Segame SA împotriva Franței (extrase)

Societatea candidată a condus o galerie de artă la Paris, în hotărârile din 13 septembrie și 8 noiembrie 1993, Curtea comercială a Paris a ordonat reorganizarea judiciară, urmată de lichidarea obligatorie. La 21 decembrie 2004, nu mai există datorii în curs, instanța a încheiat procedura de lichidare.

De la 27 octombrie 1993 la 12 aprilie 1994, autoritățile fiscale au inspectat conturile societății reclamante pentru perioada cuprinsă între 1 ianuarie 1991 și 8 noiembrie 1993. La 6 mai și 5 octombrie 1994, ei au trimis două evaluări suplimentare ale impozitelor – una pentru 1991 și una pentru 1992 și 1993 –, printre altele, pentru impozitul suplimentar asupra metalelor prețioase, bijuteriilor, lucrărilor de artă, a articolelor de colectare și a antichităților (denumită în continuare „impozitul asupra lucrărilor de artă”), în conformitate cu dispozițiile articolelor 302 bis A la 302 bis E din Codul fiscal general (din 1993, articolele 150 V bis la 150 V sexii ale aceluiași cod). În plus față de impozitul suplimentar, societatea reclamantă a fost plătită dobânzi pentru întârziere și a fost impusă o amendă în temeiul articolului 1788 ter din Codul fiscal general (art. 1770 octies din 1993), egală la 100% din impozitul neturnat.

La 25 ianuarie 1995, societatea a fost servită cu o cerere de a plăti un total de 15.927.514 franci francezi ((FRF) – 2.428.133 euro (EUR)), dintre care amendă a constituit jumătate (FRF 7.963.757 sau 1.214.066.93 EUR). La 24 decembrie 1997, societatea reclamantă, reprezentată de administratorul său desemnat de instanță, a depus o plângere la directorul veniturilor care solicită o lichidare a tuturor cheltuielilor și amenzilor solicitate. Acesta a afirmat, pe de o parte, că impozitul asupra lucrărilor de artă ar putea fi comparat fie cu o taxă pe valoarea adăugată, care era contrar Directivelor 77/388/CEE și 94/5/CE ale Consiliului de stabilire a unor dispoziții speciale aplicabile, printre altele, lucrărilor de artă și de colectori, fie cu o taxă pe profituri de capital, cu un efect echivalent cu o restricție la export sau cu o taxă internă, care au fost interzise prin articolele 34 și 95 din Tratatul de Roma.

Societatea reclamantă a susținut, de asemenea, că amenzile, care ar putea fi comparate cu condamnările penale în sensul Convenției Europene pentru Drepturile Omului, ar fi trebuit să fie impuse de o instanță. 10. La 8 iunie 1998, directorul veniturilor a respins plângerea, declarând că impozitul în cauză nu era comparabil cu o taxă pe valoarea adăugată și nu a împiedicat libera circulație a mărfurilor, în măsura în care se aplică vânzărilor efectuate în Franța sau în orice alt stat membru al Comunității Europene. Directorul veniturilor a subliniat, de asemenea, că Curtea, în Bendenoun v. Hotărârea Franței (24 februarie 1994, seria A nr. 284) a recunoscut că sistemul de sancțiuni administrative este compatibil cu art. 6 § 1 din convenție, cu condiția ca cererea lor să fie supuse supravegherii judiciare.

11. La 31 iulie 1998, societatea reclamantă a interzis o acțiune în fața Curții administrative de la Paris care solicită scutire de impozitul suplimentar asupra lucrărilor de artă solicitat de aceasta pentru anii 1991-1993 și din sancțiunile conexe, pe baza aceleiași motive ale plângerii sale anterioare. 12. Prin hotărârea din 4 noiembrie 2004, instanța a respins acțiunea.

În ceea ce privește conformitatea sancțiunii fiscale cu art. 6 § 1 din convenție, acesta a subliniat că instanța responsabilă pentru chestiuni fiscale are deplină putere de reexaminare asupra faptelor în cauză și de clasificarea acestora de către autoritățile și a hotărât, în fiecare caz, având în vedere rezultatele acestei reexaminări, fie să susțină sau să aplice pedeapsa fiscală efectuată efectiv în sumele prevăzute de lege, fără să poată să o adapteze la circumstanțele cazului în cauză, sau, în cazul în care acestea au considerat că autoritățile nu au stabilit că încălcarea Codului fiscal general a fost efectuată, nu să amenințeze contribuabilul. În consecință, instanța a considerat că art. 6 § 1 nu a solicitat neapărat instanța fiscală să aibă competența de a ajusta cuantumul pedepsei pentru a răspunde circumstanțele particulare ale cauzei.

13. La 10 ianuarie 2005, societatea reclamantă a depus un recurs la Curtea Administrativă de Apel de la Paris. 14. În cursul procedurii respective, pronunța nr. 1512 din 7 decembrie 2005 a redus amenzile prevăzute în art. 1788 din Codul fiscal general (care a devenit art. 1770 octii în 1993) de la 100% la 25% din impozitul nerambursat. 15. La 13 februarie 2006, autoritățile fiscale au redus amenzile cu 910.549,93 EUR, iar la 6 iulie 2006, impozitul suplimentar privind lucrările de artă a fost redus cu 28.735,12 EUR din cauza unei greșeli în calcul. 16. Societatea reclamantă a folosit aceleași argumente în fața Curții de Apel ca și în fața Curții administrative.

