ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 5075/2011

Asupra recursului de

față;

Din examinarea

lucrărilor din dosar, constată următoarele:

Prin sentința nr. 1817 din 21 aprilie 2010,

Curtea de Apel București, secția a VIII-a de contencios administrativ și fiscal,

a admis acțiunea formulată de reclamanta SC B.A.T.A. SA, în contradictoriu cu

pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală, Direcția Generală de

Administrare a Marilor Contribuabili, a anulat dispoziția de măsuri din 10

octombrie 2008 emisă de pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală,

Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili (D.G.A.M.C.) și decizia

din 4 decembrie 2008 emisă de pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală,

Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, Activitatea de

inspecție fiscală.

Pentru a pronunța

această soluție, instanța de fond reținut următoarele:

Argumentele

reclamantei sunt confirmate de înseși organele fiscale, în cuprinsul Raportului

de inspecție fiscală din 29 iulie 2009, pe baza căruia s-a emis decizia privind

nemodificarea bazei de impunere din 30 iulie 2009, care, chiar dacă au avut ca

scop verificarea modului aplicării dispozițiilor legale în materia taxei pe

valoarea adăugată, cuprind aprecieri inclusiv asupra facturii fiscale din 31

decembrie 2005, în valoare totala de 7.697.642,61 RON, din care TVA. în sumă de

1.229.035,37 RON, emisă de SC J. SRL, reprezentând contravaloare situație de

lucrări noiembrie și decembrie 2005, aceasta fiind considerată un document

justificativ din punct de vedere fiscal, apt să stea la baza deducerii TVA

aferentă contravalorii serviciilor, a căror realitate a fost astfel confirmată.

Cum situația de fapt prezentată

de organele fiscale în actele de control și în cele două acte nu a fost contestată

de către reclamantă, rămâne de lămurit singurul aspect litigios ce a determinat

declanșarea prezentului litigiu, referitor la calificarea operațiunii de intermediere

a serviciilor facturate reclamantei de către SC J. SRL cu factura fiscală din 31

decembrie 2005, în valoare totala de 7.697.642,61 RON, din care TVA în sumă de 1.229.035,37

RON, către SC R. SRL, reprezentând contravaloare situație de lucrări noiembrie și

decembrie 2005, din punct de vedere fiscal, în vederea stabilirii caracterului deductibil

sau nedeductibil al acestei cheltuieli

.

Astfel, se arată în considerentele

sentinței atacate, în ceea ce privește greșita indicare a temeiului de drept, se

apreciază că acest motiv nu este de natură să atragă nulitatea actului administrativ-fiscal

primar contestat, în condițiile în care acest motiv poate constitui un motiv de

nulitate relativă, care fiind una virtuală (nefiind expres prevăzută de lege), poate

atrage nulitatea actului doar în măsura în care îi cauzează reclamantei o vătămare

ce nu poate fi înlăturată în alt mod decât prin anularea actului. Or, indicarea

unui temei de drept greșit pentru emiterea unui act administrativ fiscal poate aduce

atingere în mod exclusiv dreptului la apărare al reclamantei, însă în condițiile

în care aceasta a beneficiat de asistență juridică calificată iar în procedura administrativă

a soluționării contestației au fost indicate temeiurile de drept corecte, în cuprinsul

dispoziției

de măsuri din 10 octombrie 2008 emisă de pârâta Agenția Națională de Administrare

Fiscală (A.N.A.F.), Direcția Generala de Administrare a Marilor Contribuabili (D.G.A.M.C.)

au fost suficiente elemente pe baza cărora reclamanta să-și formuleze apărările,

neputându-se reține acest motiv de nulitate în cauză.

