ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 1754/2010

ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 1754/2010 (Înalta Curte de Casație și Justiție, 2010)

Asupra recursului de

față;

Din examinarea

lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele

cauzei

instanțe

Prin sentința civilă nr. 3138 din 7 octombrie

2009, Curtea de Apel București, secția contencios administrativ și fiscal, a

respins ca neîntemeiată acțiunea formulată de reclamanta Federația Sindicatelor

din Poștă și Comunicații în contradictoriu cu A.N.A.F. și A.F.P. a Sectorului 6

București, având ca obiect: constatarea nulității absolute a Deciziei referitoare

la obligațiile de plată accesorii nr. 69178 din 7 septembrie 2007 (nr. 354788

din 29 august 2007) emisă de pârâta A.F.P. Sector 6; anularea deciziei de

impunere privind obligațiile suplimentare de plată stabilite de inspecția

fiscală din 22 august 2007 și a Deciziei referitoare la obligațiile de plată

accesorii nr. 669178 din 7 septembrie 2007 (nr. 354788 din 29 august 2007)

emise de A.F.P. Sector 6; anularea Deciziei nr. 349 din 30 noiembrie 2007 și a Deciziei

nr. 372 dinj 27 decembrie 2007 emise de A.N.A.F. - D.G.S.C.

Pentru a pronunța

această hotărâre, instanța a reținut că, prin Decizia de impunere nr. 239 din

22 august 2007 pârâta A.F.P. Sector 6 a stabilit în sarcina reclamantei

obligații suplimentare de plată la bugetul de stat constând în suma de

7.728.728 lei reprezentând impozit pe profit, suma de 2.111.993 lei majorări de

întârziere la impozitul pe profit, suma de107.235 lei reprezentând T.V.A. și 1.778.864

lei reprezentând majorări de întârziere aferente, iar prin Decizia nr. 354788

din 29 august 2007, pârâta A.F.P. Sector 6 a calculat în sarcina reclamantei majorări penalități de întârziere pentru neplata la timp a obligațiilor fiscale,

suma de 1 leu reprezentând majorări de întârziere la plata impozitului pe

profit, iar suma de 1.002.407 lei, majorări de întârziere la plata T.V.A.

Prima critică de

nelegalitate adusă de reclamantă actelor contestate, referitoare la

împrejurarea că pârâta A.F.P. Sector 6 nu a emis, separat, câte o decizie de

calcul accesorii, corespunzător fiecărui tip de creanță fiscală principală

impozit, taxă, contribuție și fiecărei scadențe a creanței principale, a fost

respinsă de instanță, cu motivarea că din dispozițiile legale invocate, art. 46,

85, 87 sau 88 C. proc. fisc. și O.M.F.P. nr. 585/2005, nu rezultă o asemenea

obligație în sarcina emitentului actului fiscal, iar obligațiile menționate

expres de lege, respectiv: individualizarea debitorului, a obligațiilor

fiscale, menționarea datei emiterii actului, a temeiurilor de fapt și de drept,

a numelui reprezentantului autorității emitente și aplicarea ștampilei, au fost

îndeplinite de pârâtă.

Cu privire stabilirea

în sarcina reclamantei a obligației principale de plată a T.V.A. în valoare de

107.235 lei și accesorii (majorări de întârziere) calculate la această sumă,

s-a constatat că în actele de inspecție fiscală și în raportul de expertiză

contabilă fiscală s-a reținut corect împrejurarea că reclamanta nu trebuia să

deducă T.V.A. aferent comisionului privind achiziția tichetelor

„Premium"pentru perioada în care nu fusese înregistrată ca plătitor T.V.A.

și ca atare Federația (F.S.P.C.) datorează statului suma de 107.235 lei cu care

a diminuat T.V.A. de plată.

î

n

consecință, instanța a apreciat că în mod corect echipa de inspecție fiscală a

calculat și majorările de întârziere la această sumă, aceasta cu atât mai mult

cu cât reclamanta, după efectuarea expertizei în cauză, a pus concluzii de

menținere a actelor fiscale pe acest capăt de cerere.

