CASE OF SEGAME SA v. FRANCE [Extracts]

Societatea candidată a condus o galerie de artă la Paris, în hotărârile din 13 septembrie și 8 noiembrie 1993, Curtea comercială a Paris a ordonat reorganizarea judiciară, urmată de lichidarea obligatorie. La 21 decembrie 2004, nu mai există datorii în curs, instanța a încheiat procedura de lichidare. De la 27 octombrie 1993 la 12 aprilie 1994, autoritățile fiscale au inspectat conturile societății reclamante pentru perioada cuprinsă între 1 ianuarie 1991 și 8 noiembrie 1993. La 6 mai și 5 octombrie 1994, ei au trimis două evaluări suplimentare ale impozitelor – una pentru 1991 și una pentru 1992 și 1993 –, printre altele, pentru impozitul suplimentar asupra metalelor prețioase, bijuteriilor, lucrărilor de artă, a articolelor de colectare și a antichităților (denumită în continuare „impozitul asupra lucrărilor de artă”), în conformitate cu dispozițiile articolelor 302 bis A la 302 bis E din Codul fiscal general (din 1993, articolele 150 V bis la 150 V sexii ale aceluiași cod). În plus față de impozitul suplimentar, societatea reclamantă a fost plătită dobânzi pentru întârziere și a fost impusă o amendă în temeiul articolului 1788 ter din Codul fiscal general (art. 1770 octies din 1993), egală la 100% din impozitul neturnat. La 25 ianuarie 1995, societatea a fost servită cu o cerere de a plăti un total de 15.927.514 franci francezi ((FRF) – 2.428.133 euro (EUR)), dintre care amendă a constituit jumătate (FRF 7.963.757 sau 1.214.066.93 EUR). La 24 decembrie 1997, societatea reclamantă, reprezentată de administratorul său desemnat de instanță, a depus o plângere la directorul veniturilor care solicită o lichidare a tuturor cheltuielilor și amenzilor solicitate. Acesta a afirmat, pe de o parte, că impozitul asupra lucrărilor de artă ar putea fi comparat fie cu o taxă pe valoarea adăugată, care era contrar Directivelor 77/388/CEE și 94/5/CE ale Consiliului de stabilire a unor dispoziții speciale aplicabile, printre altele, lucrărilor de artă și de colectori, fie cu o taxă pe profituri de capital, cu un efect echivalent cu o restricție la export sau cu o taxă internă, care au fost interzise prin articolele 34 și 95 din Tratatul de Roma. Societatea reclamantă a susținut, de asemenea, că amenzile, care ar putea fi comparate cu condamnările penale în sensul Convenției Europene pentru Drepturile Omului, ar fi trebuit să fie impuse de o instanță. 10. La 8 iunie 1998, directorul veniturilor a respins plângerea, declarând că impozitul în cauză nu era comparabil cu o taxă pe valoarea adăugată și nu a împiedicat libera circulație a mărfurilor, în măsura în care se aplică vânzărilor efectuate în Franța sau în orice alt stat membru al Comunității Europene. Directorul veniturilor a subliniat, de asemenea, că Curtea, în Bendenoun v. Hotărârea Franței (24 februarie 1994, seria A nr. 284) a recunoscut că sistemul de sancțiuni administrative este compatibil cu art. 6 § 1 din convenție, cu condiția ca cererea lor să fie supuse supravegherii judiciare. 11. La 31 iulie 1998, societatea reclamantă a interzis o acțiune în fața Curții administrative de la Paris care solicită scutire de impozitul suplimentar asupra lucrărilor de artă solicitat de aceasta pentru anii 1991-1993 și din sancțiunile conexe, pe baza aceleiași motive ale plângerii sale anterioare. 12. Prin hotărârea din 4 noiembrie 2004, instanța a respins acțiunea. În ceea ce privește conformitatea sancțiunii fiscale cu art. 6 § 1 din convenție, acesta a subliniat că instanța responsabilă pentru chestiuni fiscale are deplină putere de reexaminare asupra faptelor în cauză și de clasificarea acestora de către autoritățile și a hotărât, în fiecare caz, având în vedere rezultatele acestei reexaminări, fie să susțină sau să aplice pedeapsa fiscală efectuată efectiv în sumele prevăzute de lege, fără să poată să o adapteze la circumstanțele cazului în cauză, sau, în cazul în care acestea au considerat că autoritățile nu au stabilit că încălcarea Codului fiscal general a fost efectuată, nu să amenințeze contribuabilul. În consecință, instanța a considerat că art. 6 § 1 nu a solicitat neapărat instanța fiscală să aibă competența de a ajusta cuantumul pedepsei pentru a răspunde circumstanțele particulare ale cauzei. 