ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 5209/2011

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor

din dosar, constată următoarele:

a) cererea de chemare

în judecată

Prin acțiunea înregistrată

pe rolul acestei instanțe la data de 28 septembrie 2010, sub nr. 1022/59/2010, reclamanta

SC T. SRL a chemat în judecată pe pârâta D.G.F.P. Timiș, solicitând ca prin sentința

ce se va pronunța să se dispună anularea raportului de inspecție fiscală din 20

decembrie 2008, anularea deciziei din 12 august 2010 a Biroului de soluționare contestații

din cadrul D.G.F.P. Timiș, anularea Deciziei de impunere nr. 293 din 21 octombrie

2008 prin care a fost obligată reclamanta la plata sumelor de 1.501.218 RON cu titlu

de impozit pe câștigul din transferul drepturilor de proprietate asupra titlurilor

de valoare; 258.209 RON, cu titlu de majorări de întârziere la această sumă; anularea

deciziei din 12 august 2010 a Biroului de Soluționare contestații din cadrul D.G.F.P.

Timiș, prin care i s-a respins contestația împotriva deciziei de impunere din 21

octombrie 2008, exonerarea sa de plată a acestor sume cu obligarea pârâtei la plata

cheltuielilor de judecată.

În motivarea acțiunii

a arătat că la data de 7 ianuarie 20008 prin hotărârea asociatului unic al SC

F.P. SRL din anul 2008 s-a majorat capitalul social al acestei societăți cu suma

de 9.382.610 RON proveniți din rezerve și astfel capitalul social a fost de 10.250.360

RON alcătuit din 1.025.036 părți sociale cu o valoare nominală de 10 RON.

Prin hotărârea A.G.A.

din 25 aprilie 2008 T.V. în calitate de asociat unic al SC F.P. SRL a hotărât transmiterea

tuturor acestor părți sociale de la societate către reclamantă care a devenit astfel

asociat unic al SC F.P. SRL.

Această operațiune s-a

efectuat la data de 25 aprilie 2008, prin încheierea contractului de cesiune de

părți sociale, prin care reclamanta a dobândit toate cele 1.025.036 de părți sociale,

la valoarea nominală, respectiv 10.250.360 RON în echivalent 2.600.000 Euro.

În perioada 25

septembrie 2008–14 octombrie 2008 s-au efectuat verificări fiscale de către pârâtă,

la SC T. SRL întocmindu-se raportul de inspecție fiscală din 20 octombrie 2008,

iar în temeiul constatărilor cuprinse în acest raport a fost emisă decizia de impunere

din 21 octombrie 2008, prin care reclamanta a fost obligată la plata sumei de 1.759.427

RON cu titlu de obligații fiscale și accesorii.

Pentru a stabili aceasta

pârâta a apreciat că hotărârea asociatului unic din 7 ianuarie 2008, prin care s-a

majorat capitalul social al SC F.P. SRL ar fi fost nelegală, deoarece în cuprinsul

hotărârii nu a fost menționată natura rezervelor din care s-a majorat capitalul

social.

Pârâta a atacat această

hotărâre în instanță, solicitând constatarea nulității parțiale a hotărârii din

7 ianuarie 2008, în ceea ce privește majorarea capitalului social, și modificarea

parțială a contractul de cesiune de părți sociale încheiat la 25 aprilie 2008 și

hotărârea A.G.A. nr. 3 din 25 aprilie 2008, în sensul că reclamanta ar fi dobândit

doar 86.755 părți sociale.

Prin sentința civilă

nr. 21/CC/03.03.2009 a admis parțial acțiunea, anulând hotărârea asociatului unic

din 7 ianuarie 2008 și a respins capătul de cerere privind modificarea contractului

de cesiune de părți sociale, contract care rămâne deci în vigoare în forma în care

a fost încheiat între părți.

Cu toate acestea, pârâta

a apreciat că la data încheierii contractului de cesiune de părți sociale între

reclamantă și asociatul unic al SC F.P. SRL capitalul social al SC F.P. SRL nu a

fost cel menționat în contract, 10.250.360 RON.

Prin urmare s-a apreciat

că transmiterea părților sociale nu s-ar fi făcut la valoare nominală, și că, din

transmiterea/vânzarea acestora, numita T.V. ar fi realizat un câștig, determinat

ca diferență între valoarea nominală și prețul de vânzare.

Pentru acest câștig T.V.

datora un impozit de 16% impozit care conform cu prevederilor art. 67 alin. (3)

lit.) b din C. fisc., trebuia calculat, reținut și virat de către reclamanta dobânditoare.

Reclamanta a susținut

că nu se impunea reținerea și virarea vreunei sume cu titlu de impozit și a plătit

prețul întreg al vânzării numitei T.V.