Privitor la impozitul

pe profit, instanța a constatat că reclamanta a obținut venituri din contractul

de prestări servicii din 19 aprilie 2005 încheiat cu CN P.R. SA, iar aceste

venituri nu se regăsesc între veniturile scutite de plata impozitului pe profit

prevăzute de alin. (2) al art. 15 din C. fisc., considerente pentru care avea

obligația să calculeze impozitul pe profit.

Instanța a apreciat

că întrucât în evidența contabilă a reclamantei a fost înregistrată atât

obligația de plată către SC H. SA cât și creanța de încasat de la CN P.R. SA

(în cont 411 „clienți") iar compensarea ulterioară între conturile de „furnizori"

și „clienți", constituie o modalitate de plată care a stins creanțele

ambelor conturi, rezultă că activitățile desfășurate au avut caracter economic

în baza contractului prestări servicii din 2005, iar veniturile obținute au

fost înregistrate la venituri din activitatea economică în situațiile anuale întocmite

la 31 decembrie 2005 si 31 decembrie 2006.

S-a mai reținut că

între membrii de sindicat și reclamantă sau aceștia și CN P.R.SA nu existau

raporturi juridice angajat/angajator și nici raporturi izvorâte din contracte

de voluntariat pentru a se justifica acordarea tichetelor valorice în scopul

desfășurării activităților economice, concluziile raportului de expertiză

contabilă fiscală fiind înlăturate cu motivarea că „au la bază rațiuni

umanitare, dar nu justificări legale”.

exercitată împotriva hotărârii Curții de Apel

Împotriva acestei

sentințe a declarat recurs reclamanta, solicitând modificarea ei în sensul

admiterii acțiunii și anulării parțiale a actelor fiscale contestate, în ceea

ce privește suma de 7.728.728 lei, reprezentând impozit pe profit și suma de

2.111.993 lei, reprezentând majorări de întârziere aferente impozitului pe

profit, pentru motive încadrate în prevederile art. 304 pct. 9 și art. 304

1

C. proc. civ.

În esență, criticile

formulate de recurenta - reclamantă au vizat aprecierea greșită a probelor

administrate și interpretarea și aplicarea greșită a legii, sub următoarele

aspecte:

2.1. Interpretarea

eronată a raportului de expertiză contabilă administrat în cauză, în care nu

s-a pus problema că veniturile obținute din contractul încheiat cu CN P.R. SA

ar fi venituri neimpozabile sau scutite de plata impozitului pe profit,

concluzia expertului fiind aceea că nu se datorează nici o sumă cu acest titlu

pentru că în anii fiscali 2005 și 2006 cheltuielile deductibile efectuate cu

achiziționarea tichetelor de masă Premium au fost mai mari decât veniturile încasate.

2.2. Aplicarea

greșită a prevederilor art. 21 alin. (1) din Codul fiscal, și pct. 22 din

Normele metodologice de aplicare a C. fisc., aprobate prin H.G.nr. 44/2004,

referitoare la deductibilitatea cheltuielilor efectuate în scopul realizării de

venituri impozabile

Prin notele scrise

depuse la dosar, autoritatea fiscală a solicitat respingerea recursului ca nefondat,

arătând, pe de o parte, că veniturile obținute de federația sindicală sunt

venituri de natură economică supuse impozitului pe profit, nefiind scutite în

temeiul art. 15 alin. (2) din C. fisc. și, pe de altă parte, că sumele

cheltuite cu achiziționarea tichetelor de masă și comisionul perceput de SC H. SA

nu privesc activitățile economice ale federației, nefiind efectuate în scopul

realizării de venituri impozabile în sensul art. 21 alin. (1) din C. fisc.

