nr. 988 din

08 aprilie 2008, instanța supremă «a anulat în parte decizia nr. 65/2006, în privința

sumei de 1.678.417 RON, în total reprezentând impozitul pe venitul nerezidenților,

dobânzilor și penalităților aferente, iar A.N.A.F., prin Direcția generală de soluționare

a contestațiilor a fost obligată să reanalizeze contestația formulată de reclamantă

cu privire la acest impozit, odată ce a fost stabilită admisibilitatea certificatelor».

Urmare a dispozițiilor instanței supreme, organul de soluționare a contestației

a emis decizia din 09 octombrie 2008, a cărei legalitate a fost constatată de instanța

de fond în prezentul dosar.

Înalta Curte apreciază

că nu sunt fondate criticile recurentei-reclamante vizând modalitatea în care prima

instanță a apreciat asupra validității certificatelor de rezidență fiscală prezentate,

astfel după cum chiar și recurenta afirmă, numai pentru o parte dintre firmele furnizoare

din Turcia.

Împrejurarea că certificatele

depuse nu îndeplinesc cerințele legale prevăzute, respectiv nu demonstrează că beneficiarul

venitului a avut rezidența fiscală în Turcia pentru toată perioada în care s-au

realizat veniturile, respectiv 1 februarie 2003 - 31 august 2005, face ca acestea

să nu poată fi luate în considerare în sensul anulării actelor administrativ fiscale

întocmite, astfel cum s-a solicitat.

Argumentele de fapt înfățișate

de recurentă, chiar dacă plauzibile și practic necontestate, referitoare la imposibilitatea

procurării în timpul controlului a certificatelor de rezidență, din perspectivă

juridică nu sunt de natură a atrage aplicarea prevederilor Convenției de evitare

a dublei impuneri încheiată de România cu Republica Turcia, date fiind prevederile

legale în continuare analizate.

Astfel, în perioada supusa

controlului au fost aplicabile prevederile O.G. nr. 83/1998 privind impunerea unor

venituri realizate din România de persoane fizice și juridice nerezidente, ale C.

fisc., ale Ordinului Ministrului Finanțelor Publice nr. 1445 din 28 septembrie 2005,

privind aprobarea deciziei Comisiei fiscale centrale din 19 septembrie 2005 pentru

aprobarea soluțiilor privind aplicarea unitară a unor prevederi referitoare la TVA,

convențiile de evitare a dublei impuneri și probleme de procedură fiscală.

Astfel, potrivit art.

12 O.G. nr. 83/1998:

"(1) În situația

în care există convenții pentru evitarea dublei impuneri, sunt aplicabile prevederile

acelor convenții, coroborate cu prevederile art. 5.

(2) Pentru aplicarea prevederilor

convențiilor de evitare a dublei impuneri, beneficiarul venitului va prezenta organelor

fiscale din România certificatul de rezidență fiscală, eliberat de organul fiscal

din țara de rezidență, prin care să se ateste că este rezident al statului respectiv

și că îi sunt aplicabile prevederile convenției de evitare a dublei impuneri”.

Aceste prevederi au fost

menținute și prin art. 118 Legea nr. 571/2003 privind C. fisc., potrivit cărora:

«(1) În înțelesul

art. 116, dacă un contribuabil este rezident al unei țări cu care România a încheiat

o convenție pentru evitarea dublei impuneri cu privire la impozitele pe venit și

capital, cota de impozit care se aplică venitului impozabil obținut de către acel

contribuabil din România, nu poate depăși cota de impozit prevăzută în convenție,

care se aplică asupra acelui venit, potrivit alin. (2). În situația în care cotele

de impozitare din legislația internă sunt mai favorabile decât cele din convențiile

de evitare a dublei impuneri se aplică cotele de impozitare mai favorabile.

(2) Pentru aplicarea prevederilor

convenției de evitare a dublei impuneri nerezidentul are obligația de a prezenta

plătitorului de venit certificatul de rezidență fiscală”.

Pentru a putea beneficia

de prevederile convenției de evitare a dublei impuneri încheiată de România cu Republica

Turcia, beneficiarul venitului avea obligația de a prezenta certificatul de rezidență

fiscală prin care să se ateste că este rezident al statului respectiv.