13. La 10 ianuarie 2005, societatea reclamantă a depus un recurs la Curtea Administrativă de Apel de la Paris. 14. În cursul procedurii respective, pronunța nr. 1512 din 7 decembrie 2005 a redus amenzile prevăzute în art. 1788 din Codul fiscal general (care a devenit art. 1770 octii în 1993) de la 100% la 25% din impozitul nerambursat. 15. La 13 februarie 2006, autoritățile fiscale au redus amenzile cu 910.549,93 EUR, iar la 6 iulie 2006, impozitul suplimentar privind lucrările de artă a fost redus cu 28.735,12 EUR din cauza unei greșeli în calcul. 16. Societatea reclamantă a folosit aceleași argumente în fața Curții de Apel ca și în fața Curții administrative. 17. Prin hotărârea din 24 noiembrie 2006, Curtea Administrativă de Apel, care a luat act de reducerile și a decis că nu este necesar să ia în considerare aceste sume, a susținut hotărârea în ansamblu, dar a redus prețul pe care autoritățile fiscale le-au pus pe o singură lucrări achiziționate de societatea reclamantă. După o atenție atentă, a respins argumentele formale și de fond ale societății reclamante că taxa era în contradicție cu dreptul comunitar, de exemplu, sau că nu ar fi trebuit să se aplice la achiziționarea anumitor lucrări. De asemenea, instanța a respins argumentul în temeiul articolului 6 § 1 din Convenție cu privire la amendă, din motive similare cu cele oferite de instanța inferioară, subliniind că Curtea de Administrație are competența deplină în conformitate cu art. 6 § 1, care nu a solicitat instanței să poată reduce rata unei amenzi atunci când legislația prevede o singură rată. 18. Societatea reclamantă a apelat la Conseil d’Etat în ceea ce privește punctele de drept, susținând, printre altele, că impozitul era incompatibil cu dreptul comunitar și cu multa incompatibilă cu art. 6 § 1 din Convenție, în măsura în care instanța nu avea competența de a-l ajusta pentru a reflecta gravitatea comportamentului contribuabilului în conformitate cu o scară legală. 19. Prin hotărârea din 27 iunie 2008, Consiliul d’Etat a respins recursul. În ceea ce privește amendă, acesta a stat după cum urmează: „Considerând ... pe de o parte, care, pentru a face rata amenzii proporționale cu infracțiunile, ordinul din 7 decembrie 2005 a stabilit la 25% și, pe de altă parte, că instanța fiscală, care a exercitat deplina sa putere de reexaminare asupra faptelor recursului și a clasificării adoptate de autoritățile, decide, în fiecare caz, în funcție de rezultatele reexaminării respective, să respecte costurile impuse de autoritățile sau să o anuleze dacă consideră că contribuabilul nu a încălcat normele aplicabile lucrărilor de artă și că, prin urmare, este competentă deplină, în conformitate cu dispozițiile articolului 6 alineatul (1) din Convenția ..., care nu implică faptul că, chiar atunci când legislația prevede o singură rată pentru amendă în cauză, instanța nu trebuie să poată să-l ajusteze și să aplice o rată mai mică decât cea prevăzută de lege; în consecință, să nu poată îndepărta amențele prevăzute la art. 1761 din codul general al taxei în prezent, instanța instanței nu a comite nicio eroare.” 20. La 5 aprilie 2005, societatea reclamantă a depus două apeluri la Conseil d’Etat care a contestat interpretarea ministrului economiei, finanțelor și industriei („ministrul”) a legii fiscale găsite în documentele administrative de bază (în versiunile sale succesive din 15 octombrie 1989 și 15 iunie 1993), prin care ministrul a definit baza impozitului pe lucrările de artă ca fiind prețul lor de vânzare, inclusiv comision. 