17. Prin hotărârea din 24 noiembrie 2006, Curtea Administrativă de Apel, care a luat act de reducerile și a decis că nu este necesar să ia în considerare aceste sume, a susținut hotărârea în ansamblu, dar a redus prețul pe care autoritățile fiscale le-au pus pe o singură lucrări achiziționate de societatea reclamantă. După o atenție atentă, a respins argumentele formale și de fond ale societății reclamante că taxa era în contradicție cu dreptul comunitar, de exemplu, sau că nu ar fi trebuit să se aplice la achiziționarea anumitor lucrări. De asemenea, instanța a respins argumentul în temeiul articolului 6 § 1 din Convenție cu privire la amendă, din motive similare cu cele oferite de instanța inferioară, subliniind că Curtea de Administrație are competența deplină în conformitate cu art. 6 § 1, care nu a solicitat instanței să poată reduce rata unei amenzi atunci când legislația prevede o singură rată.

18. Societatea reclamantă a apelat la Conseil d’Etat în ceea ce privește punctele de drept, susținând, printre altele, că impozitul era incompatibil cu dreptul comunitar și cu multa incompatibilă cu art. 6 § 1 din Convenție, în măsura în care instanța nu avea competența de a-l ajusta pentru a reflecta gravitatea comportamentului contribuabilului în conformitate cu o scară legală. 19. Prin hotărârea din 27 iunie 2008, Consiliul d’Etat a respins recursul.

În ceea ce privește amendă, acesta a stat după cum urmează: „Considerând ... pe de o parte, care, pentru a face rata amenzii proporționale cu infracțiunile, ordinul din 7 decembrie 2005 a stabilit la 25% și, pe de altă parte, că instanța fiscală, care a exercitat deplina sa putere de reexaminare asupra faptelor recursului și a clasificării adoptate de autoritățile, decide, în fiecare caz, în funcție de rezultatele reexaminării respective, să respecte costurile impuse de autoritățile sau să o anuleze dacă consideră că contribuabilul nu a încălcat normele aplicabile lucrărilor de artă și că, prin urmare, este competentă deplină, în conformitate cu dispozițiile articolului 6 alineatul (1) din Convenția ..., care nu implică faptul că, chiar atunci când legislația prevede o singură rată pentru amendă în cauză, instanța nu trebuie să poată să-l ajusteze și să aplice o rată mai mică decât cea prevăzută de lege; în consecință, să nu poată îndepărta amențele prevăzute la art. 1761 din codul general al taxei în prezent, instanța instanței nu a comite nicio eroare.” 20. La 5 aprilie 2005, societatea reclamantă a depus două apeluri la Conseil d’Etat care a contestat interpretarea ministrului economiei, finanțelor și industriei („ministrul”) a legii fiscale găsite în documentele administrative de bază (în versiunile sale succesive din 15 octombrie 1989 și 15 iunie 1993),

prin care ministrul a definit baza impozitului pe lucrările de artă ca fiind prețul lor de vânzare, inclusiv comision. 21. Societatea reclamantă a subliniat că Parlamentul are singura putere de a crea o taxă și de a determina detaliile cheie ale stabilirii și colectării sale și a susținut că ministrul, în numele căruia au fost redactate documentele administrative în cauză, și-a depășit competențele. 22. În cursul procedurii, taxa a fost complet reescrisă și numărul a fost modificat, prin art. 33 din Legea privind modificarea bugetului 2005, adoptată la 30 decembrie 2005 și cu efect de la 1 ianuarie 2006. În această ocazie, dispozițiile privind baza impozitului, constatate anterior în documentele administrative, precum și cele privind colectarea taxei, constatate anterior în partea de reglementare a Codului fiscal general, au fost încorporate în partea legislativă a Codului.

23. Prin hotărârea din 10 februarie 2006, Consiliul d’Etat a aderat la apeluri și le-a respins. Acesta a considerat, pe baza dispozițiilor impușite ale Codului fiscal general, că legea „implicit, dar neapărat” destinată să bazeze impozitul pe lucrările de artă pe prețul de vânzare și, pentru lipsa unor clarificări suplimentare la acest punct, prețul de vânzare luat în considerare ca bază pentru impozitul ar trebui să includă toate costurile suportate de cumpărător. Astfel, Consiliul d’Etat a considerat că, în baza impozitului pe lucrările de artă pe prețul de vânzare, inclusiv pe comisioană, ministrul a interpretat corect dispozițiile impugnate și nu a stabilit nicio nouă norme sau a depășit autoritatea sa.

24. La 21 iunie 2005, societatea reclamantă a depus două apeluri la Conseil d’Etat pentru a anula deciziile prin care Primul Ministru și-a respins implicit cererile de revocare a regulamentelor care reglementează mijloacele de colectare a taxei asupra lucrărilor de artă, emise în temeiul Legii din 19 iulie 1976 de introducere a acestei taxe. Prezenta decizie susține că dispozițiile în cauză au fost de natură juridică și au fost introduse de o autoritate care nu are competențe legale, susținând, de asemenea, că dispozițiile juridice referitoare la persoanele pe care le-a aplicat taxa au fost confuze și neclare, în încălcarea principiului, consemnat la art. 7 din convenție, că numai legea poate defini o infracțiune și prevede o penalitate.