În ceea ce privește critica

referitoare la greșita alegere a tipului de act administrativ-fiscal emis pentru

măsura dispusă, instanța de fond reține că în mod

corect organul de inspecție

fiscală a emis o dispoziție de măsuri, potrivit dispozițiilor art. 105 alin. (9)

[fost art. 102 alin. (9)] din O.G. nr. 92/2003 privind C. proc. fisc. și ale

pct. 102.7 din Normele metodologice de aplicare a O.G. nr. 92/2003 privind C. proc.

fisc. aprobate prin H.G. nr. 1050/2004, întrucât scopul emiterii acestui act administrativ-fiscal

este operarea în evidența financiar contabilă a modificării bazei de impunere prin

scăderea cuantumului cheltuielilor apreciate ca nedeductibile și reducerea pierderii

fiscale aferente unui an fiscal, tocmai în scopul recalculării celorlalte categorii

de creanțe fiscale raportat la noua bază de impunere, în vederea determinării unor

creanțe suplimentare care să justifice emiterea unei decizii de impunere; așadar,

din punct de vedere procesual, actul emis în situația constatării nedeductibilității

unor cheltuieli care afectează cuantumul bazei de impunere, este o dispoziție de

măsuri, cum în mod corect s-a emis în cauză.

În schimb, arată prima

instanță, în privința operațiunii de intermediere a serviciilor facturate reclamantei

de către SC J. SRL cu factura fiscală din 31 decembrie 2005, în valoare totala de

7.697.642,61 RON, din care TVA în sumă de 1.229.035,37 RON, către SC R. SRL, reprezentând

contravaloare situație de lucrări noiembrie și decembrie 2005, se reține că, în

baza contractului de prestări servicii din 3 octombrie 2005 încheiat de către reclamanta

SC B.A.T.A. SA în calitate de beneficiar cu SC J. SRL, în calitate de prestator,

SC J. SRL s-a obligat să presteze servicii cu utilajele din anexa nr. 1 la contract

(art. 2, obiectul contractului), pe perioada derulării contractului (3

octombrie 2005–31 decembrie 2005, cu posibilitatea prelungirii, potrivit art. 3

din contract), serviciile prestate societății SC B.A.T.A. SA constând în „punerea

la dispoziție de utilaje de construire/modernizare/întreținere de străzi, autostrăzi

inclusiv a personalului de deservire a acestora”, potrivit notelor de lucrări întocmite.

Aceste servicii au fost mai departe refacturate către SC R. SRL în baza contractului

din 4 octombrie 2005 încheiat de către reclamantă cu acesta din urmă.

Astfel, reține instanța

de fond, în cadrul verificărilor efectuate asupra impozitului pe profit, pentru

perioada 1 ianuarie 2005–31 decembrie 2007 (cap. III.11. Impozitul pe profit din

Raportul de inspecție fiscală), în sprijinul nedeductibilității acestei cheltuieli,

organele de inspecție fiscala au invocat ca temei juridic dispozițiile art. 21

alin. (4) lit. m) din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc., conform cărora, nu sunt

deductibile cheltuielile cu prestările de servicii pentru care contribuabilii nu

pot justifica necesitatea prestării acestora în scopul desfășurării activității

proprii și pentru care nu sunt încheiate contracte:

Potrivit art. 21, Cheltuieli,

„(1) Pentru determinarea profitului impozabil sunt considerate cheltuieli deductibile

numai cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri impozabile, inclusiv

cele reglementate prin acte normative în vigoare. (…)

(4) Următoarele cheltuieli

nu sunt deductibile: (…)

m) cheltuielile cu serviciile

de management, consultanță, asistență sau alte prestări de servicii, pentru care

contribuabilii nu pot justifica necesitatea prestării acestora în scopul activităților

desfășurate și pentru care nu sunt încheiate contracte;”.

