ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 4342/2011

ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 4342/2011 (Înalta Curte de Casație și Justiție, 2011)

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor

din dosar, constată următoarele:

Prin acțiunea înregistrată

pe rolul Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal,

reclamanta SC E.M. SRL a solicitat, în contradictoriu cu pârâții Ministerul Finanțelor

Publice - Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare

a Contestațiilor și Administrația Finanțelor Publice Sector 1 București, anularea

Raportului de inspecție finală din 29 iulie 2009 și a deciziei de impunere din 29

iulie 2008, emise de Administrația Finanțelor Publice Sector 1 București, precum

și anularea deciziei din 12 februarie 2009, emisă de Ministerul Finanțelor Publice

- Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a

Contestațiilor.

În motivarea acțiunii,

reclamanta a arătat că, în perioadele 01 februarie 2008 - 27 februarie 2008 și 29

mai 2008 - 23 iulie 2008 inspectorii din cadrul Agenției Naționale de

Administrare Fiscală - Activitatea de Inspecție Financiar Fiscală a Administrației

Finanțelor Publice Sector 1 București s-au aflat în control la SC E.M. SRL, iar

în urma controlului au întocmit Raportul de inspecție fiscală din 29 iulie 2008,

și decizia de impunere din 29 iulie 2008, stabilindu-se în mod nelegal în sarcina

societății obligații fiscale nedatorate, prin eludarea dispozițiilor legale și imperative

ale legislației fiscale.

Reclamanta a mai arătat

că a formulat contestație împotriva actelor administrative fiscale, pe care a precizat-o,

având în vedere adresa din 08 septembrie 2008 emisă de Administrația Finanțelor

Publice Sector 1 București, în sensul menționării cuantumului sumelor contestate

și individualizate, solicitând:

TVA în sumă de 1.241.028 RON și a efectelor produse de această operațiune, respectiv:

2.anularea obligațiilor

fiscale accesorii reprezentând majorări de întârziere în sumă de 242.396 RON, calculate

conform Raportului de inspecție fiscală până la data de 25 iulie 2008 și, pe cale

de consecință și a eventualelor majorări de întârziere generate după această dată

până în prezent.

Contestația reclamantei

a fost soluționată, în sensul respingerii ca neîntemeiată, prin decizia din 12 februarie

2009 emisă de Ministerul Finanțelor Publice - Agenția Națională de Administrare

Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor.

Reclamanta a susținut

că decizia din 12 februarie 2009 și Raportul de inspecție fiscală din 29 iulie 2008

sunt nelegale și netemeinice, pentru următoarele motive:

(i) Organul de control

a făcut incorect ajustarea taxei deductibile aferentă bunurilor de capital. Astfel,

Raportul de inspecție fiscală s-a întemeiat pe texte de lege inaplicabile în speță,

respectiv, s-a reținut că ajustarea taxei deductibile se face conform alin. (1)

lit. d), alin. (4) lit. a) pct. 1 și 2, art. 5 lit. a), art. 149 Legea nr. 571/2003

privind C. fisc..

Reclamanta a afirmat că

pct. 82 alin. (7) H.G. nr. 1861/2006 exclude total aplicabilitatea art. 149 Legea

nr. 571/2003 pentru persoanele impozabile cu regim mixt care sunt beneficiare ale

unor achiziții supuse taxării inverse conform art. 160 C. fisc., astfel că excepțiile

invocate de organul de control față de dispozițiile art. 149 C. fisc., precum că

bunul reprezentând clădirea (hala 2) și terenul în suprafață de 5.000 mp situate

în orașul V., județul Ilfov, nu au fost utilizate în scopuri economice, și deci

nu se acordă drept de deducere, sunt netemeinice și nelegale.

S-a menționat, de asemenea,

că ajustarea taxei pentru valoare adăugată făcută de organele de inspecție fiscală

este netemeinică și nelegală.

