ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 1754/2010

Asupra recursului de față; Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele: I. Circumstanțele cauzei 1. Hotărârea primei instanțe Prin sentința civilă nr. 3138 din 7 octombrie 2009, Curtea de Apel București, secția contencios administrativ și fiscal, a respins ca neîntemeiată acțiunea formulată de reclamanta Federația Sindicatelor din Poștă și Comunicații în contradictoriu cu A.N.A.F. și A.F.P. a Sectorului 6 București, având ca obiect: constatarea nulității absolute a Deciziei referitoare la obligațiile de plată accesorii nr. 69178 din 7 septembrie 2007 (nr. 354788 din 29 august 2007) emisă de pârâta A.F.P. Sector 6; anularea deciziei de impunere privind obligațiile suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală din 22 august 2007 și a Deciziei referitoare la obligațiile de plată accesorii nr. 669178 din 7 septembrie 2007 (nr. 354788 din 29 august 2007) emise de A.F.P.

Sector 6; anularea Deciziei nr. 349 din 30 noiembrie 2007 și a Deciziei nr. 372 dinj 27 decembrie 2007 emise de A.N.A.F. - D.G.S.C. Pentru a pronunța această hotărâre, instanța a reținut că, prin Decizia de impunere nr. 239 din 22 august 2007 pârâta A.F.P. Sector 6 a stabilit în sarcina reclamantei obligații suplimentare de plată la bugetul de stat constând în suma de 7.728.728 lei reprezentând impozit pe profit, suma de 2.111.993 lei majorări de întârziere la impozitul pe profit, suma de107.235 lei reprezentând T.V.A. și 1.778.864 lei reprezentând majorări de întârziere aferente, iar prin Decizia nr. 354788 din 29 august 2007, pârâta A.F.P. Sector 6 a calculat în sarcina reclamantei majorări penalități de întârziere pentru neplata la timp a obligațiilor fiscale, suma de 1 leu reprezentând majorări de întârziere la plata impozitului pe profit, iar suma de 1.002.407 lei, majorări de întârziere la plata T.V.A.

Prima critică de nelegalitate adusă de reclamantă actelor contestate, referitoare la împrejurarea că pârâta A.F.P. Sector 6 nu a emis, separat, câte o decizie de calcul accesorii, corespunzător fiecărui tip de creanță fiscală principală impozit, taxă, contribuție și fiecărei scadențe a creanței principale, a fost respinsă de instanță, cu motivarea că din dispozițiile legale invocate, art. 46, 85, 87 sau 88 C. proc. fisc. și O.M.F.P. nr. 585/2005, nu rezultă o asemenea obligație în sarcina emitentului actului fiscal, iar obligațiile menționate expres de lege, respectiv: individualizarea debitorului, a obligațiilor fiscale, menționarea datei emiterii actului, a temeiurilor de fapt și de drept, a numelui reprezentantului autorității emitente și aplicarea ștampilei, au fost îndeplinite de pârâtă.

Cu privire stabilirea în sarcina reclamantei a obligației principale de plată a T.V.A. în valoare de 107.235 lei și accesorii (majorări de întârziere) calculate la această sumă, s-a constatat că în actele de inspecție fiscală și în raportul de expertiză contabilă fiscală s-a reținut corect împrejurarea că reclamanta nu trebuia să deducă T.V.A. aferent comisionului privind achiziția tichetelor „Premium"pentru perioada în care nu fusese înregistrată ca plătitor T.V.A. și ca atare Federația (F.S.P.C.) datorează statului suma de 107.235 lei cu care a diminuat T.V.A. de plată. î n consecință, instanța a apreciat că în mod corect echipa de inspecție fiscală a calculat și majorările de întârziere la această sumă, aceasta cu atât mai mult cu cât reclamanta, după efectuarea expertizei în cauză, a pus concluzii de menținere a actelor fiscale pe acest capăt de cerere.

Privitor la impozitul pe profit, instanța a constatat că reclamanta a obținut venituri din contractul de prestări servicii din 19 aprilie 2005 încheiat cu CN P.R. SA, iar aceste venituri nu se regăsesc între veniturile scutite de plata impozitului pe profit prevăzute de alin. (2) al art. 15 din C. fisc., considerente pentru care avea obligația să calculeze impozitul pe profit. Instanța a apreciat că întrucât în evidența contabilă a reclamantei a fost înregistrată atât obligația de plată către SC H. SA cât și creanța de încasat de la CN P.R.

SA (în cont 411 „clienți") iar compensarea ulterioară între conturile de „furnizori" și „clienți", constituie o modalitate de plată care a stins creanțele ambelor conturi, rezultă că activitățile desfășurate au avut caracter economic în baza contractului prestări servicii din 2005, iar veniturile obținute au fost înregistrate la venituri din activitatea economică în situațiile anuale întocmite la 31 decembrie 2005 si 31 decembrie 2006. S-a mai reținut că între membrii de sindicat și reclamantă sau aceștia și CN P.R.SA nu existau raporturi juridice angajat/angajator și nici raporturi izvorâte din contracte de voluntariat pentru a se justifica acordarea tichetelor valorice în scopul desfășurării activităților economice, concluziile raportului de expertiză contabilă fiscală fiind înlăturate cu motivarea că „au la bază rațiuni umanitare, dar nu justificări legale”.

