CASE OF AON CONSEIL ET COURTAGE S.A. AND CHRISTIAN DE CLARENS S.A. v. FRANCE

Reclamanții, Aon Conseil et Courtage S.A. și Christian de Clarens S.A., sunt două companii franceze din Paris. Aon Conseil et Courtage a reușit la drepturile unei alte companii SGAP Expansion, care, la rândul său, le-a achiziționat prin alte două companii, SGAP S.A. și OGIA S.A. Christian de Clarens, SGAP și OGIA au fost implicate în achiziționarea de asigurări, o activitate comercială care, în temeiul articolului 256 din Codul Fiscal General, în formulă de pronunțare până la 31 decembrie 1978, a atras impozitul pe valoarea adăugată (IVA). Ei au plătit 967.033.21 franci franci francezi (FRF), FRF 2.061.836.46 și FRF 93.216.98 respectiv în TVA pe tranzacțiile lor din 1978. Cu toate acestea, art. 13-B-a din a șasea directivă a Consiliului Comunităților Europene din 17 mai 1977 prevede o scutire pentru „tranzacțiile de asigurare și de reasigurare, inclusiv serviciile conexe efectuate de brokeri și agenți de asigurare”. Directiva ar trebui să intre în vigoare la 1 ianuarie 1978. La 30 iunie 1978, noua directivă a Consiliului Comunităților Europene din 26 iunie 1978 a fost notificată statului francez, acordând Franței o prelungire a timpului – până la 1 ianuarie 1979 – în care să pună în aplicare dispozițiile art. 13-B-a din a șasea directivă din 1977. Deoarece aceste directive nu au niciun efect retroactiv, a șasea directivă ar trebui totuși să fi fost aplicată de la 1 ianuarie la 30 iunie 1978. La 2 și 5 octombrie 1978 și 21 și 26 iunie 1979, Christian de Clarens a depus patru cereri la Curtea Administrativă de Paris, cerând, pe baza a șasea directivă din 17 mai 1977, o rambursare a TVA-ului plătit. 10. La 7 decembrie 1979, SGAP a transferat toate activele brațului său de asigurare la o nouă companie, SGAP Exploitation. SGAP a continuat totuși să fie înregistrată sub același număr la Registrul Comerțurilor și Companiilor în timp ce și-a schimbat numele către SOGEDEP în aceeași zi și către SGAP Extindere la 6 ianuarie 1988. 11. Într-o hotărâre din 8 ianuarie 1981, Curtea Administrativă de la Paris a respins cele patru cereri depuse de Christian de Clarens. Nu se iau măsuri suplimentare pentru colectarea sumelor rămase datorii la data publicării acestei circulari de la brokeri de asigurări care nu au achiziționat impozitul pe valoarea adăugată pe tranzacțiile lor între 1 ianuarie și 30 iunie 1978 și care au primit ca rezultat evaluările fiscale suplimentare.” 13. La 1 iulie 1992, Curtea Administrativă de Apel de la Paris, deținută în S.A. Cazul din Dangeville că art. 256 din Codul fiscal general, astfel cum a fost formulat în perioada relevantă, a fost incompatibil cu dispozițiile celei de-a șasea directivă. 14. Având în vedere faptul că statul francez a acționat ilegal prin neîncorporarea în legislația internă a dispozițiilor din a șasea directivă în termenul permis, SGAP, OGIA și Christian de Clarens au scris autorităților la 20 decembrie 1993 pentru a solicita compensații pentru pierderile lor. 15. În hotărârile din 8 februarie 1994 în cazul SGAP și OGIA și 4 martie 1994 în cazul Christian de Clarens, ministrul bugetului a respins cererile lor din motivul că acestea erau inadmisibile în temeiul articolului L 190 din Codul de procedură fiscală și că valoarea pierderii a trebuit să fie redusă cu valoarea impozitului pe care societatile le datorează taxelor de ocupare a forței de muncă scutite de TVA. 16. La 9 aprilie 1994, SGAP, OGIA și Christian de Clarens au interzis procedurile în cadrul Curții administrative de la Paris împotriva statului francez pentru faptul că nu au încorporat a șasea directivă din 17 mai 1977 în legislația internă, ceea ce le-a determinat o pierdere egală cu suma TVA-ului excesiv plătit pentru 1978, pe care au susținut-o ar trebui restituirea. 17. Într-o hotărâre din 15 martie 1995, Curtea Administrativă de Paris a aderat cererilor societăților solicitante cu cele ale altor reclamanți, inclusiv societățile Diot și Gras Savoye, și le-a declarat inadmisibilă în temeiul articolului L 190 alineatul (3) din Codul de procedură fiscală, din motive care: „Dispozițiile sunt generale în domeniul de aplicare și nu sunt destinate ca o bară de aplicare a tratatelor, reglementărilor, directivelor sau deciziilor comunitare sau de executarea hotărârilor Curții a Comunităților. Singurul lor scop este de a determina în conformitate cu obiectivul legitim de securitate juridică perioada în care cererile de eliberare din răspundere la impozitare, pentru recuperarea sumelor plătite, dar nu datorate, sau pentru compensare, pot fi făcute de contribuabili care nu au luat nicio acțiune înșiși, dar au fost demonstrate, într-o hotărâre în cadrul cărora nu au fost părți, să fi fost supuși