ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 1147/2011

Asupra recursului de față; Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele: I. Circumstanțele cauzei 1. Obiectul acțiunii și procedura derulată în primă instanță Prin cererea înregistrată la data de 25 iunie 2008 pe rolul Tribunalului Timiș, reclamanta Banca R.D. SA - prin Sucursala Timiș, a solicitat, în contradictoriu cu pârâta Direcția Fiscală a Municipiului Timișoara, anularea deciziei de impunere din 05 mai 2008, emisă de către Direcția Fiscală a Municipiului Timișoara, și a dispoziției din 29 mai 2008 a Directorului Executiv al Direcției Fiscale a Municipiului Timișoara, emisă în soluționarea contestației. Subsecvent, a solicitat, în temeiul art. 15 din Legea nr. 554/2004, suspendarea executării deciziei de impunere din 05 mai 2008 până la soluționarea definitivă și irevocabilă a cauzei.

În motivarea cererii, reclamanta a arătat că a depus la data de 28 februarie 2008, la organul fiscal teritorial, declarația cuprinzând valorile de inventar ale clădirilor proprietatea sa, valoare stabilită prin raportul privind rezultatele reevaluării imobilizărilor la 31 decembrie 2007. Această valoare a fost înregistrată cu data de 31 decembrie 2007 în contabilitate, conform prevederilor art. 52.1 lit. e) din Normele metodologice de aplicare a C. fisc., iar impozitul pe clădiri datorat de societate pentru primul semestru al anului 2008 a fost achitat conform acestei înregistrări contabile.

A mai arătat, că la data de 21 aprilie 2008, a depus la Primăria Municipiului Timișoara declarația rectificativă, după care pârâta Direcția Fiscală a Municipiului Timișoara, Serviciul Impozite și Taxe Persoane Juridice, a emis decizia de impunere din 05 mai 2008, comunicată reclamantei la data de 07 mai 2008, decizie prin care reclamanta a fost obligată la plata unui impozit calculat ca și cum nu ar fi fost efectuată reevaluarea imobilelor conform prevederilor legale. Prin dispoziția din 29 mai 2008 emisă de Directorul Executiv al Direcției Fiscale a Municipiului Timișoara, a fost respinsă contestația administrativă formulată împotriva deciziei de impunere din 05 mai 2008, în motivare fiind invocate prevederile pct. 55 lit. b) din H.G.

nr. 44/2004, coroborat cu art. 3 din H.G. nr. 1553/2003 și art. 2 alin. (1) din Legea nr. 82/1991. Reclamanta a susținut că pârâta a interpretat textele de lege într-o manieră abuzivă, stabilind o modalitate de calcul a impozitului, unică în țară. În acest sens, a arătat că pârâta și-a întemeiat soluția de respingere a contestației, printre altele, pe dispozițiile art. 3 din H.G. nr. 1553/2003, însă textul de lege a fost interpretat în mod trunchiat, fără să se țină cont de faptul că acesta normă legală se referă strict la anul 2003 . Interpretarea a fost aceea că societatea reclamantă trebuie să plătească impozitul majorat, întrucât înregistrarea în evidențele proprii și declarația depusă la organul fiscal s-au efectuat înainte de aprobarea Consiliului de administrație.

În plus, nu se ține cont de faptul că nu există nici o prevedere legală care să impună termenul în care Consiliul de administrație trebuie să aprobe rezultatele acțiunii de reevaluare. În altă ordine de idei, a arătat că instituțiile de credit pot proceda la reevaluarea imobilizărilor corporale existente la sfârșitul exercițiul financiar, cu reflectarea în contabilitate a rezultatelor acesteia, potrivit art. 6 alin. (1) din Legea nr. 82/1991 raportat la art. 253 alin. (5) C. fisc. Mai mult, termenul pentru definitivarea situațiilor financiare și depunerea acestora este, în cazul băncilor, de 150 de zile de la data închiderii exercițiului, termen în care toate operațiunile și evenimentele ulterioare date închiderii exercițiului anual, care să asigure imaginea fidelă a patrimoniului, trebuie să fie operate cu data de 31 decembrie a exercițiului financiar încheiat.