25. Prin hotărârea din 5 mai 2006, Consiliul d’Etat s-a alăturat apelurilor și le-a respins, considerând că autoritatea de reglementare a stabilit pur și simplu procedura de colectare a taxei, în conformitate cu dispozițiile Legii din 19 iulie 1976, și nu și-a depășit autoritatea sau mandatele sale. Acesta a considerat, de asemenea, că argumentul privind principiul, consemnat în art. 7 din Convenție, că numai legea poate defini o infracțiune și nu poate fi invocată o penalitate în favoarea de a anula refuzul de revocare a reglementărilor în cauză.26 Taxul fix asupra lucrărilor de artă este o modalitate specială de impozitare a câștigurilor de capital. Acesta a fost introdus prin art. 10 din Legea din 19 iulie 1976 privind impozitarea câștigurilor de capital și crearea unei taxe fixe pe metale prețioase, bijuterii, lucrări de artă, articole de colectare și antichitate.

Până în 1993 aceasta a fost încorporată în articolele 302 bis A la 302 bis E din Codul fiscal general, apoi până în 31 decembrie 2005 în articolele 150 V bis la 150 V sexies ale același cod. Părțile relevante ale acestor articole se citesc după cum urmează: „I. Sub rezerva dispozițiilor specifice aplicabile profiturilor comerciale, ... vânzarea de bijuterii, lucrărilor de artă, a articolelor de colectare și a antichităților trebuie să fie supuse unei taxe de 7% atunci când valoarea depășește 20.000 FRF; atunci când prețul este între 20.000 FRF și 30.000 FRF, baza impozitului se reduce cu o sumă egală cu diferența dintre FRF 30.000 și respectivul preț… Aceste dispoziții se aplică, de asemenea, vânzărilor efectuate într-un alt stat membru al Comunității Economice Europene…

” „Impozita prevăzută la art. 150 V bis este suportată de vânzătorul. Acesta este plătit de intermediar care participă la tranzacție sau, în lipsa faptului că, de către cumpărător, în termen de treizeci de zile și în conformitate cu aceleași garanții ca impozitul pe cifra de afaceri. Cu toate acestea, în cazul în care vânzarea este efectuată într-un alt stat membru al Comunității Europene, taxa este plătită de către vânzător, în aceleași condiții. Nu se percepe impozitul în cazul în care vânzătorul este un vânzător profesionist în bunurile în cauză.” „Vezătorul bijuteriilor sau altor obiecte menționate în art. 150 V bis, alineatul (1) al doilea rând, poate opta, prin declarație făcută la momentul vânzării, pentru schema definită la articolele 150 A-150 T, cu condiția ca acesta să poată prezenta dovezi ale datei și prețului achiziției.

Condițiile acestei opțiuni sunt stabilite prin decret al Consiliului d’Etat.” 27. Legea de modificare a bugetului 2005 (Legea nr. 2005-1720 din 30 decembrie 2005), care a intrat în vigoare la 1 ianuarie 2006, a schimbat aceste dispoziții. Printre altele, a acoperit persoana juridică responsabilă pentru impozitul asupra lucrărilor de artă, baza pe care a fost evaluată impozitul și modul în care a fost colectat. Prin urmare, art. 150 VK alineatul (1) din același cod menționează: „Taxul este suportat de vânzătorul sau de exportatorul. Acesta este plătit de intermediarul care rezidă în Franța în scopuri fiscale care participă la tranzacție și sub responsabilitatea sa sau, în lipsa faptului că, de către vânzător sau exportator…

” 28. Neîndeplinirea impozitului asupra lucrărilor de artă generează o amendă. În momentul material, art. 1788 din Codul fiscal general (care a devenit art. 1770 octii în 1993) prevedea: „Celei de la articolele 150 V bis la 150 V sexies dau naștere la o penalitate fiscală egală cu impozitul nerambursat și colectat în același mod cu impozitul asupra cifrei de afaceri.” Ordinea nr. 2005-1512 din 7 decembrie 2005 privind simplificarea impozitului și armonizarea și ajustarea sancțiunilor au redus amenzile prevăzute la art. 1770 de octii de la 100% la 25% din impozitul nerambursat. art. 1770 de ocii a devenit art. 1761 § 2 din Codul fiscal general. 29. Tradițional este făcută o distincție între o acțiune deplină a legii administrative (înainte de o instanță administrativă cu competență deplină) și un recurs de reexaminare judiciară care urmărește să se anuleze o decizie administrativă.

În acest ultim tip de recurs, competența instanței administrative este limitată: aceasta poate anula doar o decizie retroactivă din cauza unei deficiențe juridice, fără a se hotărî cu privire la fondul. Într-o acțiune deplină a legii administrative, pe de altă parte, competențele instanței administrative sunt mult mai largi: nu numai că poate deplasa sau susține o decizie administrativă, ci poate, de asemenea, să-l modifice, să-l înlocuiască cu decizia sa și cu o regulă privind drepturile părții interesate. De asemenea, poate ordona autorităților administrative să plătească daune. Mai mult decât atât, atunci când instanța administrativă are competența deplină, aceasta analizează licența deciziei pe care le-a menționat-o în funcție de circumstanțele juridice și de fapte în momentul în care ia hotărâre (nu, ca în apelurile de reexaminare judiciară, în momentul în care a fost luată decizia administrativă).