în mod nedrept la impozitare. Perioada de prelungire prevăzută în dispozițiile nu interzice reclamanților rezonabil diligenti să afirme drepturile la care pot avea dreptul în temeiul normelor comunitare, care rezultă din articolul L 190 din Codul de procedură fiscală nu este, în mod evident, incompatibil cu o normă comunitară de statut de tratat internațional. În consecință, nu există nici un motiv pentru care nu ar trebui aplicată. Dispozițiile din al treilea paragraf din respectivul articol se referă în mod expres atât la acțiunile de recuperare a sumelor plătite, cât și la acțiunile de compensare în ceea ce privește pierderea. Nu există niciun motiv pentru a considera că legislatorul întenționat să excludă din domeniul de aplicare al acestor dispoziții anumite forme de acțiune din cauza naturii presupuselor pierderi sau a răspunderii fiscale în cauză. În cazul în care nu este respinsă în acest sens, hotărârea pronunțată la 1 iulie 1992 de Curtea Administrativă de Apel de la Paris cu privire la aplicarea societății Jacques Dangeville va fi prima decizie judiciară care a dezvăluit o incompatibilitate între art. 256-1 din Codul fiscal general, astfel cum a fost formulată în timpul perioadei relevante, și a șasea directivă a Consiliului Comunităților Europene. În conformitate cu dispozițiile menționate anterior la articolul L 190 din codul de procedură fiscală, a fost, prin urmare, de la data deciziei respective, posibil să se stabilească, în ceea ce privește toți contribuabilii, perioada pe care articolul L 190 a permis introducerea acțiunilor pe baza acestei incompatibilitati pentru rambursarea sumelor plătite sau nu deducute, sau pentru compensare pentru pierdere. Pe baza celor de mai sus, afirmațiile societăților solicitante referitoare la impozitele plătite în primul semestru din 1978 sunt inadmisibile și trebuie, prin urmare, respinse.” 18. La 16 iunie 1995, SGAP Expansion a preluat OGIA în urma unei fuziuni. Se prelua, de asemenea, exploatarea SGAP, aceeași societate la care și-a transferat întreaga activitate la 7 decembrie 1979. 19. La 18 septembrie 1995, Extinderea SGAP și Christian de Clarens au apelat la Curtea Administrativă de Apel de la Paris împotriva hotărârii Curții Administrative de la Paris. 20. La 5 decembrie 1995, au depus observații scrise în care, în plus față de repetarea cererilor de rambursare, au susținut din nou că articolul L 190 din Codul de procedură fiscală nu a furnizat o apărare valabil a cererilor lor, care sunt pentru compensații pentru pierderile care rezultă din nerespectarea obligațiilor sale în temeiul legislației comunitare. 21. Între timp, în cazul citat anterior din Dangeville, Consiliul d'Etat, auzând un recurs împotriva hotărârii dictate la 1 iulie 1992 de Curtea de Apel din Paris, a pronunțat hotărârea la 30 octombrie 1996, în esență în următoarele termeni: „Documentele din dosarul prezentat Curții de Apel din Paris arată că, prin decizia din 19 martie 1986, Consiliul d'Etat, care a acționat în calitate de judecător, a respins o cerere de către S.A. Jacques Dangeville solicită rambursarea taxei pe valoarea adăugată pe care le-a plătit pentru perioada cuprinsă între 1 ianuarie și 31 decembrie 1978, printre altele, din cauza faptului că răspunderea sa față de impozitul respectiv a apărut din aplicarea dispozițiilor statutare care erau incompatibile cu obiectivele celei de-a șasea directivă a Consiliului Comunităților Europene din 17 mai 1977. Jacques Dangeville, pe care Curtea Administrativă de Apel a examinat-o în hotărârea impușită, a fost plătită o „compensare” într-un sumă egală cu suma impozitului pe valoarea adăugată care a fost plătită astfel, prin reparare a „damei” pe care această răspundere fiscală le-a determinat pe societate să le susțină, având în vedere că daunele sunt imputabile întârzierii statului francez în transpunerea obiectivelor directivei în dreptul intern. În consecință, după cum a depus ministrul bugetului, Curtea Administrativă de Apel din Paris a eșuat în lege în sensul că faptul că societatea „[a] a înaintat în primul rând problema impozitării la instanța fiscală” nu a formulat o cerere de reparare inadmisibilă în care singurul prejudiciu presupus a fost cel care rezultă din plata impozitului. În consecință, ministrul bugetului de a anula hotărârea impușită este fondat în măsura în care Curtea Administrativă de Apel a susținut, în parte, afirmațiile formulate de S.A. Jacques Dangeville în observațiile sale. ...” 