Concluzionând, reclamanta a arătat că din coroborarea prevederilor contabile cu prevederile Legii nr. 31/1990 privind societățile comerciale și cu O.G. nr. 99/2006 - privind instituțiile de credit și adecvarea capitalului, se constată că Direcția Fiscală a Municipiului Timișoara comite un abuz de drept, prin aceea că nesocotește modul de organizare al societăților comerciale pe acțiuni și în special al societății reclamante și nu ține cont de modalitățile și termenele la care se țin ședințele Consiliului de administrație și de atribuțiile acestuia. În întâmpinare, pârâta Direcția Fiscală a Municipiului Timișoara a solicitat respingerea acțiunii, arătând, în esență, următoarele: Calculul impozitului aferent anului 2008 a fost efectuat în conformitate cu dispozițiile Legii nr. 571/2003 privind C. fisc.

și de H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind C. fisc. Impozitele și taxele locale pentru anul 2008, precum și majorarea în cotă de 20% au fost stabilite prin Hotărârea Consiliului Local al Municipiului Timișoara nr. 159 din 29 mai 2007. Coroborând dispozițiile pct. 55 lit. b) din H.G. nr. 44/2004 cu dispozițiile art. 3 din H.G. nr. 1553/2003 privind reevaluarea imobilizărilor corporale și stabilirea valorii de intrare a mijloacelor fixe și dispozițiile art. 2 alin. (1) din Legea contabilității nr. 82/1991, republicată și actualizată, rezultă că, pentru înregistrarea în contabilitate a noii valori a clădirii, ca urmare a efectuării reevaluării, este necesar ca această nouă valoare să fie aprobată de către Consiliul de administrație pentru a produce efecte din punct de vedere fiscal.

În speță, noua valoare a clădirilor supuse reevaluării a fost aprobată de Consiliul de administrație al Băncii R.D.

la data de 12 martie 2008, fapt ce rezultă din extrasul procesului-verbal al ședinței Consiliului de administrație din 12 martie 2008, iar declarația rectificativă din 21 aprilie 2008 a fost înregistrată la organul fiscal în 22 aprilie 2008. Referitor la recalcularea impozitului pe clădiri, învederează că sumele din cuprinsul deciziei de impunere din 05 mai 2008 sunt stabilite corect, cu respectarea dispozițiilor legale mai sus prezentate, astfel: - până la sfârșitul lunii martie 2008 (luna în care au fost aprobate rezultatele reevaluării de către consiliul de administrație), impozitul a fost calculat având în vedere valorile de inventar aferente clădirilor nereevaluate, cu aplicarea cotelor de impozitare prevăzute de lege; - din luna aprilie 2008, s-a procedat la calcularea impozitului având în vedere noile valori aferente clădirilor ca urmare a efectuării reevaluării, cu aplicarea cotelor de impozitare prevăzute de lege.

Prin sentința civilă nr. 95/PI/CA din 27 ianuarie 2009, Tribunalul Timiș a admis excepția de necompetență materială a Tribunalului în soluționarea cauzei și a declinat soluționarea litigiului către Curtea de Apel Timișoara. Prin încheierea din data de 14 iulie 2009, instanța a respins cererea de suspendare a executării deciziei din 05 mai 2008, această soluție rămânând irevocabilă prin decizia nr. 106 din 15 ianuarie 2010, pronunțată de Înalta Curte de Casație și Justiție, secția contencios administrativ și fiscal, prin care a fost anulat recursul, ca netimbrat.

2. Hotărârea Curții de Apel Prin sentința nr. 184 din 31 martie 2010, Curtea de Apel Timișoara, secția contencios administrativ și fiscal a admis cererea formulată de reclamantă, a anulat dispoziția nr. 31 din 29 mai 2008 a Directorului Executiv al Direcției Fiscale a Municipiului Timișoara și decizia de impunere din 05 mai 2008 emisă de pârâta Direcția Fiscală a Municipiului Timișoara; a dispus restituirea către reclamantă a cauțiunii în cuantum de 250.446 RON achitată conform ordinului de plată din 09 iulie 2009 și a obligat pârâta la plata către reclamantă a sumei de 26.475 RON cu titlu de cheltuieli de judecată reprezentând onorariu avocațial și contravaloare rapoarte de expertiză. Pentru a pronunța această hotărâre, prima instanță a constatat următoarele: Prin decizia de impunere din 05 mai 2008 reclamanta a fost obligată să achite suma de 1.252.233 RON reprezentând impozit pe clădiri.