A apreciat că art. 15

din C. proc. fisc. nu are aplicare în speță, iar singurul temei pentru stabilirea

impozitului rămâne contractul din 25 aprilie 2008, act juridic aflat în vigoare,

prin care părțile sociale au fost cesionate la valoare nominală, nerealizându-se

nici un câștig impozabil.

c) întâmpinarea formulată

în cauză

Prin întâmpinare pârâta

D.G.F.P. Timiș a solicitat respingerea acțiunii ca nefondată.

A susținut că majorarea

capitalului social s-a realizat cu încălcarea prevederilor art. 210 alin. 3 din

Legea nr. 31/1990, astfel cum a fost modificată prin Legea nr. 161/2003 că „diferențele

favorabile din reevaluarea patrimoniului social vor fi incluse în rezerve fără a

majora capitalul social”.

În urma încheierii contractului

de cesiune de părți sociale, fostul asociat unic, T.V. a cesionat către SC T.

SRL un număr de 1.025.036 părți sociale la prețul de 2.600.000 Euro, specificându-se

în contract faptul că părțile sociale au fost cesionate la valoarea nominală a acestora,

că nu s-a realizat profit în urma cesiunii și că părțile nu mai au nicio pretenție

una față de alta.

A mai arătat că art. 65

din C. fisc. stabilește veniturile realizate din vânzarea părților sociale ca fiind

venituri din investiții. De asemenea, potrivit art. 66 alin. (3) din C. fisc: ”În

cazul transferului dreptului de proprietate asupra părților sociale, câștigul din

înstrăinarea părților sociale se determină ca diferență pozitivă între prețul de

vânzare și valoarea nominală…”.

Acestui venit rezultat

din cedarea părților sociale i-a fost aplicat un impozit stabilit în conformitate

cu prevederile art. 67 alin. (3) lit. b) din C. fisc., potrivit căruia: „b) în cazul

câștigurilor determinate din transferul părților sociale, obligația calculării,

reținerii și virării impozitului revine dobânditorului”.

Ca atare reclamantul avea

obligația calculării și reținerii impozitului aferent cedării părților sociale,

impozit care trebuia să fie scăzut din prețul achitat în schimbul părților sociale.

În ceea ce privește majorările

de întârziere stabilite în sarcina reclamantei, a susținut că raportat la prevederile

art. 205 și urm. din C. proc. fisc. „societatea nu a adus nici un argument cu privire

la modul de calcul al acestor majorări, în ceea ce privește numărul zilelor de întârziere,

și cota aplicată, motiv pentru care consideră că nu se pot accepta alte susțineri

învederate pentru prima dată în fața sa.

d) sentința și considerentele

primei instanțe

Prin sentința civilă

nr. 558 din 16 decembrie 2010 Curtea de Apel Timișoara a respins acțiunea formulată

de reclamanta SC T. SRL în contradictoriu cu pârâta D.G.F.P. Timiș având ca obiect

anulare acte administrativ fiscale și exonerare de plată a obligațiilor fiscal,

precum și cererea reclamantei privind cheltuielile de judecată.

Pentru a pronunța această

sentință, prima instanță a reținut că încălcarea de către asociatul unic al SC

F.P. SRL a dispozițiilor art. 221 raportat la art. 210 alin. (3) din Legea nr. 31/1990

este stabilită cu autoritate de lucru judecat prin sentința civilă nr. 21 din 03

martie 2009 pronunțată de Tribunalul Timiș în Dosarul nr. 8425/30/2008, irevocabilă

prin decizia civilă nr. 155/2009 a Curții de Apel Timișoara.

Chiar dacă la data cesiunii

reclamanta dobânditoare a părților sociale nu a știut de încălcarea legii de către

asociatul unic al SC F.P. SRL, acest aspect este lipsit de relevanță deoarece obligația

de a calcula, reține și vira impozitul pe veniturile din investiții nu se întemeiază

pe culpa părții reclamante ci pe obținerea de venit din investiții de către cesionar.

Dreptul de creanță și

obligația fiscală corelativă, în speță e vorba de obligații fiscale în sensul

art. 22 alin. (1) lit. d) și e) din C. proc. fisc. se nasc, dacă legea nu prevede

altfel, în momentul în care, potrivit legii, se constituie baza de impunere care

le generează și tot atunci se naște și dreptul organului fiscal de a stabili și

a determina obligația fiscală datorată [conf. art. 23 alin. (1) și (2) din C. proc.

fisc.].

Obligația fiscală se întemeiază

pe lege și nu pe culpă.