21. Societatea reclamantă a subliniat că Parlamentul are singura putere de a crea o taxă și de a determina detaliile cheie ale stabilirii și colectării sale și a susținut că ministrul, în numele căruia au fost redactate documentele administrative în cauză, și-a depășit competențele. 22. În cursul procedurii, taxa a fost complet reescrisă și numărul a fost modificat, prin art. 33 din Legea privind modificarea bugetului 2005, adoptată la 30 decembrie 2005 și cu efect de la 1 ianuarie 2006. În această ocazie, dispozițiile privind baza impozitului, constatate anterior în documentele administrative, precum și cele privind colectarea taxei, constatate anterior în partea de reglementare a Codului fiscal general, au fost încorporate în partea legislativă a Codului. 23. Prin hotărârea din 10 februarie 2006, Consiliul d’Etat a aderat la apeluri și le-a respins. Acesta a considerat, pe baza dispozițiilor impușite ale Codului fiscal general, că legea „implicit, dar neapărat” destinată să bazeze impozitul pe lucrările de artă pe prețul de vânzare și, pentru lipsa unor clarificări suplimentare la acest punct, prețul de vânzare luat în considerare ca bază pentru impozitul ar trebui să includă toate costurile suportate de cumpărător. Astfel, Consiliul d’Etat a considerat că, în baza impozitului pe lucrările de artă pe prețul de vânzare, inclusiv pe comisioană, ministrul a interpretat corect dispozițiile impugnate și nu a stabilit nicio nouă norme sau a depășit autoritatea sa. 24. La 21 iunie 2005, societatea reclamantă a depus două apeluri la Conseil d’Etat pentru a anula deciziile prin care Primul Ministru și-a respins implicit cererile de revocare a regulamentelor care reglementează mijloacele de colectare a taxei asupra lucrărilor de artă, emise în temeiul Legii din 19 iulie 1976 de introducere a acestei taxe. Prezenta decizie susține că dispozițiile în cauză au fost de natură juridică și au fost introduse de o autoritate care nu are competențe legale, susținând, de asemenea, că dispozițiile juridice referitoare la persoanele pe care le-a aplicat taxa au fost confuze și neclare, în încălcarea principiului, consemnat la art. 7 din convenție, că numai legea poate defini o infracțiune și prevede o penalitate. 25. Prin hotărârea din 5 mai 2006, Consiliul d’Etat s-a alăturat apelurilor și le-a respins, considerând că autoritatea de reglementare a stabilit pur și simplu procedura de colectare a taxei, în conformitate cu dispozițiile Legii din 19 iulie 1976, și nu și-a depășit autoritatea sau mandatele sale. Acesta a considerat, de asemenea, că argumentul privind principiul, consemnat în art. 7 din Convenție, că numai legea poate defini o infracțiune și nu poate fi invocată o penalitate în favoarea de a anula refuzul de revocare a reglementărilor în cauză.26 Taxul fix asupra lucrărilor de artă este o modalitate specială de impozitare a câștigurilor de capital. Acesta a fost introdus prin art. 10 din Legea din 19 iulie 1976 privind impozitarea câștigurilor de capital și crearea unei taxe fixe pe metale prețioase, bijuterii, lucrări de artă, articole de colectare și antichitate. Până în 1993 aceasta a fost încorporată în articolele 302 bis A la 302 bis E din Codul fiscal general, apoi până în 31 decembrie 2005 în articolele 150 V bis la 150 V sexies ale același cod. Părțile relevante ale acestor articole se citesc după cum urmează: „I. Sub rezerva dispozițiilor specifice aplicabile profiturilor comerciale, ... vânzarea de bijuterii, lucrărilor de artă, a articolelor de colectare și a antichităților trebuie să fie supuse unei taxe de 7% atunci când valoarea depășește 20.000 FRF; atunci când prețul este între 20.000 FRF și 30.000 FRF, baza