În stabilirea acestei obligații fiscale, organele de control fiscal au avut în vedere dispozițiile art. 253 și 287 din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc., prevederile de la pct. 52, 54, 55, 58 din H.G. nr. 44/2004 privind Normele metodologice de aplicare a .Legii nr. 571/2003 privind C. fisc. și prevederile art. 3 din H.G. nr. 1553/2003. Față de dispozițiile legale incidente în cauză și de probatoriul administrat, prima instanță a constatat că reclamanta a depus în termenul legal, în 28 februarie 2008, declarația rectificativă privind valoarea de inventar a clădirilor, astfel cum aceasta a fost stabilită prin raportul de reevaluare la data de 31 decembrie 2007, aspect necontestat de către pârâtă.

Totodată, a constatat că reclamanta a respectat întocmai dispozițiile alin. (5) din art. 253 C. fisc., clădirile fiind reevaluate conform reglementărilor contabile, valoarea impozabilă a acestora (valoarea contabilă rezultată în urma reevaluării) a fost înregistrată ca atare în contabilitatea proprie, așa încât, organele fiscale aveau obligația legală de a lua în considerare valorile înregistrate în contabilitate, astfel cum au fost precizate de către reclamantă în declarația rectificativă depusă la organele fiscale în termenul legal. Pe de altă parte, în opinia primei instanțe, interpretarea dată de organele fiscale dispozițiilor art. 3 din H.G.

nr. 1553/2003, în sensul că, pentru a produce efecte din punct de vedere fiscal, înregistrarea în contabilitate a noii valori a clădirii ca urmare a efectuării reevaluării trebuie să fie aprobată de către Consiliul de administrație, este excesiv de formalistă, câtă vreme reclamanta și-a îndeplinit obligația prevăzută de C. fisc. și a înregistrat în contabilitatea societății valoarea clădirilor rezultată în urma reevaluării. În plus, din înscrisurile de la dosarul cauzei rezultă că în temeiul prevederilor H.G.

nr. 1553/2003 privind reevaluarea imobilizărilor corporale și stabilirea valorilor de intrare a mijloacelor fixe, valorile rezultate din operațiunea de reevaluare de la sfârșitul anului 2007 au fost aprobate de Consiliul de administrație al reclamantei, la data de 12 martie 2008. În consecință, Curtea a apreciat că operațiunea stabilită în sarcina Consiliului de administrație, de aprobare a valorilor clădirilor, astfel cum au fost reevaluate, este ulterioară momentului înregistrării în contabilitate a noii valori. Mai mult decât atât, dispoziția cuprinsă în art. 253 alin. (5) C. fisc. este clară, în sensul că valoarea impozabilă a unei clădiri reevaluate este valoarea contabilă rezultată în urma reevaluării, înregistrată ca atare în contabilitatea proprietarului persoană juridică.

Față de această prevedere legală, rezultă fără putere de tăgadă că reclamanta a îndeplinit obligația legală precizată, orice solicitare ulterioară din partea organelor fiscale reprezentând o formalitate excesivă în sarcina reclamantei. 3. Recursul exercitat de pârâtă Direcția Fiscală a Municipiului Timișoara a formulat recurs împotriva sentinței menționate, criticând-o pentru nelegalitate și netemeinicie. În motivarea căii de atac, recurenta-pârâtă a formulat următoarele critici: 3.1. Instanța nu a fost alcătuită potrivit dispozițiilor legale, președintele completului de judecată fiind în stare de incompatibilitate în sensul art. 24 C. proc. civ. (motivul de recurs prevăzut de art. 304 pct. 1 C. proc.