(ii)

Motivarea din decizia

contestată, în ceea ce privește respingerea capătului de cerere din contestație

prin care se menționa că activitatea de inspecție fiscală s-a extins în mod cu totul

nejustificat, calculându-se astfel neîntemeiat obligații accesorii și pentru perioada

suspendării controlului, este de asemenea neîntemeiată.

În susținerea acestui

motiv de nelegalitate, reclamanta a învederat următoarele:

Suspendarea controlului

pentru perioada 27 februarie 2008 - 29 mai 2008 nu s-a făcut pentru motive întemeiate,

conform art. 104 alin. (4) O.G. nr. 92/2003 privind C. proc. fisc., republicată.

Motivarea din cuprinsul

deciziei contestate, precum că organele de inspecție fiscală au solicitat informații

suplimentare la Oficiul Registrului Comerțului București, nu este de natură să justifice

calculul obligațiilor accesorii pe o perioadă de cel puțin trei luni de zile, în

condițiile în care această instituție are un site oficial (recom on - line) de unde

se pot obține informații în câteva secunde.

A mai susținut că, deși

organele de control aveau cunoștință că societatea întrunea, începând cu data de

01 ianuarie 2008, condițiile de ajustare a TVA în favoarea sa (art. 149 alin. (4)

C. fisc.), nu numai că nu au efectuat această ajustare, dar, prin suspendarea fără

motive temeinice și legale a controlului și finalizarea acestuia în luna iulie 2008,

au anulat dreptul societății de a efectua ea însăși această ajustare, în timp cât

mai optim, mai apropiat de data de 01 ianuarie 2008, calculând pe toată această

perioadă accesorii în cuantum de 242.396 RON.

În aceste condiții, s-a

afirmat că este nejustificată mențiunea din decizia contestată, privitoare la obligația

de plată a accesoriilor până la data întocmirii raportului de inspecție fiscală,

respectiv data de 29 iulie 2008, pentru o culpă ce nu aparține societății, astfel

ca suma de 242.396 RON reprezentând majorări de întârziere TVA este incorect calculată.

În cauză s-au administrat

probele cu înscrisuri și expertiză contabilă efectuată de expert contabil B.P..

Prin sentința civilă

nr. 4472 din 11 noiembrie 2010, Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios

administrativ și fiscal, a respins acțiunea formulată de reclamanta SC E.M. SRL,

în contradictoriu cu pârâții Ministerul Finanțelor Publice - Agenția Națională de

Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor și Administrația

Finanțelor Publice Sector 1, ca neîntemeiată.

Pentru a hotărî astfel,

instanța de fond a reținut în esență următoarele:

- Este neîntemeiat motivul

de nelegalitate invocat de reclamantă, ce vizează inaplicabilitatea dispozițiilor

art. 145 alin. (2) lit. a), art. 146 alin. (1) lit. a), art. 149 alin. (1) lit.

d), alin. (2) lit. b), alin. (4) lit. a) pct. 1 și 2 și alin. (5) lit. a) Legea

nr. 571/2003 privind C. fisc., cu modificările și completările ulterioare, și incidența

dispozițiilor pct. 82 alin. (7) și (10) H.G. nr. 1861/2006 pentru modificarea și

completarea Normelor metodologice aplicabile prin H.G. nr. 44/2004, pentru aplicarea

art. 106 Legea nr. 571/2003.

S-a constatat astfel,

că dispozițiile pct. 82 alin. (7) H.G. nr. 1861/2006 la care reclamanta face trimitere,

nu îi sunt aplicabile, întrucât se referă la înregistrarea măsurilor de simplificare

la momentul achiziției bunurilor, din punct de vedere al deducerii taxei pe valoare

adăugată, în situația persoanelor impozabile cu regim mixt sau în situația în care

sunt beneficiari ai achizițiilor supuse taxării inverse.

Or, s-a apreciat că societatea

reclamantă nu este o persoană impozabilă cu regim mixt, astfel cum rezultă din deconturile

de taxă pe valoare adăugată depuse pe lunile octombrie 2007, noiembrie 2007 și decembrie

2007, potrivit cărora societatea a folosit o pro rata de deducere de 100%.