Acțiunile administrative complete includ apelurile de stabilire a răspunderii statului în materie contractuală sau extracontractuală, acțiunile referitoare la chestiuni fiscale sau electorale (municipiu și districtuale), apeluri împotriva sancțiunilor administrative și diferite alte acțiuni. 30. În domeniul litigiului fiscal, instanțele administrative au competența în materie de impozite directe și impozite asupra cifrei de afaceri, în timp ce cazurile privind impozitele indirecte sunt o chestiune pentru instanțele obișnuite. Prin urmare, instanța administrativă are competența de a anula impozitele și sancțiunile aferente solicitate de autoritățile fiscale și poate, de asemenea, să stabilească suma care urmează să fie plătită, în limitele dispozițiilor juridice aplicabile.

În ceea ce privește sancțiunile, instanța administrativă poate înlocui o rată mai mare cu o rată mai mică atunci când mai multe rate sunt aplicabile în funcție de comportamentul contribuabilului. 31. În ceea ce privește problema competenței instanțelor de a varia rata sancțiunilor fiscale, Curții Supreme franceze au adoptat diferite soluții. 32. În cazul în care sunt impuse amenzi în caz de întârziere a plății a impozitului diferențial asupra vehiculelor auto (art. 1840 N quater al Codului fiscal general – abrogat la 1 martie 2005), Curtea de cassare, într-o hotărâre din 29 aprilie 1997, a refuzat să aplice articolul în cauză ca fiind contrar articolului 6 § 1 din convenție, în măsura în care „nu prevedea o acțiune deplină a legii administrative împotriva hotărârii administrative care permit instanței să se pronunțe pe principiul și cuantumul amenzii” (Cass.

În hotărârea din 15 iunie 1999 menționată mai sus, Curtea de cassare a stat după cum urmează: „art. 1840 N quater ... este incompatibil cu art. 6 § 1 din Convenție ... Numai în măsura în care instanța dinaintea căreia se impune o penalitate impusă unui contribuabil de către autoritățile fiscale nu poate decide pe principiul și mărimea amenzii, astfel încât sarcina instanței, în care [individul în cauză] a susținut că a plătit impozitul imediat după ce a fost ordonat să-l plătească, a fost de a evalua proporționalitatea sancțiunii cu comportamentul contribuabilului ...” Curtea de cassare a explicat într-o hotărâre din 1 iulie 2003 (Cass. com., Gallotte, nr. 00-13966), privind o cerere suplimentară de impozitare de 40% pentru nu declararea unui cadou: „art.

6 § 1 ... deschide dreptul de a face apel la o instanță cu competență deplină pentru a se asigura că o amendă impusă de autoritățile fiscale este proporțională cu contribuabilul” și ... instanța de judecată poate exercita puterea astfel investită numai dacă partea care provoacă amendă îi permite să evalueze principiul și cantitatea amenzii ...” 34. Conseil d’Etat a stat inițial pe articolele 1728 și 1729 din Codul fiscal general, care prevede sancțiuni diferite în funcție de comportamentul contribuabilului și de clasificarea sa în legislație (art. 1729, în timp util, prevede o creștere de 40% din amendă dacă contribuabilul a acționat în necredere și de 80% în cazul în care a existat înșelătorie).

În avizul din 5 aprilie 1996 privind art. 1729, Consiliul d’Etat a declarat: „Legea [...] care face sancțiunile proporționale cu comportamentul contribuabilului prevăzut pentru majorarea aplicată variază în funcție de clasificarea juridică acordată conductului în cauză.

Curtea relevantă, după ce a exercitat pe deplin puterea de revizuire a clasificării acestei conduite a autorităților, trebuie să aplice rata de impozitare relevantă prevăzută de lege, fără să fie în măsură să-l modifice în ceea ce privește gravitatea infracțiunii comise de contribuabil.” (CE, aviz Houdmond, Revue de jurisprudență fiscale (RJF) 5/96, nr. 607) 35. În alt caz privind posibilitatea de variare a sancțiunilor prevăzute la art. 1729, Consiliul d’Etat a dat următoarea explicație într-un aviz din 8 iulie 1998: „În instanța relevantă, având exercitat pe deplin puterea de revizuire a faptelor și de clasificare a acestora, hotărăște în fiecare caz, în funcție de rezultatele reexaminării, fie să susțină sau să aplice suplimentul efectiv suportat la rata prevăzută de lege, fără să poată să-l modifice în funcție de gravitatea infracțiunii comise de contribuabil, sau, în cazul în care consideră că autoritățile nu au reușit să stabilească că contribuabilul este vinovat de înșelătorie sau de a acționa în necredere, numai pentru a percepe dobânzile pentru plata întârzietă.