civ.). 3.2. Au fost întocmite acte procesuale cu neobservarea formelor legale imperative, în sensul că instanța a considerat greșit că obiecțiunile formulate împotriva expertizei contabile efectuate în cauză reprezentau simple apărări de fond, în condițiile în care acestea aveau ca obiect nesocotirea prevederilor art. 208 C. proc. civ. și nerespectarea naturii fiscale a expertizei încuviințate de instanță (motivul de recurs prevăzut de art. 304 pct. 5 C. proc. civ.). 3.3. Instanța a făcut interpretarea și aplicarea greșită a legii, nesocotind prevederile art. 55 lit. b) din H.G. nr. 44/2004 privind Normele metodologice de aplicare a C. fisc., care instituie, cumulativ, cu obligația înregistrării în contabilitate a reevaluării, aprobarea de către Consiliul de administrație a rezultatelor acestei reevaluări (motivul de recurs prevăzut de art. 304 pct. 9 C. proc.

civ.). În dezvoltarea acestei critici, recurenta-pârâtă a expus cadrul normativ care constituie, în opinia sa, fundamentul legal al deciziei de impunere contestate și a arătat că rațiunea pentru care legiuitorul a instituit condițiile enunțate în pct. 55 lit. b) din H.G. nr. 44/2004 constă în corelarea prevederilor legislației fiscale cu cele ale legislației contabile, în scopul de a stabili, pentru agenții economici, o conduită corespunzătoare, astfel încât să se evite eludarea prevederilor legale. Reevaluarea clădirilor este lăsată la latitudinea exclusivă a conducerii societății, care poate să aprobe sau, dimpotrivă, să ignore rezultatele reevaluării efectuate de expertul evaluator. Recurenta-pârâtă a invocat practică judiciară în materie, constând în decizia nr. 333 din 11 martie 2010 a Curții de Apel Timișoara.

Ulterior, odată cu notele scrise, a mai depus la dosar o serie de hotărâri judecătorești pronunțate de Tribunalul Timiș și Curtea de Apel Timișoara. 4. Apărările intimatei Prin întâmpinarea depusă la dosar, intimata-reclamantă a răspuns criticilor formulate în recurs, arătând, în esență următoarele: 4.1. Cu privire la motivul prevăzut de art. 304 pct. 1 C. proc. civ. Nelegala alcătuire a instanței poate fi invocată numai în cazul în care partea a formulat o cerere de recuzare a judecătorului, în condițiile legii, dar cererea fost respinsă. Totodată, pentru a deveni incompatibil, judecătorul trebuie să dezlege o problemă litigioasă de natură să dezinvestească instanța, astfel că în speță nu sunt întrunite cerințele art. 24 C. proc.

civ. 4.2. Cu privire la motivul prevăzut de art. 304 pct. 5 C. proc. civ. Nulitatea invocată de recurentă nu este prevăzută expres de lege, deci vătămarea nu se presupune, iar în speță nu poate fi identificată o nulitate virtuală derivată din încălcarea art. 208 C. proc. civ., pentru că efectuarea unei expertize contabile sau fiscale nu necesită „o lucrare la fața locului”, în înțelesul prevederii legale indicate. 4.3. Cu privire la motivul prevăzut de art. 304 pct. 9 C. proc. civ. Data de la care se produc efectele fiscale ale reevaluării este data înregistrării în contabilitate a rezultatului reevaluării, aceasta fiind data de referință, chiar dacă aprobarea adunării generale a acționarilor sau a consiliului de administrație a intervenit ulterior, pentru că aprobarea nu poate fi decât ulterioară efectuării reevaluării patrimoniale, ale cărei rezultate le confirmă.

Intimata-reclamantă a mai arătat că recurenta-pârâtă a asimilat în mod greșit hotărârea adunării generale a acționarilor cu legea, supunând-o principiului neretroactivității. În doctrina de drept societar, s-a afirmat că actul juridic al hotărârii adunării generale a acționarilor are putere de lege numai într-un sens similar principiului consacrat în art. 969 C. civ. Actele de drept societar produc în mod frecvent efecte retroactive, cel mai notoriu exemplu fiind cel al aprobării situațiilor financiare aferente unui exercițiu financiar prin ipoteză încheiat. În fine, intimata-reclamantă a arătat că hotărârile jurisprudențiale de speță ale Tribunalului Timiș și ale Curții de Apel Timișoara, invocate de recurenta-pârâtă, produc efecte exclusiv pentru părțile în litigiu, iar obligarea la cheltuieli de judecată s-a dispus corect în raport cu prevederile art. 274 alin. (1) C. proc.