impozitului se reduce cu o sumă egală cu diferența dintre FRF 30.000 și respectivul preț. ... Aceste dispoziții se aplică, de asemenea, vânzărilor efectuate într-un alt stat membru al Comunității Economice Europene. ...” „Impozita prevăzută la art. 150 V bis este suportată de vânzătorul. Acesta este plătit de intermediar care participă la tranzacție sau, în lipsa faptului că, de către cumpărător, în termen de treizeci de zile și în conformitate cu aceleași garanții ca impozitul pe cifra de afaceri. Cu toate acestea, în cazul în care vânzarea este efectuată într-un alt stat membru al Comunității Europene, taxa este plătită de către vânzător, în aceleași condiții. Nu se percepe impozitul în cazul în care vânzătorul este un vânzător profesionist în bunurile în cauză.” „Vezătorul bijuteriilor sau altor obiecte menționate în art. 150 V bis, alineatul (1) al doilea rând, poate opta, prin declarație făcută la momentul vânzării, pentru schema definită la articolele 150 A-150 T, cu condiția ca acesta să poată prezenta dovezi ale datei și prețului achiziției. Condițiile acestei opțiuni sunt stabilite prin decret al Consiliului d’Etat.” 27. Legea de modificare a bugetului 2005 (Legea nr. 2005-1720 din 30 decembrie 2005), care a intrat în vigoare la 1 ianuarie 2006, a schimbat aceste dispoziții. Printre altele, a acoperit persoana juridică responsabilă pentru impozitul asupra lucrărilor de artă, baza pe care a fost evaluată impozitul și modul în care a fost colectat. Prin urmare, art. 150 VK alineatul (1) din același cod menționează: „Taxul este suportat de vânzătorul sau de exportatorul. Acesta este plătit de intermediarul care rezidă în Franța în scopuri fiscale care participă la tranzacție și sub responsabilitatea sa sau, în lipsa faptului că, de către vânzător sau exportator. ...” 28. Neîndeplinirea impozitului asupra lucrărilor de artă generează o amendă. În momentul material, art. 1788 din Codul fiscal general (care a devenit art. 1770 octii în 1993) prevedea: „Celei de la articolele 150 V bis la 150 V sexies dau naștere la o penalitate fiscală egală cu impozitul nerambursat și colectat în același mod cu impozitul asupra cifrei de afaceri.” Ordinea nr. 2005-1512 din 7 decembrie 2005 privind simplificarea impozitului și armonizarea și ajustarea sancțiunilor au redus amenzile prevăzute la art. 1770 de octii de la 100% la 25% din impozitul nerambursat. art. 1770 de ocii a devenit art. 1761 § 2 din Codul fiscal general. 29. Tradițional este făcută o distincție între o acțiune deplină a legii administrative (înainte de o instanță administrativă cu competență deplină) și un recurs de reexaminare judiciară care urmărește să se anuleze o decizie administrativă. În acest ultim tip de recurs, competența instanței administrative este limitată: aceasta poate anula doar o decizie retroactivă din cauza unei deficiențe juridice, fără a se hotărî cu privire la fondul. Într-o acțiune deplină a legii administrative, pe de altă parte, competențele instanței administrative sunt mult mai largi: nu numai că poate deplasa sau susține o decizie administrativă, ci poate, de asemenea, să-l modifice, să-l înlocuiască cu decizia sa și cu o regulă privind drepturile părții interesate. De asemenea, poate ordona autorităților administrative să plătească daune. Mai mult decât atât, atunci când instanța administrativă are competența deplină, aceasta analizează licența deciziei pe care le-a menționat-o în funcție de circumstanțele juridice și de fapte în momentul în care ia hotărâre (nu, ca în apelurile de reexaminare judiciară, în momentul în care a fost luată decizia administrativă). Acțiunile administrative complete includ apelurile de stabilire a răspunderii statului în materie contractuală sau extracontractuală, acțiunile referitoare la chestiuni fiscale sau electorale (municipiu și districtuale), apeluri împotriva sancțiunilor administrative și diferite alte acțiuni. 