S-a mai constatat că reclamanta

nu a dovedit îndeplinirea condițiilor de exercitare a dreptului de deducere prevăzut

la art. 145 și art. 146 Legea nr. 571/2003 privind C. fisc., respectiv a faptului

că bunurile achiziționate sau serviciile prestate au fost destinate în folosul operațiunilor

taxabile, simpla intenție afirmată, în sensul că societatea a urmărit în permanență

desfășurarea de activități economice în imobilul achiziționat, nefiind suficientă

pentru a reține nelegalitatea constatărilor și măsurilor dispuse de organele fiscale,

fiind necesară prezentarea de documente justificative din care să rezulte că bunurile

achiziționate au fost utilizate în scopul realizării de venituri impozabile, respectiv

al operațiunilor taxabile.

A mai reținut instanța

de fond că înscrisurile prezentate de reclamantă evidențiază faptul că bunurile

imobile achiziționate în luna octombrie 2007 de la SC T.S. SRL au fost utilizate

în alte scopuri decât activitatea sa economică, potrivit contractului de comodat

din 25 octombrie 2007, încheiat cu SC C.B. SRL, precum și pentru realizarea de operațiuni

scutite de taxă pe valoare adăugată fără drept de deducere, conform contractului

de închiriere din 15 octombrie 2007, încheiat cu SC C.B. SRL, în condițiile în care

nu a fost notificată opțiunea de aplicare a regimului de taxare pentru operațiunile

de închiriere, conform art. 141 alin. (3) Legea nr. 571/2003, cu modificările și

completările ulterioare.

Faptul că, începând cu

data de 01.01.2008, reclamanta a optat pentru taxarea operațiunii de închiriere,

urmare a încheierii contractului de închiriere cu SC C.B. SRL, nu are relevanță

sub aspectul legalității actelor administrative contestate, întrucât verificarea

efectuată de organele de control fiscal a vizat perioada anterioară, respectiv 01

ianuarie 2007 - 30 noiembrie 2007, în vederea soluționării deconturilor de TVA aferente

lunilor aprilie - noiembrie 2007.

Pentru perioada ulterioară

datei de 01 ianuarie 2008, prima instanță a apreciat că reclamanta are dreptul de

a proceda la ajustarea taxei pe valoare adăugată pentru perioada rămasă, dată fiind

schimbarea destinației de utilizare a bunurilor imobile pentru operațiuni cu drept

de deducere, conform art. 149 alin. (4) lit. c) Legea nr. 571/2003.

În considerarea argumentelor

expuse, Curtea de apel nu și-a însușit concluziile expertizei contabile efectuate

în cauză de expert B.P., apreciind că aceasta se bazează pe interpretarea eronată

atât a înscrisurilor și documentelor financiar-contabile care au stat la baza emiterii

actelor administrative contestate, cât și a dispozițiilor legale aplicabile.

Referitor la măsura suspendării

controlului pentru perioada 27 februarie 2008 - 29 mai 2008, Curtea de apel a reținut

că susținerile reclamantei sunt neîntemeiate, având în vedere atât dispozițiile

art. 104 O.G. nr. 92/2003 privind C. proc. fisc., care instituie posibilitatea organelor

fiscale de a suspenda inspecția fiscală ori de câte ori sunt motive justificate

pentru aceasta, cât și adresa din 27 februarie 2008, prin care organele fiscale

au solicitat informații suplimentare de la Oficiul Registrului Comerțului București

cu privire la contractul de comodat încheiat cu SC C.B. SRL pentru perioada 28

octombrie 2007 - 28 octombrie 2008.