Deci, dreptul de a beneficia

de prevederile convenției de evitare a dublei impuneri este atestat de certificatul

de rezidență fiscală, iar acest înscris oficial eliberat de autoritatea fiscală

din țara de rezidență a beneficiarului de venit probează rezidența fiscală a persoanelor

juridice.

Potrivit Ordinului Ministrului

Finanțelor Publice nr. 1445/2005, pct. 2 privind aprobarea deciziei Comisiei fiscale

centrale din 19 septembrie 2005 pentru aprobarea soluțiilor privind aplicarea unitara

a unor prevederi referitoare la TVA, convențiile de evitare a dublei impuneri, impozitul

pe venit și probleme de procedură fiscală: «În baza convențiilor de evitare a dublei

impuneri, coroborate cu legislația internă în materie. În situația prezentării,

în termenul de prescripție, a certificatului de rezidență fiscală care atestă că

beneficiarul venitului are rezidența fiscală într-un stat semnatar al convenției

de evitare a dublei impuneri cu România, veniturile obținute de acest nerezident

în România sunt impozabile potrivit convenției, în condițiile în care certificatul

de rezidență fiscală menționează că beneficiarul venitului a avut, în termenul de

prescripție, rezidența fiscală în acel stat contractant pentru toata perioada în

care s-au realizat veniturile, producând efecte inclusiv asupra calculului de obligații

fiscale accesorii aferente, acestea calculându-se numai pentru impozitul calculat

conform convenției și neachitat la termen».

Dispozițiile art. 16 O.G.nr.

83/1998 prevăd că «problemele legate de aplicarea unitară a legislației privind

impunerea veniturilor realizate de persoanele fizice și juridice nerezidente și

a convențiilor de evitare a dublei impuneri se soluționează de Comisia centrală

fiscală a impozitelor directe.

În acest sens, a fost

emisă Decizia din 2005 a Comisiei centrale fiscale care fiind dată în explicitarea

unui text de lege, face corp comun cu legea în baza căreia a fost dată, neavând

caracter de sine stătător și aplicându-se de la data intrării în vigoare a legii

fără a presupune că are caracter retroactiv.

Având în vedere prevederile

legale mai sus menționate, Înalta Curte reține așadar că, pentru a beneficia de

prevederile convenției de evitare a dublei impuneri încheiată de România cu Turcia,

persoanele juridice nerezidente, beneficiare ale veniturilor din prestări servicii

reprezentând transport, aveau obligația de a prezenta, în termenul de prescripție,

certificatul de rezidență fiscală care să ateste că sunt persoane rezidente ale

statului Turcia, pentru toată perioada în care s-au realizat veniturile, respectiv

pentru perioada 01 februarie 2003 - 31 august 2005.

Urmare a corespondenței

realizate între organul de soluționare a contestației și reclamanta-recurentă aceasta

a prezentat un număr de 53 de certificate de rezidență, autentificate la Biroul

Notarial Public Maria Codruța Straut și un număr de 4 certificate fiscale, dar din

analiza documentelor existente la dosar, rezultă că, în perioada 2003-2005, reclamanta

a efectuat plăți la extern către mai mult de 100 societăți comerciale.

Prin urmare, reclamanta-recurentă

a depus în susținerea cauzei certificate de rezidență fiscală doar pentru o parte

din societățile comerciale pentru care a efectuat plăți la extern.

Mai mult, în acord cu

cele statuate și de judecătorul fondului, Înalta Curte apreciază că certificatele

fiscale prezentate de reclamantă nu pot fi asimilate cu certificatele de rezidență

fiscală, în sensul reglementărilor sus enunțate, fapt pentru care nu pot fi avute

în vedere la aplicarea Convenției de evitare a dublei impuneri încheiata între România

și Republica Turcia, întrucât din analiza certificatelor de rezidență fiscală prezentate

de reclamantă, că acestea au fost emise în anii 2006 și 2007, a rezultat că societățile

în cauză au fost rezidente în Turcia în perioada 2006-2007, ulterior perioadei supusă

verificării, ele neoferind informații asupra faptului dacă beneficiarul venitului

a avut rezidența fiscală în acel stat contractant pentru perioada în care s-au realizat

veniturile, respectiv 01 februarie 2003-31 august 2005.