30. În domeniul litigiului fiscal, instanțele administrative au competența în materie de impozite directe și impozite asupra cifrei de afaceri, în timp ce cazurile privind impozitele indirecte sunt o chestiune pentru instanțele obișnuite. Prin urmare, instanța administrativă are competența de a anula impozitele și sancțiunile aferente solicitate de autoritățile fiscale și poate, de asemenea, să stabilească suma care urmează să fie plătită, în limitele dispozițiilor juridice aplicabile. În ceea ce privește sancțiunile, instanța administrativă poate înlocui o rată mai mare cu o rată mai mică atunci când mai multe rate sunt aplicabile în funcție de comportamentul contribuabilului. 31. În ceea ce privește problema competenței instanțelor de a varia rata sancțiunilor fiscale, Curții Supreme franceze au adoptat diferite soluții. 32. În cazul în care sunt impuse amenzi în caz de întârziere a plății a impozitului diferențial asupra vehiculelor auto (art. 1840 N quater al Codului fiscal general – abrogat la 1 martie 2005), Curtea de cassare, într-o hotărâre din 29 aprilie 1997, a refuzat să aplice articolul în cauză ca fiind contrar articolului 6 § 1 din convenție, în măsura în care „nu prevedea o acțiune deplină a legii administrative împotriva hotărârii administrative care permit instanței să se pronunțe pe principiul și cuantumul amenzii” (Cass. În hotărârea din 15 iunie 1999 menționată mai sus, Curtea de cassare a stat după cum urmează: „art. 1840 N quater ... este incompatibil cu art. 6 § 1 din Convenție ... Numai în măsura în care instanța dinaintea căreia se impune o penalitate impusă unui contribuabil de către autoritățile fiscale nu poate decide pe principiul și mărimea amenzii, astfel încât sarcina instanței, în care [individul în cauză] a susținut că a plătit impozitul imediat după ce a fost ordonat să-l plătească, a fost de a evalua proporționalitatea sancțiunii cu comportamentul contribuabilului ...” Curtea de cassare a explicat într-o hotărâre din 1 iulie 2003 (Cass. com., Gallotte, nr. 00-13966), privind o cerere suplimentară de impozitare de 40% pentru nu declararea unui cadou: „art. 6 § 1 ... deschide dreptul de a face apel la o instanță cu competență deplină pentru a se asigura că o amendă impusă de autoritățile fiscale este proporțională cu contribuabilul” și ... instanța de judecată poate exercita puterea astfel investită numai dacă partea care provoacă amendă îi permite să evalueze principiul și cantitatea amenzii ...” 34. Conseil d’Etat a stat inițial pe articolele 1728 și 1729 din Codul fiscal general, care prevede sancțiuni diferite în funcție de comportamentul contribuabilului și de clasificarea sa în legislație (art. 1729, în timp util, prevede o creștere de 40% din amendă dacă contribuabilul a acționat în necredere și de 80% în cazul în care a existat înșelătorie). În avizul din 5 aprilie 1996 privind art. 1729, Consiliul d’Etat a declarat: „Legea [...] care face sancțiunile proporționale cu comportamentul contribuabilului prevăzut pentru majorarea aplicată variază în funcție de clasificarea juridică acordată conductului în cauză. Curtea relevantă, după ce a exercitat pe deplin puterea de revizuire a clasificării acestei conduite a autorităților, trebuie să aplice rata de impozitare relevantă prevăzută de lege, fără să fie în măsură să-l modifice în ceea ce privește gravitatea infracțiunii comise de contribuabil.” (CE, aviz Houdmond, Revue de jurisprudență fiscale (RJF) 5/96, nr. 607) 35. În alt caz privind posibilitatea de variare a sancțiunilor prevăzute la art. 1729, Consiliul d’Etat a dat următoarea explicație într-un aviz din 8 iulie 1998: „În instanța relevantă, având exercitat pe deplin puterea de revizuire a faptelor și de clasificare a acestora, hotărăște în