22. În aceeași zi, Consiliul d'Etat a pronunțat hotărârea cu privire la un recurs depus la 23 august 1982 de S.A. Revert et Badelon împotriva hotărârii Curții administrative de la Paris din 10 iunie 1982. Consiliul d'Etat nu a urmat linia pe care a luat-o în hotărârea sa din 19 martie 1986 în cazul din Dangeville, ci a declarat în schimb S.A. Revert et Badelon apelul asupra punctelor de drept admisibile, declarând că societatea are dreptul să se bazeze pe dispozițiile celei de-a șasea directivă și ar trebui să fie acordată o eliberare din răspunderea fiscală contestată – pentru care nu exista nicio bază legală, deoarece dispozițiile legale au conflict cu obiectivele directivei – pentru sumele plătite în mod eronat pentru perioada cuprinsă între 1 ianuarie și 30 iunie 1978. 23. Într-o hotărâre din 28 ianuarie 1997, Curtea Administrativă de Apel de la Paris a respins apelurile societăților reclamante din motivul că: „Cerințele depuse de societățile la Curtea Administrativă au fost pentru o atribuire a daunelor ... ca reparație, pe care Ministrul bugetului a refuzat să o facă, pentru pierdere ... cauzată de obligația greșită de a plăti impozitul pe valoarea adăugată pentru primul semestru din 1978 în sumele exacte menționate mai sus. Cu toate acestea, este un motiv comun că, la 9 aprilie 1994, atunci când reclamația a fost înregistrată în registrul instanței, [reclamanții] nu au obținut o eliberare a taxei pe valoarea adăugată prin intermediul unei cereri adresate autorităților în acest scop și, în cazul respingerii cererii lor, un recurs la instanța fiscală în conformitate cu procedura specifică descrisă la articolele L 190 și suiv. În aceste circumstanțe, afirmațiile au fost, după cum a susținut ministrul, inadmisibile. În consecință, [societățile] nu au nicio bază pentru a se plânge de decizia judecată de Curtea Administrativă de Paris de a respinge creanțele lor ca nefondate.” 24. Prin un aviz de recurs din 17 martie 1997 și depuneri scrise din 17 iulie 1997, SGAP Expansion și Christian de Clarens au apelat la puncte de drept. 25. La 30 iunie 2000, SGAP Expansion a fost obiectul unei preluări de către o companie numită Aon France, care în aceeași zi și-a transferat brokerajul și afacerile de asigurare către o companie numită Le Blanc de Nicolay Réassurance. În hotărârea din 10 noiembrie 2000, Consiliul d'Etat a respins apelurile în următoarele termeni: „În argumentele lor, [societățile] au solicitat compensarea statului într-o sumă egală cu impozitul pe valoarea adăugată pe care le-au plătit în primul semestru din 1978. Aceste argumente, care, în practică, constituie o cerere de rambursare a taxei pe valoarea adăugată plătită, erau inadmisibile deoarece nu puteau fi făcute decât sub rezerva condițiilor și a termenelor stabilite în articolele L 190 și următoarele din Codul de procedură fiscală. Această concluzie, care răspunde la un punct susținut în fața instanțelor de mai jos și care nu implică nicio evaluare a circumstanțelor factuale, înlocuiește constatările juridice defectuoase care au servit de bază pentru dispoziția operativă în hotărârea impugnată. Acțiunea ... trebuie respinsă.” 27. Dispozițiile articolului L 190 din Codul de procedură fiscală, aplicabil la momentul respectiv, se citesc după cum urmează: „Claimurile referitoare la impozite, contribuții, taxe, taxe, taxe, indemnități și sancțiuni de orice fel, evaluate sau recuperate de funcționari ai veniturilor, intră sub jurisdicția instanțelor în cazul în care solicită compensare pentru erorile comise în evaluarea sau calculul impozitului sau un drept dator în temeiul unei dispoziții legale sau al unei reglementări. Toate acțiunile care urmăresc o eliberare sau o reducere a impozitelor sau un drept de a face o deducere, pe baza faptului că normele care au fost aplicate sunt incompatibile cu o norma de rang superior, se aud și se stabilesc în conformitate cu normele prevăzute în prezentul capitol. În cazul în care o astfel de incompatibilitate a fost stabilită printr-o decizie judiciară, o acțiune de restituire a sumelor plătite sau nu deduse sau de compensare pentru pierdere nu poate face decât referire la perioada următoare 1 ianuarie din al patrulea an anterior a hotărârii de stabilire a unei astfel de incompatibilitate.” 28. În Roquette Frères S.A. Hotărârea din 28 noiembrie 2000 (C-88/99), Curtea a Comunităților Europene (CJCE) a răspuns la o întrebare de pronunțare a unei hotărâri preliminare cu privire la dispozițiile articolului L 190 din Codul de procedură fiscală: „... Legislația comunitară nu exclude legislația unui stat membru care stabilește că, în materie fiscală, o acțiune de recuperare a unei sume plătite, dar nu datorată unei concluzii de către o instanță națională sau comunitară privind faptul că o regulă națională nu este compatibilă cu o statuie de drept național superior sau cu o stat de drept comunitar nu poate face decât în perioada următoare 1 ianuarie din al patrulea an anterior hotărârii de stabilire a unei astfel de incompatibilitati.”