Totodată, Înalta Curte

reafirmă, astfel cum a statuat deja și prin decizia anterioară, din 11 martie 2008,

prin care nu a stabilit validitatea și legalitatea certificatelor de rezidență fiscală

pe fondul lor, cum eronat a susținut recurenta, ci a luat act strict formal de existența

și depunerea lor, că ori de câte ori un text de lege reclamă îndeplinirea unei formalități,

aceasta se impune a fi îndeplinită numai în forma prevăzută de lege, căci în caz

contrar ea își pierde caracterul de condiție formală.

Este de menționat că la

momentul primei judecăți Înalta Curte nu a realizat, în cadrul procesual de la acea

dată, o verificare propriu zisă a conținutului sau a legalității certificatelor

de rezidență în discuție, ceea ce a și generat reanalizarea administrativă a cauzei,

finalizată prin emiterea celei de-a doua decizii din 2008, atacată în prezentul

dosar.

Similar, în cauza de față,

lipsa mențiunilor de pe certificatele arătate face ca acestea să nu poată fi suplinite

prin prezentarea de dovezi suplimentare, cum ar fi adrese de la alte autorități

din Turcia, cum a susținut recurenta.

Înalta Curte reține însă

că este întemeiat cel de-al doilea motiv de recurs, vizând incidența art. 115

alin. (1) lit. k) C. fisc..

În adevăr, astfel cum

a indicat și expertul de specialitate prin raportul întocmit în cauză, C. fisc.

astfel cum a fost modificat prin art. I.7 O.U.G. nr. 138/2004, completat prin Legea

nr. 163/2005, la sfera de cuprindere a veniturilor realizate în România, ce se impozitează

la art. 115 alin. (1), prevede la lit. k): „ venituri din servicii prestate în România,

exclusiv transportul internațional și prestările de servicii accesorii acestui transport.”

Cum prevederea legală arătată a intrat în vigoare la 4 iunie 2005 (M.Of. nr. 466/2005)

rezultă că veniturile realizate de străini din transporturile internaționale din

data de 4 iunie 2005 nu se mai impozitează.

În aplicarea acestei norme

legale instanța de control judiciar apreciază că expertul de specialitate în mod

corect a stabilit și calculat, pe baza facturilor externe prezentate, că reclamantul-recurent

nu datorează cu titlu de impozit pe venitul nerezidenților sumele de 176.385,80

RON plus accesorii în valoare de 10.922,87 RON, sume de la plata cărora va fi exonerată.

În concluzie pentru argumentele

învederate, în temeiul art. 312 C. proc. civ., recursul recurentei-reclamate va

fi admis cu consecința modificării numai în parte a sentinței atacate în sensul

că decizia din 9 octombrie 2008 emisă de Agenția Națională de Administrare Fiscală

va fi parțial anulată, respectiv numai pentru suma totală de 185.674,20 RON, fiind

menținută pentru diferența de 1.492.742,80 RON, cu aplicarea corespunzătoare a prevederilor

art. 274 C. proc. civ..

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul declarat

de SC P. SA Reghin, împotriva sentinței civile nr. 145 din 4 noiembrie 2010 a Curții

de apel Târgu Mureș, secția de contencios administrativ și fiscal.

Modifică sentința atacată

în sensul că admite în parte, acțiunea reclamantei SC P. SA Reghin și în consecință:

Anulează parțial decizia

din 9 octombrie 2008 emisă de Ministerul Economiei și Finanțelor -Agenția Națională

de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor în sensul

că admite contestația formulată de SC P. SA Reghin numai pentru suma de 185.674,20

RON reprezentând impozit pe veniturile nerezidenților nedatorat (176.385,41 RON),

dobânzi aferente (8.893,06 RON) și penalități de întârziere (395,73 RON) și o exonerează

de la plata acestora.

Menține dispozițiile deciziei

din 9 octombrie 2008 pentru diferența de sumă de 1.492.742,80 RON.

Obligă intimata-pârâtă la 242,80 RON cheltuieli

de judecată către recurenta-reclamantă, reprezentând cheltuieli de transport efectuate

în calea de atac a recursului.

Irevocabilă.

Pronunțată, în ședință publică, astăzi 26 septembrie

2011.