În privința majorărilor

de întârziere stabilite în sarcina de plată a reclamantei, s-a constatat că actele

administrative contestate au fost emise cu aplicarea corectă a dispozițiilor legale

incidente, în condițiile în care obligația principală de plată a T.V.A. s-a instituit

în mod legal, după cum s-a arătat în precedent, iar reclamanta nu a invocat și nu

a dovedit existenta unei modalități de calcul eronate a debitelor accesorii.

înfățișate de recurenta-reclamantă

Împotriva acestei hotărâri,

în termen legal a declarat recurs societatea reclamantă, invocând motivul de nelegalitate

prevăzut de art. 304 pct. 9 C. proc. civ., solicitând admiterea recursului și modificarea

sentinței recurate în sensul anulării Raportului de inspecție fiscală din 29 iulie

2008, a deciziei de impunere din 21 iulie 2009 emisă de Agenția Națională de Administrare

Fiscală, urmând a se constata, în principal, că reclamanta nu datorează TVA-ul în

sumă de 1.241.028 RON aferent achiziționării imobilului situat în V., iar în subsidiar,

în condițiile în care s-ar reține că pe perioada 25 octombrie 2007 - 31 decembrie

2007 societatea nu a folosit imobilul în scopul desfășurării de activități economice,

obligarea numai la plata proporțională a TVA-ului, adică la plata sumei de 62.051,4

RON.

În contextul prezentării

sumare a situației de fapt ca și a considerentelor și argumentelor cuprinse în hotărârea

primei instanțe, reclamanta-recurentă a dezvoltat următoarele critici față de soluția

adoptată:

-instanța de fond a aplicat

greșit dispozițiile art. 160 C. fisc., raportat la art. 147 C. fisc., vizând „măsurile

de simplificare”în sensul că a ignorat întrunirea de către operațiunea de achiziție

a imobilului situat în V., județul Ilfov a tuturor condițiilor prescrise de lege

pentru aplicarea regimului „taxării inverse”, dispoziții care nu condiționau și

nu condiționează aplicarea regimului de taxare inversă de scopul în vederea realizării

căruia s-a efectuat achiziția;

- felul în care a interpretat

prima instanță, considerând că această achiziție nu poate beneficia de regimul taxării

inverse raportat la scopul achiziției, întrucât nu s-a urmărit realizarea de operațiuni

economice, înseamnă în opinia recurentei restrângerea nepermisă a ipotezei prevăzute

de art. 160 C. fisc.;

-probele administrate

atestă că imobilul achiziționat de societatea reclamantă nici nu putea fi utilizat

în starea în care se găsea la momentul achiziției, fiind finalizat abia la 1 ianuarie

2008, dată până la care nu era apt a fi folosit pentru activități economice, iar

înregistrările contabile reflectă o atare situație;

-instanța de fond a aplicat

greșit dispozițiile art. 149 C. fisc. referitoare la ajustarea TVA întrucât nu a

sesizat că organul fiscal nu a ajustat TVA-ul proporțional cu perioada în care imobilul

în discuție a fost folosit pentru alte activități decât cele economice, apreciind

greșit că aceasta trebuie achitată integral de societate, fiind exigibilă.

instanței de control judiciar

Recursul nu este fondat.

Examinând sentința atacată

prin prisma criticilor ce i-au fost aduse, față de prevederile legale incidente

din materia supusă verificării și potrivit art. 304

1

C. proc. civ., Înalta

Curte reține că nu subzistă în cauză motive de nelegalitate de natură a atrage,

fie casare, fie modificarea hotărârii pronunțate de prima instanță, în considerarea

celor în continuare arătate.

Astfel cum rezultă și

din expunerea rezumativă a considerentelor hotărârii instanței de fond, de mai sus,

un prim aspect contestat de reclamanta-recurentă asupra căruia s-au pronunțat de

altfel și organele fiscale, a fost acela de a se determina dacă a fost corect aplicată

de organele de inspecție fiscală ajustarea TVA aferentă investiției realizată de

recurentă, pentru perioada 1 octombrie 2007 - 30 noiembrie 2007, în condițiile în

care aceasta nu a fost utilizată pentru realizarea de operațiuni taxabile, aspect

care de altfel nu a fost contestat, cu precizarea că o astfel de utilizare nici

nu se putea realiza, iar de pe alta, că este o cerință ce excede prevederilor legale

incidente.