Dispozițiile de la art. 6 alineatul (1) din Convenție ... nu obligă să procedeze altfel ...” (CE, aviz Fatell, RJF 1998, nr. 970; a se vedea, de asemenea, CE, 24 septembrie 2003, Société Paolo Nancéienne, RJF 12/03, nr. 1393) 36. Conseil d’Etat a folosit același raționament în ceea ce privește art. 1728 din Codul fiscal general, care prevede rate de amendă diferite în funcție de gravitatea nerespectării obligațiilor privind declarațiile fiscale (CE, 8 martie 2002, SARL Clinique de Mazargues, RJF 2002, nr. 671, și CE, 6 iunie 2007, Lemarinier, RJF 2007, nr. 1042). 37. Prin urmare, Consiliul d’Etat a transpus această abordare în ceea ce privește sancțiunile care, deși au apărut într-un articol separat al Codului fiscal general, au făcut parte dintr-o serie de măsuri represive care au inclus sancțiunile prevăzute în alte articole ale Codului (a se vedea, de exemplu, cu privire la amendă de 5% prevăzută la art. 1788 secțiuni (în prezent art. 1788 A 4) din Codul în cazul în care nu a declarat o taxă pe valoarea adăugată deductibilă imediat, CE, 30 noiembrie 2007, Société Sideme, RJF 2008, nr. 172; cu privire la amendă de 50% prevăzută la art. 1740 ter (în prezent art. 1737) din Codul în caz de ascunzătoare sau falsificare a identitatii sau adresei furnizorilor sau clienților, CE, 26 mai 2008, Société Anonyme Norelec, RJF 2008, nr. 981,

și pentru amendă de 150% (redusă la 100% în 2005) impusă în temeiul articolului 1730 din Codul pentru obstrucționarea unei cote fiscale, CE, 5 martie 2009, Gonzales-Castrillo, Droit fiscal 2009 nr. 10). 38. În două decizii din 17 martie 2011, în urma a două chestiuni preliminare de constituționalitate cu privire la taxa de 40 % prevăzută la articolele 1728 și 1729 din Codul fiscal general (pentru, respectiv, nedeclarația după primirea notificării și a unei necredințe proaste din partea contribuabilului), Consiliul Constituțional a declarat că articolele în cauză sunt conforme cu Constituția, în următoarele condiții similare în ambele decizii: „principiul individualizării sancțiunilor care rezultă [de la art. 8 din Declarația din 1789] presupune că o suprataxa fiscală, atunci când este impusă ca pedeapsă, poate fi aplicată numai dacă autoritățile, sub rezerva unei examinări judiciare, a ordonat în mod expres să ia în considerare circumstanțele particulare în fiecare caz; aceasta nu poate, totuși, să împiedice legea să stabilească norme pentru asigurarea represiunii efective a infracțiunilor; ... Dispoziția impugnată a instituit o sancțiune financiară a căror natură este direct legată de cea a infracțiunii; legea în sine a ajustat sancțiunile în funcție de gravitatea infracțiunii; instanța hotărăște în fiecare caz,

având exercitat pe deplin puterea de revizuire a faptelor și clasificarea acestora, fie să mențină ... Suprapunerea efectuată efectiv la rata prevăzută de lege sau înlocuirea acesteia cu o altă rată prevăzută în celelalte dispoziții ale articolului ... în cazul în care consideră că acesta este legal justificat [(art. 1728)], sau, dacă consideră că autoritățile nu au reușit să stabilească că contribuabilul este vinovat de înșelătorie sau de a acționa în necredere, aceasta poate decide doar să impună dobânzi pentru întârziere [art. 1729]; astfel, aceasta are competența de a face sancțiunile proporționale cu comportamentul contribuabilului; rata de 40% nu este manifestament disproporționată ...”

5. The applicant is a limited company under French law with its registered office in Paris. 6. The applicant company ran an art gallery in Paris. In judgments of 13 September and 8 November 1993, the Paris Commercial Court ordered its judicial reorganisation, followed by its compulsory liquidation. On 21 December 2004, there being no more outstanding debts, the court terminated the liquidation proceedings.

7. From 27 October 1993 to 12 April 1994 the tax authorities inspected the applicant company’s accounts for the period from 1 January 1991 to 8 November 1993. On 6 May and 5 October 1994 they sent them two supplementary tax assessments – one for 1991 and one for 1992 and 1993 – inter alia for supplementary tax on precious metals, jewellery, works of art, collectors’ items and antiques (hereinafter “the tax on works of art”), in accordance with the provisions of Articles 302 bis A to 302 bis E of the General Tax Code (since 1993, Articles 150 V bis to 150 V sexies of the same code). 8. In addition to the additional tax, the applicant company was charged interest for late payment and a fine was imposed under Article 1788 ter of the General Tax Code (Article 1770 octies since 1993), equal at that time to 100% of the unpaid tax.

On 25 January 1995 the company was served with a demand to pay a total of 15,927,514 French francs ((FRF) – 2,428,133 euros (EUR)), of which the fine accounted for half (FRF 7,963,757 or EUR 1,214,066.93). 9. On 24 December 1997 the applicant company, represented by its court-appointed administrator, lodged a complaint with the Director of Revenue seeking relief from all the surcharges and fines demanded. It alleged on the one hand that the tax on works of art could be likened either to a value-added tax, which was contrary to Directives 77/388/EEC and 94/5/EC of the Council establishing special provisions applicable, inter alia, to works of art and collectors’ items, or to a capital-gains tax, with an effect equivalent to an export restriction or an internal taxation, both of which were prohibited by Articles 34 and 95 of the Treaty of Rome.

The applicant company also argued that the fines, which could be likened to criminal convictions within the meaning of the European Convention on Human Rights, should have been imposed by a court. 10. On 8 June 1998 the Director of Revenue rejected the complaint, stating that the tax concerned was not comparable to a value-added tax and did not hinder the free movement of goods, in so far as it applied to sales made either in France or in any other European Community member State. The Director of Revenue also pointed out that the Court, in its Bendenoun v. France judgment (24 February 1994, Series A no. 284) had acknowledged that the system of administrative penalties was compatible with Article 6 § 1 of the Convention, provided that their application was subject to court supervision.