II. Considerentele

Înaltei Curți asupra recursului

Examinând cauza prin

prisma criticilor formulate de recurenta - reclamantă și a prevederilor

art. 304

1

C. proc. civ., ținând

seama și de apărările intimatei - pârâte, Înalta Curte constată că recursul

este fondat.

de drept relevante

Obligațiile fiscale

supuse controlului instanței de contencios administrativ în condițiile

prevăzute prin art. 218 alin. (2) C. proc. fisc. și încadrate în limitele

devolutive ale recursului exercitat în cauză constau în suma de 7.728.728 lei

reprezentând impozit pe profit și suma de 2.111.993 lei reprezentând majorări

de întârziere aferente, stabilite prin Deciziile nr. 239 din 22 august 2007 și nr.

669178 din 7 septembrie 2007 emise de A.F.P. sector 6 și menținute prin Decizia

nr. 349 din 30 noiembrie 2007, emisă de A.N.A.F. în soluționarea contestației

administrative formulate de recurenta-reclamantă.

Obligația de plată a

impozitului pe profit a fost instituită cu privire la veniturile încasate de

Federația Sindicatelor din Poștă și

c

omunicații

ca urmare a contractului de prestări servicii nr. 183 din 19 aprilie 2005 încheiat

cu CN P.R. SA, prin care federația sindicală s-a obligat să presteze activități

de culegere și centralizare a datelor și informațiilor și de elaborare a

raportărilor, situațiilor și statisticilor privind activitatea companiei,

descrise în cuprinsul contractului, în schimbul unui preț ce urma a fi stabilit

lunar, prin acte adiționale, în funcție de activitățile executate în perioada

respectivă.

La data de 28 aprilie

2005, Federația Sindicatelor din Poștă și

c

omunicații

a încheiat cu SC H. SA contract, privind furnizarea de tichete de masă Premium,

iar ulterior, la data de 26 mai 2005, între CN P.R. SA, în calitate de cedent

și SC H. SA, în calitate de cesionar, a fost încheiat un protocol prin care s-a

convenit ca debitorul cedat să achite sumele datorate cedentului în baza

contractului de prestări servicii direct în contul cesionarului, în vederea

stingerii obligațiilor decurgând din contractul de furnizare a tichetelor de

masă.

Recurenta-reclamantă

nu a contestat caracterul impozabil al veniturilor obținute în baza

contractului de prestări servicii în raport cu prevederile art. 14 lit. a) și art.

15 alin. (3) din C. fisc. astfel că acest aspect nu va forma obiect de analiză

al instanței de control judiciar, deși o parte consistentă a apărărilor

autorității fiscale este concentrată în sensul demonstrării naturii economice

și a caracterului impozabil al veniturilor.

Problema de drept ce

se impunea a fi lămurită pentru stabilirea conținutului raportului de drept

fiscal dedus judecății este aceea a deductibilității cheltuielilor efectuate cu

achiziționarea tichetelor de masă, care au fost distribuite membrilor de

sindicat în condițiile în care aceștia au efectuat activitățile care cădeau în

sarcina federației sindicale în baza contractului de prestări servicii, aspect

în privința căruia sentința atacată este criticabilă.

Potrivit art. 21 alin.

(1), pentru determinarea profitului impozabil sunt considerate cheltuieli

deductibile numai cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri

impozabile, definite în pct. 22 din Normele metodologice de aplicare a C. fisc.,

aprobate prin H.G. nr. 44/2004, drept „cheltuielile înregistrate cu realizarea

și comercializarea bunurilor, prestarea serviciilor sau executarea lucrărilor,

inclusiv cele reglementate prin acte normative în vigoare”.

Ceea ce au reținut

autoritățile fiscale a fost inexistența unei legături juridice între

activitatea economică desfășurată de federație și distribuirea tichetelor de

masă către membrii de sindicat, nefiind contestat și caracterul efectiv al

cheltuielilor sau implicarea membrilor de sindicat care au beneficiat de

tichete de masă în efectuarea operațiunilor pe care le implica derularea

contractului de prestări servicii.