Actele și documentele

dosarului atestă că în luna octombrie 2007 societatea recurentă a achiziționat de

la SC T.S. SRL un teren în suprafață de 5.000 m

2

împreună cu clădire

hală de producție, situate în Comuna V., înregistrând în contabilitate, prin taxare

inversă, suma de 1.230.608 RON, reprezentând TVA aferentă clădirii și terenului.

O parte din clădire și

teren a fost dată spre folosință gratuită către SC C.B. SRL pe o perioadă de 1 an

(contract de comodat din 25 octombrie 2007) iar un birou a fost închiriat pentru

2 ani aceleiași firme (începând cu 15 octombrie 2007).

Înalta Curte apreciază

că nu este fondat primul motiv de recurs vizând greșita aplicare a prevederilor

art. 160 C. fisc. raportat la art. 147 C. fisc., în sensul că scopul achiziției

imobilului nu are relevanță din punctul de vedere al calificării operațiunii ca

fiind cu „taxare inversă”.

În acord cu cele argumentat

reținute și de prima instanță și implicit și de către organele de inspecție fiscală

Înalta Curte apreciază că prevederile C. fisc. incidente, respectiv art. 145

alin. (2) lit. a), art. 146 alin. (1) lit. b), art. 149 alin. (1) lit. d) și

alin. (2) lit. b) conduc la interpretarea potrivit cu care TVA aferentă bunurilor/serviciilor

care au fost livrate/prestat, cum este și cazul în speță, este deductibilă numai

în situația în care respectivele bunuri sau servicii sunt desinate utilizării în

folosul operațiunilor taxabile, respectiva a operațiunilor economice.

Susținerea recurentei,

prezentată de altfel și ca apărare de fond în fața primei instanțe în sensul că

au fost greșit aplicate dispozițiile art. 160 C. fisc. - măsuri de simplificare

- ca și cele ale pct. 82 din normele metodologice pentru aplicarea art. 160, cu

ignorarea întrunirii condițiilor prescrise de Legea pentru aplicarea regimului taxării

inverse, nu este întemeiată.

Potrivit pct. 82

alin. (4) din normele metodologice arătate, „furnizorii/prestatorii care sunt persoane

impozabile cu regim mixt vor lua în calcul pro rata, ca operațiuni taxabile valoarea

livrărilor/prestărilor pentru care au aplicat taxarea inversă”.

Or, în cauză, corect s-a

reținut pe de o parte că societatea contestatoare nu este o persoană impozabilă

cu regim mixt deoarece în deconturile de TVA depuse pe perioada octombrie-decembrie

2007 a folosit o pro rata de deducere de 100% iar pe de alta, că prevederile menționate

nu sunt aplicabile și pentru că nu se referă la modificarea destinației de utilizare

a bunurilor achiziționate. În această din urmă situație devin incidente prevederile

art. 149 C. fisc..

Citarea trunchiată a prevederilor

art. 160 C. fisc. cu referire la considerentele instanței vizând chiar statuarea

în sensul că societatea recurentă nu este o persană impozabilă cu regim mixt, nu

este de natură a atrage incidența acestor reglementări ce exclud, astfel cum s-a

arătat, scopul achiziției imobilului, câtă vreme pe baza argumentației și interpretării

pertinente a textelor realizată de prima instanță, însușită și de instanța de control

judiciar, a rezultat că organele fiscale în mod legal au procedat la efectuarea

ajustării TVA conform art. 149, fără aplicarea art. 160 C. fisc..