11. On 31 July 1998 the applicant company brought an action before the Paris Administrative Court seeking exemption from the supplementary tax on works of art demanded of it for the years 1991 to 1993 and from the related penalties, based on the same grounds as its earlier complaint. 12. By a judgment of 4 November 2004, the court rejected the action.

Concerning the conformity of the tax penalty with Article 6 § 1 of the Convention, it pointed out that the courts responsible for tax matters had full power of review over the facts concerned and their classification by the authorities, and decided in each case, in the light of the results of that review, either to uphold or apply the tax penalty effectively incurred in the amount provided for by law, without being able to adjust it to the circumstances of the particular case, or, if they considered that the authorities had not established that the infringements of the General Tax Code had been made out, not to fine the taxpayer. The court accordingly deemed that Article 6 § 1 did not necessarily require the tax court to have the power to adjust the amount of the penalty to suit the particular circumstances of the case.

13. On 10 January 2005 the applicant company lodged an appeal with the Paris Administrative Court of Appeal. 14. During those proceedings, order no. 1512 of 7 December 2005 reduced the fine provided for under Article 1788 of the General Tax Code (which became Article 1770 octies in 1993) from 100% to 25% of the unpaid tax. 15. On 13 February 2006 the tax authorities reduced the fine by EUR 910,549.93, and on 6 July 2006 the additional tax on works of art demanded was reduced by EUR 28,735.12 because of a mistake in the calculation. 16. The applicant company used the same arguments before the Court of Appeal as it had before the Administrative Court. 17. By a judgment of 24 November 2006, the Administrative Court of Appeal, having taken note of the reductions and ruled that there was no need for it to take those amounts into account, upheld the judgment on the whole but reduced the price the tax authorities had placed on one work acquired by the applicant company.

After careful consideration it rejected the applicant company’s formal and substantive arguments that the tax was at variance with Community law, for example, or that it should not have been applied to the acquisition of certain works. The court also rejected the argument under Article 6 § 1 of the Convention concerning the fine, for similar reasons to those given by the lower court, pointing out that the Administrative Court had full jurisdiction as required by Article 6 § 1, which did not require the court to be able to lower the rate of a fine when the legislation provided for a single rate. 18. The applicant company appealed to the Conseil d’Etat on points of law, alleging, inter alia, that the tax was incompatible with Community law and the fine incompatible with Article 6 § 1 of the Convention, in so far as the court had no power to adjust it to reflect the seriousness of the taxpayer’s conduct according to a statutory scale.

19. By a judgment of 27 June 2008, the Conseil d’Etat rejected the appeal.

Regarding the fine, it held as follows: “Considering ... on the one hand that, in order to make the rate of the fine proportionate to the offence, the order of 7 December 2005 fixed it at 25%, and on the other hand that the tax court, having exercised its full power of review over the facts of the appeal and the classification adopted by the authorities, decides, in each case, depending on the results of that review, either to uphold the surcharge imposed by the authorities or to cancel it if it considers that the taxpayer has not infringed the rules applicable to works of art, and that it therefore has full jurisdiction as required under the provisions of paragraph 1 of Article 6 of the Convention ..., which do not imply that even where the legislation provides for a single rate for the fine in question the court must be able to adjust it and apply a rate lower than that provided for by law; accordingly, in not setting aside the fine provided for in Article 1761 of the General Tax Code in the present case, the court did not commit any error of law.” 20. On 5 April 2005 the applicant company lodged two appeals with the Conseil d’Etat challenging the interpretation by the Minister of the Economy, Finance and Industry (“the Minister”) of the tax law found in the basic administrative documents (in its successive versions of 15 October 1989 and 15 June 1993),

whereby the Minister defined the base of the tax on works of art as their selling price, including commission. 21. The applicant company pointed out that Parliament alone had the power to create a tax and determine the key details of its establishment and collection, and submitted that the Minister, in whose name the administrative documents concerned had been drafted, had overstepped his powers. 22. During the proceedings the tax was completely rewritten and the numbering changed, by Article 33 of the Budget Amendment Act 2005, adopted on 30 December 2005 and effective from 1 January 2006. On that occasion the provisions concerning the base of the tax, previously found in the administrative documents, and those concerning the collection of the tax, previously found in the regulatory part of the General Tax Code, were incorporated in the legislative part of the Code.

23. By a judgment of 10 February 2006, the Conseil d’Etat joined the appeals and rejected them. It considered, based on the impugned provisions of the General Tax Code, that the law “implicitly but necessarily” intended to base the tax on works of art on the selling price and, for want of further clarification on this point, the selling price taken into account as a base for the tax should be understood to include all the costs borne by the purchaser. That being so, the Conseil d’Etat considered that, in basing the tax on works of art on the selling price including commission, the Minister had correctly interpreted the impugned provisions and had not laid down any new rules or overstepped his authority.

24. On 21 June 2005 the applicant company lodged two appeals with the Conseil d’Etat to set aside the decisions by which the Prime Minister had implicitly rejected its requests to revoke the regulations governing the means of collecting the tax on works of art, issued pursuant to the Law of 19 July 1976 introducing the said tax. It contended that the provisions in question were of a legal nature and had been introduced by an authority which had no law-making powers. It further alleged that the legal provisions concerning the persons to whom the tax applied were confusing and unclear, in breach of the principle, enshrined in Article 7 of the Convention, that only the law can define a crime and prescribe a penalty.