Apreciază prima instanță

că organele fiscale nu au relevat aspecte care să justifice o îndoială rezonabilă

asupra scopului cheltuielilor efectuate în baza acestui contract, în condițiile

în care au fost derulate activități ce intră în obiectul de activitate al reclamantei,

care au fost generatoare de profit, iar locul prestării serviciilor, personalul

care a deservit utilajele cu ajutorul cărora au fost prestate, întocmirea rapoartelor

de lucru de către aceștia, nu sunt elemente care să determine o altă concluzie în

condițiile în care reclamanta a afirmat și susținut că serviciile au fost contractate

cu scopul punerii acestora la dispoziția acționarului său SC R. SRL. Aspectele referitoare

la lipsa legăturii cu obiectul principal de activitate al reclamantei și la profitul

modic realizat din această tranzacție nu sunt suficiente pentru a înlătura caracterul

economic al tranzacției, iar cele referitoare la numărul de angajați și totalul

activelor imobilizate ale prestatorului SC J. SRL nu au relevanță, în condițiile

în care nu sunt cerințe imperative pentru derularea activității de prestarea a serviciilor

în cauză.

Se arată în considerentele

sentinței atacate că,

deși

sunt multe elemente care pot determina concluzia că tranzacția în cauză este una

atipică pentru activitatea reclamantei, în condițiile în care reclamanta este o

societate comercială care are ca scop derularea de activități comerciale producătoare

de profit, este respectat principiul specialității capacității de folosință, tranzacția

se materializează în înscrisurile impuse de lege, se reflectă în evidențele contabile

ale celor trei societăți comerciale iar, în urma reluării inspecției fiscale înseși

organele fiscale au admis dreptul reclamantei la deducerea taxei pe valoarea adăugată

aferentă acestor servicii.

Concluzionează instanța

de fond că argumentele pentru care s-a reținut nedeductibilitatea cheltuielilor

eferente acestei tranzacții nu pot fi reținute iar cele două decizii ale Înaltei

Curți de Casație și Justiție, invocate în cauză, nu au relevanță în speța de față,

în cele două pricini fiind puse în discuție alte aspecte decât realitatea tranzacțiilor.

Împotriva acestei sentințe,

considerând-o netemeinică și nelegală, a declarat recurs pârâta.

În motivarea recursului

formulat, întemeiat pe dispozițiile art. 304 pct. 9 din C. proc. civ., recurenta

a susținut în esență că instanța a apreciat în mod eronat în ceea ce privește dispoziția

de măsuri din 10 octombrie 2008 privind măsura diminuării pierderii fiscale aferente

anului fiscal 2005, faptul că organele fiscale nu au relevat aspecte care să justifice

o îndoială rezonabilă asupra scopului cheltuielilor efectuate.

În acest sens, recurenta

susține că instanța de fond a ignorat prevederile pct. 48 din Normele metodologice

de aplicare a Legii nr. 571/2003 aprobate prin H.G. nr. 44/2004, cât și dispozițiile

art. 11 alin. (1) din C. fisc. potrivit cărora la stabilirea sumei unui impozit

sau a unei taxe, autoritățile fiscale au posibilitatea legală de a aprecia o tranzacție

care nu are un scop economic sau o pot reîncadra, pentru a reflecta conținutul economic

al acesteia.

Având în vedere aceste

dispoziții legale, recurenta apreciază că în mod greșit instanța de fond a reținut

că suma reprezentând cheltuieli nedeductibile aferente anului fiscal 2005 este cea

declarată de intimată respectiv 679.453 RON și nu 7.148.060 RON astfel cum s-a reținut

prin raportul de inspecție fiscală.

Susține recurenta-pârâtă

că din verificarea documentelor financiar-contabile a rezultat că prestările de

servicii nu au legătură cu activitatea societății și că operațiunea respectivă fiind

singulară în toată perioada verificată nu a fost efectuată în scopul obținerii de

profituri suplimentare pentru societate, beneficiarul lucrărilor de construire/modernizare/întreținere

de străzi și autostrăzi fiind SC R. SRL.