2. Calea de atac exercitată împotriva hotărârii Curții de Apel Împotriva acestei sentințe a declarat recurs reclamanta, solicitând modificarea ei în sensul admiterii acțiunii și anulării parțiale a actelor fiscale contestate, în ceea ce privește suma de 7.728.728 lei, reprezentând impozit pe profit și suma de 2.111.993 lei, reprezentând majorări de întârziere aferente impozitului pe profit, pentru motive încadrate în prevederile art. 304 pct. 9 și art. 304 1 C. proc. civ. În esență, criticile formulate de recurenta - reclamantă au vizat aprecierea greșită a probelor administrate și interpretarea și aplicarea greșită a legii, sub următoarele aspecte: 2.1. Interpretarea eronată a raportului de expertiză contabilă administrat în cauză, în care nu s-a pus problema că veniturile obținute din contractul încheiat cu CN P.R.

SA ar fi venituri neimpozabile sau scutite de plata impozitului pe profit, concluzia expertului fiind aceea că nu se datorează nici o sumă cu acest titlu pentru că în anii fiscali 2005 și 2006 cheltuielile deductibile efectuate cu achiziționarea tichetelor de masă Premium au fost mai mari decât veniturile încasate. 2.2. Aplicarea greșită a prevederilor art. 21 alin. (1) din Codul fiscal, și pct. 22 din Normele metodologice de aplicare a C. fisc., aprobate prin H.G.nr. 44/2004, referitoare la deductibilitatea cheltuielilor efectuate în scopul realizării de venituri impozabile 3. Apărările A.N.A.F Prin notele scrise depuse la dosar, autoritatea fiscală a solicitat respingerea recursului ca nefondat, arătând, pe de o parte, că veniturile obținute de federația sindicală sunt venituri de natură economică supuse impozitului pe profit, nefiind scutite în temeiul art. 15 alin. (2) din C. fisc.

și, pe de altă parte, că sumele cheltuite cu achiziționarea tichetelor de masă și comisionul perceput de SC H. SA nu privesc activitățile economice ale federației, nefiind efectuate în scopul realizării de venituri impozabile în sensul art. 21 alin. (1) din C. fisc. II. Considerentele Înaltei Curți asupra recursului Examinând cauza prin prisma criticilor formulate de recurenta - reclamantă și a prevederilor art. 304 1 C. proc. civ., ținând seama și de apărările intimatei - pârâte, Înalta Curte constată că recursul este fondat. 1. Aspecte de fapt și de drept relevante Obligațiile fiscale supuse controlului instanței de contencios administrativ în condițiile prevăzute prin art. 218 alin. (2) C. proc.

fisc. și încadrate în limitele devolutive ale recursului exercitat în cauză constau în suma de 7.728.728 lei reprezentând impozit pe profit și suma de 2.111.993 lei reprezentând majorări de întârziere aferente, stabilite prin Deciziile nr. 239 din 22 august 2007 și nr. 669178 din 7 septembrie 2007 emise de A.F.P. sector 6 și menținute prin Decizia nr. 349 din 30 noiembrie 2007, emisă de A.N.A.F. în soluționarea contestației administrative formulate de recurenta-reclamantă. Obligația de plată a impozitului pe profit a fost instituită cu privire la veniturile încasate de Federația Sindicatelor din Poștă și c omunicații ca urmare a contractului de prestări servicii nr. 183 din 19 aprilie 2005 încheiat cu CN P.R.

SA, prin care federația sindicală s-a obligat să presteze activități de culegere și centralizare a datelor și informațiilor și de elaborare a raportărilor, situațiilor și statisticilor privind activitatea companiei, descrise în cuprinsul contractului, în schimbul unui preț ce urma a fi stabilit lunar, prin acte adiționale, în funcție de activitățile executate în perioada respectivă. La data de 28 aprilie 2005, Federația Sindicatelor din Poștă și c omunicații a încheiat cu SC H. SA contract, privind furnizarea de tichete de masă Premium, iar ulterior, la data de 26 mai 2005, între CN P.R. SA, în calitate de cedent și SC H. SA, în calitate de cesionar, a fost încheiat un protocol prin care s-a convenit ca debitorul cedat să achite sumele datorate cedentului în baza contractului de prestări servicii direct în contul cesionarului, în vederea stingerii obligațiilor decurgând din contractul de furnizare a tichetelor de masă.

Recurenta-reclamantă nu a contestat caracterul impozabil al veniturilor obținute în baza contractului de prestări servicii în raport cu prevederile art. 14 lit. a) și art. 15 alin. (3) din C. fisc. astfel că acest aspect nu va forma obiect de analiză al instanței de control judiciar, deși o parte consistentă a apărărilor autorității fiscale este concentrată în sensul demonstrării naturii economice și a caracterului impozabil al veniturilor. Problema de drept ce se impunea a fi lămurită pentru stabilirea conținutului raportului de drept fiscal dedus judecății este aceea a deductibilității cheltuielilor efectuate cu achiziționarea tichetelor de masă, care au fost distribuite membrilor de sindicat în condițiile în care aceștia au efectuat activitățile care cădeau în sarcina federației sindicale în baza contractului de prestări servicii, aspect în privința căruia sentința atacată este criticabilă.