De asemenea, instanța

a constatat că în cauză sunt incidente și prevederile art. 15 alin. (1) din C. proc.

fisc. potrivit cărora în cazul în care, eludându-se scopul legii fiscale, obligația

fiscală nu a fost stabilită ori nu a fost raportată la baza de impunere reală, obligația

datorată și, respectiv, creanța fiscală corelativă sunt cele legal determinate iar

potrivit alin. (2), pentru situațiile prevăzute la alin. (1) sunt aplicabile prevederile

art. 23.

Astfel, chiar dacă eludarea

legii fiscale nu s-a făcut cu încălcarea legii penale (a lipsit latura subiectivă

potrivit organelor de cercetare și de urmărire penală și a instanței de judecată

penală), ea s-a făcut cu încălcarea legii comerciale așa cum s-a arătat anterior.

De aceea, impozitul trebuie plătit.

S-a arătat că stabilirea

împrejurării dacă încălcarea dispozițiilor art. 221 raportat la art. 210 alin. (3)

din Legea nr. 31/1990 de către cesionar a cauzat sau nu reclamantei un prejudiciu

se înscrie în raporturile dintre reclamantă și cesionar, dar aceste raporturi nu

fac obiectul cauzei.

Împotriva acestei sentințe

a declarat recurs reclamanta SC T. SRL Timiș.

a) motivele de recurs

În motivele de recurs

s-a reluat descrierea situației de fapt expuse prin acțiune și s-a arătat că obligațiile

fiscale trebuiau calculate prin raportare la contractul de cesiune părți sociale

și la situația juridică existentă în momentul încheierii contractului.

A precizat că a dobândit

părțile sociale la valoare nominală, conform mențiunilor din Registrul Comerțului

care sunt opozabile terților și ca urmare nu trebuia să rețină impozit pe câștig,

deoarece vânzătoarea nu a obținut un profit.

A mai arătat că nu a urmărit

eludarea legii fiscale, motiv pentru care nu sunt aplicabile dispozițiile art. 15

din C. proc. fisc.

De asemenea, s-a susținut

că potrivit sentinței penale din 24 noiembrie 2009 nici vânzătoarea părților sociale

nu a urmărit eludarea legii fiscale și că plata eventualului impozit nu se mai poate

face prin reținere la sursă, deoarece o astfel de reținere se poate face numai în

momentul încheierii tranzacției.

b) analiza motivelor de

recurs

Înalta Curte examinând

motivele de recurs, hotărârea primei instanțe, acțiunea și prevederile legale aplicabile,

constată că recursul este nefondat.

Recurenta-reclamantă SC

T. SRL a încheiat cu numita T.V. un contract de cesiune părți sociale, la valoarea

stabilită prin hotărârea din 7 ianuarie 2008 a asociatului unic al SC F.P. SRL.

Prin sentința nr. 21/CC

din 3 martie 2009 a Tribunalului Timiș s-a constatat nulitatea absolută a art. 5

și art. 6 din hotărârea din 7 ianuarie 2008 privind majorarea capitalului social

din rezerve.

În cazul nulității absolute

a unui act, efectul constatării nulității absolute îl constituie desființarea actului

juridic lovit de nulitate, nulitatea având caracter retroactiv începând cu data

încheierii actului.

Astfel fiind, se consideră

că actul nu a existat în circuitul civil.

În speță, prin constatarea

nulității hotărârii asociatului unic de majorare a capitalului social, rezultă că

părțile sociale trebuiau vândute la valoarea nominală anterioară majorării, iar

diferența obținută reprezintă câștig care, potrivit art. 67 din C. fisc. se impozitează

prin reținere la sursă.

Într-adevăr, în baza

art. 66 alin. (4) din C. fisc., determinarea câștigului se efectuează la data încheierii

tranzacției, dar în cauza prezentă, actul care a stat la baza încheierii tranzacției

a fost constat nul absolut, astfel că nulitatea intervine încă de la data încheierii

tranzacției, motiv pentru care plata impozitului trebuie efectuată de cumpărătorul

care are obligația legală de a reține și plăti impozitul.

Așa cum a arătat și prima

instanță, raportul juridic dintre vânzător și cumpărător nu poate fi analizat în

prezenta cauză, cumpărătorul având dreptul de a pretinde de la vânzător contravaloarea

impozitului plătit către bugetul de stat.

c) soluția instanței de

recurs

Având în vedere considerentele

prezentei decizii, în baza art. 312 din C. proc. civ., recursul se va respinge,

sentința primei instanțe fiind legală și temeinică.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de SC T. SRL Timiș

împotriva Sentinței civile nr. 558 din 16 decembrie 2010 a Curții de Apel Timișoara,

secția contencios administrativ și fiscal, ca nefondat.

Irevocabilă.

Pronunțată în ședință publică, astăzi 4 noiembrie

2011.