civ. II. Considerentele Înaltei Curți asupra recursului Examinând cauza prin prisma motivelor de recurs formulate și a prevederilor art. 304 1 , ținând seama de apărările cuprinse în întâmpinarea intimatei și de susținerile din concluziile scrise depuse de ambele părți la dosar, Înalta Curte constată că recursul este fondat în limitele și pentru motivele ce vor fi expuse în continuare. 1. Argumente de fapt și de drept relevante 1.1. Cu privire la motivul prevăzut de art. 304 pct. 1 C. proc. civ. Recurenta-pârâtă a invocat alcătuirea nelegală a instanței prin raportare la prevederile art. 24 C. proc. civ., potrivit cărora judecătorul care a pronunțat o hotărâre într-o pricină nu poate lua parte la judecata aceleiași pricini în apel sau în recurs sau în caz de rejudecare după casare.

În speță, nu este îndeplinită ipoteza normei juridice menționate, pe de o parte, pentru că procedura derulată la Curtea de Apel Timișoara nu a fost o judecată în apel sau în recurs, ori în fond după casare, Curtea fiind învestită în primă instanță, printr-o sentință de declinare a competenței pronunțată de Tribunalul Timiș. Pe de altă parte, judecătorul care a soluționat cauza nu a pronunțat anterior o hotărâre prin care să fi dezlegat o chestiune litigioasă legată de pricina ce se judeca, încuviințând numai o probă, printr-o încheiere preparatorie, anterior declinării competenței, în perioada în care funcționa în cadrul Tribunalului Timiș. Prin urmare, motivul prevăzut de art. 304 pct. 1 C. proc.

civ., nu este întemeiat. 1.2. Cu privire la motivul prevăzut de art. 304 pct. 5 C. proc. civ. Este real faptul că la termenul din 25 noiembrie 2009, după depunerea la dosar a raportului de expertiză contabilă, autoritatea fiscală a formulat obiecțiuni sub două aspecte, unul legat de modul în care, prin opinia exprimată, expertul s-a conformat prevederilor art. 201 C. proc. civ. și celălalt privind încălcarea art. 208 C. proc. civ. și natura - fiscală sau contabilă - a expertizei, iar instanța a respins obiecțiunile, considerându-le „simple apărări de fond”. Înalta Curte constată însă că în speță nu erau aplicabile prevederile art. 208 alin. (1) C. proc. civ. care impun citarea părților prin carte poștală, cu dovada de primire, pentru că expertiza nu presupune „o lucrare la fața locului”, fiind efectuată pe baza materialului documentar prezentat de părți.

Cât privește conținutul opiniei de specialitate exprimate de expert, valoarea și semnificația ei în contextul probator, constituie o chestiune de apreciere a probelor, operațiune ce revine judecătorului în procesul deliberativ. Prin urmare, nefiind identificate motive de nulitate cu efecte vătămătorii care să nu poate fi înlăturate decât prin anularea raportului de expertiză, Înalta Curte constată că și acest motiv de recurs este nefondat. 1.3. Motivul prevăzut de art. 304 pct. 9 C. proc. civ. Subsumat acestei critici, recurenta-pârâtă a invocat interpretarea și aplicarea greșită a prevederilor legale ce reglementează efectele fiscale ale reevaluării imobilelor, sub aspectul caracterului cumulativ al condițiilor care trebuie îndeplinite și al datei de la care se produc menționatele efecte fiscale.

Potrivit art. 253 alin. (1) C. fisc., în cazul persoanelor juridice, impozitul pe clădiri se calculează prin aplicarea unei cote de impozitare asupra valorii de inventar a clădirii. Alin. (5) al aceluiași articol prevede că în cazul clădirilor reevaluate conform reglementărilor contabile, valoarea impozabilă a clădirii este valoarea contabilă rezultată în urma reevaluării, înregistrată ca atare în contabilitatea proprietarului - persoană juridică. La nivelul legislației secundare adoptate în vederea organizării executării legii, pct. 55 lit. b) din Normele metodologice de aplicare a C. fisc., aprobate prin H.G. nr. 44/2004, în forma în vigoare în perioada supusă analizei, prevede că în cazul clădirii care a fost reevaluată conform prevederilor legale în vigoare, valoarea de inventar este valoarea înregistrată în contabilitatea proprietarului.