25. By a judgment of 5 May 2006, the Conseil d’Etat joined the appeals and rejected them. It considered that the regulatory authority had simply laid down the procedure for collecting the tax, in conformity with the provisions of the Law of 19 July 1976, and had not overstepped its authority or the terms of its remit. It further considered that the argument concerning the principle, enshrined in Article 7 of the Convention, that only the law can define a crime and prescribe a penalty could not be relied on in favour of setting aside the refusal to revoke the regulations in issue. 26. The fixed-rate tax on works of art is a particular way of taxing capital gains. It was introduced by Article 10 of the Law of 19 July 1976 on the taxation of capital gains and the creation of a fixed-rate tax on precious metals, jewellery, works of art, collectors’ items and antiques.

Until 1993 it was embodied in Articles 302 bis A to 302 bis E of the General Tax Code, then until 31 December 2005 in Articles 150 V bis to 150 V sexies of the same code. The relevant parts of those Articles read as follows. “I. Subject to the specific provisions applicable to business profits, ... the sale of jewellery, works of art, collectors’ items and antiques shall be subject to a 7% tax when the value exceeds FRF 20,000; when the price is between FRF 20,000 and 30,000, the base of the tax shall be reduced by a sum equal to the difference between FRF 30,000 and the said price… These provisions shall also be applicable to sales made in another member State of the European Economic Community…

” “The tax provided for in Article 150 V bis shall be borne by the seller. It shall be paid by the intermediary taking part in the transaction or, failing that, by the buyer, within thirty days and under the same guarantees as turnover tax. However, where the sale is made in another member State of the European Community, the tax shall be paid by the seller, under the same conditions. The tax shall not be levied where the seller is a professional dealer in the goods concerned.” “The seller of jewellery or other objects mentioned in the second line of paragraph I of Article 150 V bis may opt, by a declaration made at the time of the sale, for the scheme defined in Articles 150 A to 150 T provided that he is able to show proof of the date and price of acquisition.

The conditions of this option are fixed by decree of the Conseil d’Etat.” 27. The Budget Amendment Act 2005 (Law no. 2005-1720 of 30 December 2005), which took effect on 1 January 2006, changed those provisions. Among other things it covered the person legally liable for the tax on works of art, the base on which the tax was assessed and how it was collected. Henceforth, Article 150 VK paragraph 1 of the same code reads: “The tax shall be borne by the seller or the exporter. It shall be paid by the intermediary resident in France for tax purposes who takes part in the transaction and under his responsibility or, failing that, by the seller or the exporter… ” 28. Failure to pay the tax on works of art gives rise to a fine.

At the material time Article 1788 of the General Tax Code (which became Article 1770 octies in 1993) provided: “Breaches of Articles 150 V bis to 150 V sexies shall give rise to a tax penalty equal to the unpaid tax and collected in the same manner as turnover tax.” Order no. 2005-1512 of 7 December 2005 on the simplification of taxation and the harmonisation and adjustment of penalties reduced the fine provided for in Article 1770 octies from 100% to 25% of the unpaid tax. Article 1770 octies became Article 1761 § 2 of the General Tax Code. 29. Traditionally a distinction is made between a full administrative-law action (before an administrative court having full jurisdiction) and an appeal for judicial review seeking to have an administrative decision set aside.

In the latter type of appeal the power of the administrative court is limited: it can only set aside a decision retroactively because of a legal flaw, without ruling on the merits. In a full administrative-law action, on the other hand, the powers of the administrative court are much broader: not only can it set aside or uphold an administrative decision, but it can also vary it, replace it with its own decision and rule on the rights of the interested party. It can also order the administrative authorities to pay damages. What is more, when the administrative court has full jurisdiction it examines the lawfulness of the decision referred to it in the light of the legal and factual circumstances at the time when it gives judgment (not, as in appeals for judicial review, at the time when the administrative decision was taken).

Full administrative-law actions include appeals to establish the liability of the State in contractual or extra-contractual matters, actions concerning fiscal or electoral matters (municipal and district), appeals against administrative sanctions, and various other actions. 30. In the realm of tax litigation, the administrative courts have jurisdiction in matters concerning direct taxes and turnover tax, while cases concerning indirect taxes are a matter for the ordinary courts. As a result, the administrative courts have the power to cancel the taxes and related penalties demanded by the tax authorities and can also fix the sum to be paid, within the limits of the applicable legal provisions.

As regards penalties, the administrative courts can replace a higher rate with a lower rate when several rates are applicable depending on the taxpayer’s conduct. 31. On the question of the power of the courts to vary the rate of tax penalties, the French Supreme Courts have adopted different solutions. 32. Where fines are imposed in the event of late payment of the differential tax on motor vehicles (Article 1840 N quater of the General Tax Code – repealed on 1 March 2005), the Court of Cassation, in a judgment of 29 April 1997, declined to apply the Article in question as being contrary to Article 6 § 1 of the Convention in so far as “it did not provide for a full administrative-law action against the administrative decision enabling the court to rule on the principle and the amount of the fine” (Cass.