În ceea ce privește faptul

că organele fiscale ar fi admis dreptul intimatei-reclamante la deducerea TVA aferentă

acestor servicii, recurenta-pârâtă a arătat că raportul de inspecție fiscală din

28 septembrie 2009 care a stat la baza emiterii deciziei privind nemodificarea bazei

de impunere din 30 iulie 2009 a avut ca obiectiv numai verificarea unor aspecte

referitoare la taxa pe valoare adăugată, nu și aspecte privind diminuarea pierderii

fiscale stabilite prin decizia din 4 decembrie 2008.

În drept au fost invocate

dispozițiile art. 304 pct. 9 și art. 304

1

din C. proc. civ., Legea

nr. 554/2004, O.G. nr. 92/2003 privind C. proc. fisc. și Legea nr. 571/2003 privind

C. fisc.

Analizând sentința atacată

în raport cu criticile formulate, de dispozițiile legale incidente în cauză că și

în temeiul art. 304

1

din C. proc. civ., Înalta Curte constată că recursul

formulat în cauză, este nefondat, urmând a fi respins pentru considerentele următoare.

Sentința atacată este

dată cu aplicarea corectă a dispozițiilor art. 21 alin. (4) lit. m) din Legea

nr. 571/2003 privind C. fisc. potrivit cărora, pentru determinarea profitului impozabil

sunt considerate cheltuieli deductibile numai cheltuielile efectuate în scopul realizării

de venituri impozabile, fiind nedeductibile potrivit lit. m) cheltuielile cu serviciile

de management, consultanță, asistență sau prestări de servicii, pentru care contribuabilii

nu pot justifica necesitatea prestării acestora în scopul activităților desfășurate

și pentru care nu sunt încheiate contracte.

Contrar celor susținute

de recurentă, instanța de fond a apreciat în mod corect că nu există o îndoială

rezonabilă cu privire la scopul cheltuielilor efectuate în baza unui contract, activitățile

derulate intrând în obiectul de activitate al reclamantei, serviciile fiind efectiv

prestate în baza unui contract cu întocmirea unor rapoarte de lucru din care rezultă

prestarea efectivă a lucrărilor.

Astfel fiind, susținerile

recurentei privind neverificarea condițiilor legale prevăzute de dispozițiile

pct. 48 din Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 aprobate prin

H.G. nr. 44/2004 sunt nefondate întrucât instanța de fond a analizat întregul material

probator administrat în cauză din perspectiva condițiilor legale stabilite prin

aceste norme cât și a dispozițiilor art. 21 alin. (4) lit. m) din Legea nr. 571/2003

privind C. fisc.

În ceea ce privește susținerile

recurentei potrivit cărora recunoașterea dreptului la deducerea TVA aferentă acestor

servicii reținute prin Raportul de inspecție fiscală nr. 24948 din 29 iulie 2009

și decizia privind nemodificarea bazei de impunere din 2009 nu ar avea legătură

cu diminuarea pierderii fiscale stabilite prin decizia din 4 decembrie 2008 sunt

nefondate întrucât, astfel cum rezultă din raportul de control, se susține că „serviciile

prestate au fost efectuate în scopul efectuării de operațiuni taxabile” ceea ce

confirmă în cauză recunoașterea serviciilor prestate cât și caracterul deductibil

al cheltuielilor efectuate.

Pentru toate aceste considerente,

constatând că instanța de fond a pronunțat o sentință legală și temeinică reținând

în mod corect că măsura privind diminuarea pierderii fiscale aferentă anului 2005

prin dispoziția de măsuri atacată nu se justifică întrucât cheltuielile respective

sunt deductibile, Înalta Curte în temeiul dispozițiilor art. 312 alin. (1) din C.

proc. civ., va respinge recursul formulat în cauză, ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de pârâta Agenția Națională

de Administrare Fiscală, Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili

împotriva sentinței nr. 1817 din 21 aprilie 2010 a Curții de Apel București, secția

a VIII-a de contencios administrativ și fiscal, ca nefondat.

Irevocabilă.

Pronunțată, în ședință publică, astăzi 1 noiembrie

2011.