După reevaluare, dacă în ultimii 3 ani anteriori anului fiscal, prin procesul-verbal încheiat în urma ședinței Consiliului de administrației, s-a aprobat noua valoare a clădirii, ca urmare a efectuării reevaluării, și aceasta a fost înregistrată în contabilitate, impozitul pe clădiri se calculează în raport cu valoarea de inventar a clădirii. Formularea normei administrative citate este de natură să inducă unele confuzii în ceea ce privește pașii care trebuie urmați în procedura de reevaluare a clădirilor, dar menționează clar două condiții ce trebuie îndeplinite în vederea stabilirii impozitului pe clădiri în raport cu noua valoare de inventar: - înregistrarea valorii rezultate în urma reevaluării în contabilitatea contribuabilului; - aprobarea noii valori de către Consiliul de administrație.

Aceeași concluzie se desprinde și din prevederile art. 3 din H.G. nr. 1553/2003 privind reevaluarea imobilizărilor corporale și stabilirea valorii de intrare a mijloacelor fixe, potrivit cărora la terminarea acțiunii de reevaluare, rezultatele acesteia se aprobă de adunarea generală a asociaților sau acționarilor, respectiv de consiliul de administrație, și se reflectă în situațiile financiare încheiate la sfârșitul exercițiului financiar (hotărârea de guvern se referea la anul 2003), potrivit reglementărilor contabile aplicabile.

Prima instanță a reținut că autoritatea fiscală avea obligația legală de a lua în considerare valorile înregistrate în contabilitate așa cum apăreau în declarația rectificativă, condiționarea stabilirii impozitului în raport cu noua valoare de inventar de existența hotărârii de aprobare a Consiliului de administrație fiind considerată de judecătorul fondului rezultatul unei interpretări excesiv de formaliste a normelor juridice, a unei cerințe excesive impuse contribuabilului. Raționamentul expus în sentință și în întreaga apărare a intimatei-reclamante a pornit de la premisa că operațiunea de aprobare a valorilor clădirilor reevaluate, ce revine Consiliului de administrație, nu poate fi decât ulterioară momentului înregistrării în contabilitate a acestor valori.

Fără a nega valoarea de adevăr a acestui enunț, instanța de control judiciar are însă în vedere împrejurarea că efectele juridice externe în raportul de drept fiscal legat între contribuabil și stat, prin autoritatea fiscală competentă, nu se pot produce decât în măsura în care operațiunile tehnico-materiale și contabile de reevaluare a clădirilor și de înregistrare a noilor valori în evidențele contabile sunt validate, aprobate, prin manifestarea de voință a Consiliului de administrație, care angajează societatea, aceasta fiind rațiunea dispoziției cuprinse în pct. 55 lit. b) din Normele metodologice de aplicare a C. fisc.

Prin urmare, reținând legalitatea deciziei de impunere prin care noua valoare de inventar a fost considerată bază de calcul al impozitului pe clădiri abia după ce ambele condiții prevăzute cumulativ au fost îndeplinite, Înalta Curte constată că soluția de admitere a acțiunii a fost pronunțată printr-o interpretare greșită a normelor juridice menționate mai sus, motivul prevăzut de art. 304 pct. 9 C. proc. civ. fiind întemeiat. 2. Temeiul legal al soluției adoptate în recurs Având în vedere toate considerentele expuse, în temeiul art. 20 alin. (3) din Legea nr. 554/2004 și al art. 312 alin. (1) și (3) C. proc. civ., Înalta Curte va admite recursul și va modifica sentința atacată, în sensul respingerii acțiunii reclamantei, ca nefondată.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E Admite recursul declarat de Direcția Fiscală a Municipiului Timișoara împotriva sentinței nr. 184 din 31 martie 2010 a Curții de Apel Timișoara, secția de contencios administrativ și fiscal. Modifică sentința atacată, în sensul că respinge acțiunea reclamantei Banca R.D. SA - Sucursala Timiș, ca nefondată. Irevocabilă. Pronunțată, în ședință publică, astăzi 24 februarie 2011.