Nefondate sunt și criticile

recurentei vizând greșita apreciere a instanței în sensul că achiziția bunului de

capital aflat în curs de execuție nu s-a efectuat în scopul realizării de activități

economice taxabile, chiar în ipoteza acceptării că „scopul” achiziției avea relevanță,

pe motiv că bunul în mod obiectiv nu putea fi utilizat pentru desfășurarea de activități

taxabile.

O astfel de susținere

nu este de natură a schimba natura și regimul juridic al operațiunii în sine și

cu atât mai puțin nu atrage nelegalitatea actelor de control întocmite în contextul

soluționării deconturilor de TVA aferente lunilor aprilie-noiembrie 2007, și aceasta

întrucât au fost avute în vedere atât înregistrările contabile ca reflectare a realității

operațiunilor derulate ca și conduita societății recurente.

Sub acest ultim aspect,

cum s-a mai arătat deja, bunurile imobile au fost achiziționate în luna octombrie

2007 iar la 25 octombrie 2007 o parte din imobil a făcut obiectul unui contract

de comodat încheiat cu firma SC C.B. SRL, fără însă ca operațiunile de închiriere

să fie notificate în vederea aplicării regimului de taxare pentru operațiuni de

închiriere.

În măsura în care susținerea

recurentei ar fi primită s-ar ajunge la concluzia total eronată, în sensul că simpla

achiziție a unui bun atrage în mod automat dreptul la deducere pentru TVA, or potrivit

art. 145 și 146 C. fisc. dreptul la deducere se exercită în condițiile dovedirii

că asumarea unei cheltuieli de acest fel s-a efectuat în scopul realizării de operațiuni

taxabile (art. 145 alin. (2) lit. a) C. fisc.).

În fine, nefondate sunt

și toate celelalte critici ale recurentei vizând ajustarea TVA-ului și greșita aplicare

de către prima instanță a prevederilor art. 149 C. fisc. sub acest aspect, în sensul

că se impunea ca ajustarea să se realizeze conform art. 149 alin. (4) lit. a) C.

fisc..

Atât în cuprinsul sentinței

atacate cât și în actele de control s-a reținut că raportat la documentele puse

de către societate la dispoziția organelor fiscale și față de opțiunea manifestată

de aceasta pentru taxarea operațiunii de începând cu 1 ianuarie 2008, nu-i este

contestat dreptul recurentei la ajustarea TVA în conformitate cu prevederile

art. 149 alin. (4) lit. c) C. fisc., cu precizarea că obiectul cauzei a vizat soluționarea

deconturilor de TVA cu opțiunea de rambursare aferentă perioadei aprilie noiembrie

2007, urmând ca pentru perioada ulterioară acestei date să se realizeze ajustarea

corespunzătoare perioadei rămase, potrivit normei legale arătate.

Cât privește referirea

punctuală a recurentei la „Exemplul 1” cuprins în Normele metodologice de aplicare

a art. 149 alin. (4) lit. a) pct. 1 C. fisc. (pct. 54 alin. (5) H.G. nr. 44 din

22 ianuarie 2004) Înalta Curte reține din chiar cuprinsul deciziei din 12 februarie

2009 că această prevedere și implicit algoritmul de ajustare prevăzut a fost avut

în vedere și aplicat recurentei.

Față de argumentele înfățișate

cu privire la legalitatea mențiunilor din actele de control vizând TVA-ul deductibil,

evident că și sumele accesorii sunt apreciat ca fiind legal datorate, obligația

principală de plată fiind reținută și calculată corect de organele de control pe

baza prevederilor legale incidente.

Așadar, în raport de toate

cele învederate apreciind în sensul legalității actelor de control contestate în

cauză ca și al temeiniciei hotărârii primei instanțe, Înalta Curte în temeiul

art. 312 C. proc. civ. va respinge ca nefondat recursul de față.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de SC E.M. SRL București,

împotriva sentinței civile nr. 4472 din 11 noiembrie 2010 a Curții de Apel București,

secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, ca nefondat.

Irevocabilă.

Pronunțată, în ședință publică, astăzi 27 septembrie

2011.