În virtutea

principiilor generale de conduită în administrarea creanțelor fiscale,

prevăzute în Capitolul II din Titlul I al C. proc. fisc., autoritățile

competente sunt datoare să aprecieze în ansamblu relevanța stărilor de fapt

fiscale și să analizeze în profunzime și cu bună credință, iar nu formal, toate

circumstanțele edificatoare pentru determinarea corectă a situației fiscale a

contribuabilului.

Totodată, este de

menționat că în art. 41 din Carta Drepturilor Fundamentale a Uniunii Europene,

care nu poate fi ignorată ca reper în conduita autorităților administrative

naționale, se consacră dreptul la o bună administrare, constând în dreptul

oricărei persoane de a-și vedea cauzele tratate imparțial, echitabil și într-un

termen rezonabil.

Toate aceste reguli

și principii sunt menite să asigure un echilibru rezonabil între interesul

public și drepturile subiective ori interesele legitime private cu care acesta

ar putea veni în concurs, pentru că măsurile dispuse de autoritățile fiscale nu

trebuie să depășească ceea ce este necesar și rezonabil în vederea atingerii

scopului de a urmări, preveni și împiedica într-un mod eficient afectarea

bugetului statului.

Criteriul economic instituit

prin art. 14 C. proc. fisc., care impune ca veniturile și alte beneficii sau

valori patrimoniale să fie supuse legii fiscale, indiferent dacă sunt obținute

din activități ce îndeplinesc sau nu cerințele altor dispoziții legale, își

găsește pe deplin aplicabilitatea în cauza de față, în care activitatea

producătoare de venituri economice nu este una tipică, fiind prestată de o

organizație sindicală prin aportul nemijlocit al membrilor sindicatului.

Este adevărat că

între membrii de sindicat și federația sindicală nu există raporturi juridice

similare raporturilor de muncă, încheiate între angajați și angajatori, în

cadrul cărora primii se obligă să desfășoare o activitate în schimbul

remunerației primite de la angajator.

Dar, contrar celor

reținute de prima instanță, Înalta Curte constată că, atâta vreme cât

autoritatea fiscală a pornit de la premisa că activitatea desfășurată în

modalitatea descrisă are un conținut economic efectiv și este producătoare de

venituri supuse impozitării, tratamentul fiscal aplicat cheltuielilor efectuate

cu tichetele de masă în perioada de referință este profund inechitabil și contrar

tuturor principiilor enunțate mai sus.

Contextul faptic

rezultat din ansamblul probator administrat (înscrisuri și expertiză contabilă)

oferă suficiente elemente pentru a se concluziona că distribuirea tichetelor de

masă către membrii de sindicat nu a avut numai scopul acordării unui sprijin

social, sindical, ci a constituit singura contraprestație oferită de federație în

schimbul prestării serviciilor prevăzute în contractul cu CN P.R. SA, încadrându-se

astfel în prevederile art. 21 alin. (1) din C. fisc. privind deductibilitatea

cheltuielilor.

soluției adoptate în recurs

Având în vedere toate

considerentele expuse, în temeiul art. 20 alin. (3) teza I și al art. 312 alin.

(1) și (3) C. proc. civ., Înalta Curte va admite recursul și va modifica

sentința atacată în sensul admiterii în parte a acțiunii, în privința impozitului

pe profit și a debitelor accesorii, care urmează soarta debitului principal.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul

declarat de recurenta - reclamantă Federația Sindicatelor din Poștă și

Telecomunicații împotriva sentinței nr. 3138 din 7 octombrie 2009 a Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal.

Modifică sentința

atacată în sensul că admite în parte acțiunea. Anulează în parte Decizia nr. 349

din 30 noiembrie 2007 emisă de A.N.A.F. și Decizia de impunere nr. 239 din 22

august 2007 emisă de A.F.P. sector 6, în ceea ce privește suma de 7.728.728 lei

reprezentând impozit pe profit și 2.111.993 lei reprezentând majorări aferente

impozitului pe profit.

Irevocabilă.

Pronunțată, în ședință

publică, astăzi 30 martie 2010.