fiecare caz, în funcție de rezultatele reexaminării, fie să susțină sau să aplice suplimentul efectiv suportat la rata prevăzută de lege, fără să poată să-l modifice în funcție de gravitatea infracțiunii comise de contribuabil, sau, în cazul în care consideră că autoritățile nu au reușit să stabilească că contribuabilul este vinovat de înșelătorie sau de a acționa în necredere, numai pentru a percepe dobânzile pentru plata întârzietă. Dispozițiile de la art. 6 alineatul (1) din Convenție ... nu obligă să procedeze altfel ...” (CE, aviz Fatell, RJF 1998, nr. 970; a se vedea, de asemenea, CE, 24 septembrie 2003, Société Paolo Nancéienne, RJF 12/03, nr. 1393) 36. Conseil d’Etat a folosit același raționament în ceea ce privește art. 1728 din Codul fiscal general, care prevede rate de amendă diferite în funcție de gravitatea nerespectării obligațiilor privind declarațiile fiscale (CE, 8 martie 2002, SARL Clinique de Mazargues, RJF 2002, nr. 671, și CE, 6 iunie 2007, Lemarinier, RJF 2007, nr. 1042). 37. Prin urmare, Consiliul d’Etat a transpus această abordare în ceea ce privește sancțiunile care, deși au apărut într-un articol separat al Codului fiscal general, au făcut parte dintr-o serie de măsuri represive care au inclus sancțiunile prevăzute în alte articole ale Codului (a se vedea, de exemplu, cu privire la amendă de 5% prevăzută la art. 1788 secțiuni (în prezent art. 1788 A 4) din Codul în cazul în care nu a declarat o taxă pe valoarea adăugată deductibilă imediat, CE, 30 noiembrie 2007, Société Sideme, RJF 2008, nr. 172; cu privire la amendă de 50% prevăzută la art. 1740 ter (în prezent art. 1737) din Codul în caz de ascunzătoare sau falsificare a identitatii sau adresei furnizorilor sau clienților, CE, 26 mai 2008, Société Anonyme Norelec, RJF 2008, nr. 981, și pentru amendă de 150% (redusă la 100% în 2005) impusă în temeiul articolului 1730 din Codul pentru obstrucționarea unei cote fiscale, CE, 5 martie 2009, Gonzales-Castrillo, Droit fiscal 2009 nr. 10). 38. În două decizii din 17 martie 2011, în urma a două chestiuni preliminare de constituționalitate cu privire la taxa de 40 % prevăzută la articolele 1728 și 1729 din Codul fiscal general (pentru, respectiv, nedeclarația după primirea notificării și a unei necredințe proaste din partea contribuabilului), Consiliul Constituțional a declarat că articolele în cauză sunt conforme cu Constituția, în următoarele condiții similare în ambele decizii: „principiul individualizării sancțiunilor care rezultă [de la art. 8 din Declarația din 1789] presupune că o suprataxa fiscală, atunci când este impusă ca pedeapsă, poate fi aplicată numai dacă autoritățile, sub rezerva unei examinări judiciare, a ordonat în mod expres să ia în considerare circumstanțele particulare în fiecare caz; aceasta nu poate, totuși, să împiedice legea să stabilească norme pentru asigurarea represiunii efective a infracțiunilor; ... Dispoziția impugnată a instituit o sancțiune financiară a căror natură este direct legată de cea a infracțiunii; legea în sine a ajustat sancțiunile în funcție de gravitatea infracțiunii; instanța hotărăște în fiecare caz, având exercitat pe deplin puterea de revizuire a faptelor și clasificarea acestora, fie să mențină ... Suprapunerea efectuată efectiv la rata prevăzută de lege sau înlocuirea acesteia cu o altă rată prevăzută în celelalte dispoziții ale articolului ... în cazul în care consideră că acesta este legal justificat [(art. 1728)], sau, dacă consideră că autoritățile nu au reușit să stabilească că contribuabilul este vinovat de înșelătorie sau de a acționa în necredere, aceasta poate decide doar să impună dobânzi pentru întârziere [art. 1729]; astfel, aceasta are competența de a face sancțiunile proporționale cu comportamentul contribuabilului; rata de 40% nu este manifestament disproporționată ...”