com., Ferreira, Bulletin 1997 IV no. 110). 33. That approach was subsequently confirmed (Cass. com., 17 November 1998, Dupuis, no. 9621749; Cass. com., 15 June 1999, Lise, Bulletin 1999 IV no. 130). In the judgment of 15 June 1999 mentioned above, the Court of Cassation held as follows: “Article 1840 N quater ... is incompatible with Article 6 § 1 of the Convention ... only in so far as the court before which proceedings are brought challenging a penalty imposed on a taxpayer by the tax authorities cannot rule on the principle and size of the fine, so the task of the court, before which the [individual concerned] argued that he had paid the tax immediately after being ordered to pay it, was to assess the proportionality of the penalty with the taxpayer’s conduct ...” The Court of Cassation explained in a judgment of 1 July 2003 (Cass.

com., Gallotte, no. 00-13966), concerning a 40% supplementary tax demand for failure to declare a gift: “Article 6 § 1 ... opens up the right to appeal to a court having full jurisdiction to ensure that a fine imposed by the tax authorities is proportionate to the taxpayer’, and ... the trial court can exercise the power thus vested in it only if the party challenging the fine enables it to assess the principle and the amount of the fine ...” 34. The Conseil d’Etat initially ruled on Articles 1728 and 1729 of the General Tax Code, which provide for different penalties depending on the taxpayer’s conduct and its classification in law (Article 1729, as it stood at the material time, provided for a 40% increase in the fine if the taxpayer had acted in bad faith, and 80% if there was deception).

In an opinion of 5 April 1996 concerning Article 1729, the Conseil d’Etat stated: “[T]he law ... making penalties proportionate to the taxpayer’s conduct provided for the surcharge applied to vary according to the legal classification given to the conduct concerned.

The relevant court, having fully exercised its power of review of the authorities’ classification of that conduct, must apply the relevant surcharge rate provided for by law, without being able to vary it in consideration of the seriousness of the offence committed by the taxpayer.” (CE, Houdmond opinion, Revue de jurisprudence fiscale (RJF) 5/96, no. 607) 35. In another case concerning the possibility of varying the penalties provided for in Article 1729, the Conseil d’Etat gave the following explanation in an opinion of 8 July 1998: “[T]he relevant court, having fully exercised its power of review of the facts and the authorities’ classification thereof, decides in each case, depending on the results of the review, either to uphold or apply the surcharge effectively incurred at the rate provided for by law, without being able to vary it in consideration of the seriousness of the offence committed by the taxpayer, or, if it considers that the authorities have failed to establish that the taxpayer is guilty of deception or of acting in bad faith, only to charge interest for late payment.

The provisions of paragraph 1 of Article 6 of the Convention ... do not oblige it to proceed otherwise ...” (CE, Fattell opinion, RJF 1998, no. 970; see also CE, 24 September 2003, Société Paolo Nancéienne, RJF 12/03, no. 1393) 36. The Conseil d’Etat used the same reasoning in respect of Article 1728 of the General Tax Code, which provides for different rates of fine depending on the seriousness of the taxpayer’s failure to comply with the obligations concerning tax returns (CE, 8 March 2002, SARL Clinique de Mazargues, RJF 2002, no. 671, and CE, 6 June 2007, Lemarinier, RJF 2007, no. 1042). 37. Subsequently, the Conseil d’Etat transposed this approach to penalties which, although they appeared in a separate Article of the General Tax Code, were part of a series of repressive measures that included penalties provided for in other Articles of the Code (see, for example, regarding the 5% fine provided for in Article 1788 septies (now Article 1788 A 4) of the Code in the event of failure to declare an immediately deductible value-added tax, CE, 30 November 2007, Société Sideme, RJF 2008, no. 172; regarding the 50% fine provided for in Article 1740 ter (now Article 1737) of the Code in the event of concealment or falsification of the identity or address of suppliers or clients, CE, 26 May 2008, Société Anonyme Norelec, RJF 2008, no. 981,

and for the 150% fine (reduced to 100% in 2005) imposed under Article 1730 of the Code for obstructing a tax assessment, CE, 5 March 2009, Gonzales-Castrillo, Droit fiscal 2009 no. 10). 38. In two decisions of 17 March 2011, following two preliminary questions of constitutionality concerning the 40% tax surcharge provided for in Articles 1728 and 1729 of the General Tax Code (for, respectively, non-declaration after receipt of notice and bad faith on the part of the taxpayer), the Constitutional Council declared the Articles in question to be in conformity with the Constitution, in the following similar terms in both decisions: “The principle of the individualisation of penalties that results [from Article 8 of the Declaration of 1789] implies that a tax surcharge, when imposed as a penalty, may be applied only if the authorities, subject to judicial review, expressly ordered it taking into account the particular circumstances in each case; it cannot, however, prevent the law from laying down rules to ensure the effective repression of offences; ... The impugned provision instituted a financial penalty the nature of which is directly linked to that of the offence; the law itself adjusted the penalties according to the seriousness of the offence; the court decides in each case, having fully exercised its power of review of the facts and the authorities’ classification thereof,

either to maintain ... the surcharge effectively incurred at the rate provided for by law, or to replace it by another rate provided for in the other provisions of the Article ... if it considers it legally justified [(Article 1728)], or, if it considers that the authorities have failed to establish that the taxpayer is guilty of deception or of acting in bad faith, it may decide only to charge interest for late payment [(Article 1729)]; it thus has the power to make the penalties proportionate to the taxpayer’s conduct; the rate of 40% is not manifestly disproportionate ...”