Potrivit art. 21 alin. (1), pentru determinarea profitului impozabil sunt considerate cheltuieli deductibile numai cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri impozabile, definite în pct. 22 din Normele metodologice de aplicare a C. fisc., aprobate prin H.G. nr. 44/2004, drept „cheltuielile înregistrate cu realizarea și comercializarea bunurilor, prestarea serviciilor sau executarea lucrărilor, inclusiv cele reglementate prin acte normative în vigoare”. Ceea ce au reținut autoritățile fiscale a fost inexistența unei legături juridice între activitatea economică desfășurată de federație și distribuirea tichetelor de masă către membrii de sindicat, nefiind contestat și caracterul efectiv al cheltuielilor sau implicarea membrilor de sindicat care au beneficiat de tichete de masă în efectuarea operațiunilor pe care le implica derularea contractului de prestări servicii.

În virtutea principiilor generale de conduită în administrarea creanțelor fiscale, prevăzute în Capitolul II din Titlul I al C. proc. fisc., autoritățile competente sunt datoare să aprecieze în ansamblu relevanța stărilor de fapt fiscale și să analizeze în profunzime și cu bună credință, iar nu formal, toate circumstanțele edificatoare pentru determinarea corectă a situației fiscale a contribuabilului. Totodată, este de menționat că în art. 41 din Carta Drepturilor Fundamentale a Uniunii Europene, care nu poate fi ignorată ca reper în conduita autorităților administrative naționale, se consacră dreptul la o bună administrare, constând în dreptul oricărei persoane de a-și vedea cauzele tratate imparțial, echitabil și într-un termen rezonabil.

Toate aceste reguli și principii sunt menite să asigure un echilibru rezonabil între interesul public și drepturile subiective ori interesele legitime private cu care acesta ar putea veni în concurs, pentru că măsurile dispuse de autoritățile fiscale nu trebuie să depășească ceea ce este necesar și rezonabil în vederea atingerii scopului de a urmări, preveni și împiedica într-un mod eficient afectarea bugetului statului. Criteriul economic instituit prin art. 14 C. proc. fisc., care impune ca veniturile și alte beneficii sau valori patrimoniale să fie supuse legii fiscale, indiferent dacă sunt obținute din activități ce îndeplinesc sau nu cerințele altor dispoziții legale, își găsește pe deplin aplicabilitatea în cauza de față, în care activitatea producătoare de venituri economice nu este una tipică, fiind prestată de o organizație sindicală prin aportul nemijlocit al membrilor sindicatului.

Este adevărat că între membrii de sindicat și federația sindicală nu există raporturi juridice similare raporturilor de muncă, încheiate între angajați și angajatori, în cadrul cărora primii se obligă să desfășoare o activitate în schimbul remunerației primite de la angajator. Dar, contrar celor reținute de prima instanță, Înalta Curte constată că, atâta vreme cât autoritatea fiscală a pornit de la premisa că activitatea desfășurată în modalitatea descrisă are un conținut economic efectiv și este producătoare de venituri supuse impozitării, tratamentul fiscal aplicat cheltuielilor efectuate cu tichetele de masă în perioada de referință este profund inechitabil și contrar tuturor principiilor enunțate mai sus.

Contextul faptic rezultat din ansamblul probator administrat (înscrisuri și expertiză contabilă) oferă suficiente elemente pentru a se concluziona că distribuirea tichetelor de masă către membrii de sindicat nu a avut numai scopul acordării unui sprijin social, sindical, ci a constituit singura contraprestație oferită de federație în schimbul prestării serviciilor prevăzute în contractul cu CN P.R. SA, încadrându-se astfel în prevederile art. 21 alin. (1) din C. fisc. privind deductibilitatea cheltuielilor. 2. Temeiul legal al soluției adoptate în recurs Având în vedere toate considerentele expuse, în temeiul art. 20 alin. (3) teza I și al art. 312 alin. (1) și (3) C. proc. civ., Înalta Curte va admite recursul și va modifica sentința atacată în sensul admiterii în parte a acțiunii, în privința impozitului pe profit și a debitelor accesorii, care urmează soarta debitului principal.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E Admite recursul declarat de recurenta - reclamantă Federația Sindicatelor din Poștă și Telecomunicații împotriva sentinței nr. 3138 din 7 octombrie 2009 a Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal. Modifică sentința atacată în sensul că admite în parte acțiunea. Anulează în parte Decizia nr. 349 din 30 noiembrie 2007 emisă de A.N.A.F. și Decizia de impunere nr. 239 din 22 august 2007 emisă de A.F.P. sector 6, în ceea ce privește suma de 7.728.728 lei reprezentând impozit pe profit și 2.111.993 lei reprezentând majorări aferente impozitului pe profit. Irevocabilă. Pronunțată, în ședință publică, astăzi 30 martie 2010.