ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 7828/2013

Asupra recursului de față; Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele: 1. Prima instanță a) Cererea de chemare în judecată Prin cererea înregistrată la data de 18 august 2011 și precizată ulterior, reclamanta SC P.B.

SRL a solicitat instanței, în contradictoriu cu Ministerul Finanțelor Publice - Comisia pentru Autorizarea Operatorilor de Produse Supuse Accizelor Armonizate: - anularea Deciziei nr. 114 din 13 mai 2011 emisă de Comisia pentru Autorizarea Operatorilor de Produse Supuse Accizelor Armonizate din cadrul Ministerului Finanțelor Publice, prin care s-a dispus revocarea Autorizației de antrepozit fiscal din 29 mai 2007 cu ultima modificare la 1 aprilie 2009 și respingerea cererii de reautorizare înregistrată la Ministerul Finanțelor Publice din 31 august 2010, întrucât urmare a Deciziei nr. 366/2011, Comisia a luat aceasta decizie în baza unor date și informații care nu corespundeau realității, societatea neavând obligații fiscale restante către bugetul de stat; - anularea Deciziei nr. 142 din 29 iulie 2011 emisă de Comisie prin care plângerea prealabilă introdusă de societate împotriva deciziei de revocare a fost respinsă ca neîntemeiată; - obligarea pârâtei la reautorizarea Societății ca antrepozitar autorizat urmare a cererii de reautorizare înregistrată la Ministerul Finanțelor Publice din 31 august 2010, cu cheltuieli de judecată.

În subsidiar, în situația respingerii primelor trei capete de cerere, a solicitat desființarea în totalitate a actelor administrative atacate și obligarea Comisiei la refacerea/emiterea actului de control în baza căruia a fost luată măsura revocării întrucât datele și informațiile avute în vedere de Comisie au fost modificate urmare Deciziei nr. 366 din 19 septembrie 2011 și, pe cale de consecință, obligarea Comisiei la reanalizarea măsurii revocării și a cererii de reautorizare a Societății, întrucât nu mai există motivele legale care au împiedicat reautorizarea. Reclamanta a explicat în motivarea acțiunii că prin Decizia de impunere nr. 3 din 28 ianuarie 2011 s-au stabilit în sarcina societății obligații suplimentare, respectiv TVA în cuantum de 3.804.743 și 941.159 RON majorări de întârziere, din care s-a compensat o parte a datoriei, rămânând de plată numai majorările de întârziere, respectiv 941.159 RON.

S-a precizat că la data de 24 mai 2011 avea o creanță exigibilă de 23.553.363 RON împotriva autorității fiscale, astfel că la data de 10 iunie 2011 când a produs efecte decizia de revocare nu avea obligații restante. Reclamanta a motivat că potrivit art. II alin. (3) din O.U.G. nr. 88/2010, prin care au fost modificate dispozițiile art. 116 C. proc. fisc. citate mai sus, se dispun următoarele - "(3) Executarea silită se suspendă de drept și în cazul în care la data intrării în vigoare a prezentei ordonanțe de urgență există o cerere de rambursare în curs de soluționare, iar cuantumul sumei solicitate este egal sau mai mare decât creanța datorată de debitor.

În acest caz executarea silită se suspendă la data intrării în vigoare a prezentei ordonanțe de urgență". Acesta este motivul pentru care Titlul executoriu nr. 1572 din 2 martie 2011 a fost emis pentru suma de 17.561.827 RON și are la bază drept document prin care s-a individualizat suma de plată Decizia nr. 28 pentru suma de 16.594.477 RON, diferența de 26.200 RON reprezentând amenzi achitate de reclamantă, întrucât chiar dacă organele fiscale au emis decizii de impunere pentru o sumă totală de 41.115.190 RON (40.147.840 RON prin Decizia nr. 28 și 941.159 RON prin Decizia nr. 3), organul fiscal a început executarea doar pentru diferența dintre suma impusă prin cele două decizii și suma aferentă Decontului de TVA, respectiv 17.561.827 RON.

Prin Decizia de revocare nr. 114 comunicată societății în data de 10 iunie 2011, Comisia a dispus revocarea Autorizației de antrepozit fiscal. Având în vedere data comunicării Deciziei de Revocare coroborat cu prevederile art. 3 din Decizia nr. 114 care dispune că "Prezenta decizie produce efecte de la data comunicării rezultă că Decizia de revocare nr. 114 produce efecte începând cu data de 10 iunie 2011. Motivul invocat și menționat în Decizia nr. 114 ca temei de fapt pentru măsura revocării îl constituie afirmația Comisiei că Societatea înregistrează obligații fiscale restante la bugetul general consolidat mai vechi de 60 de zile față de termenul legal de plată.

Reclamanta a menționat că emiterea deciziei de revocare s-a întemeiat pe o creanță de 40.174.040 RON, pentru care s-a emis Decizia de impunere nr. 28/2010 și pe Decizia nr. 3/2011 pentru suma de 4.745.902 RON, Decizia nr. 28/2010 a fost desființată parțial pentru suma de 34.446.510 RON, prin Decizia nr. 366 din 19 septembrie 2011. S-a precizat că societatea a avut o cerere de rambursare înregistrată pentru o creanță în sumă de 23.553.363 RON la data de 24 mai 2011, iar orice creanță a statului împotriva societății își pierde executorialitatea și nu mai este exigibilă împotriva societății începând cu data de 24 mai 2011, în ceea ce privește un cuantum egal cu cel al creanței solicitate la rambursare de 23.553.363 RON.

Coroborând efectele Decontului de TVA aferent lunii aprilie 2011 cu efectele juridice ale Deciziei nr. 366 în sensul că, începând cu data de 15 decembrie 2010, creanța impusă suplimentar în sarcina Societății prin Decizia nr. 28 a fost redusă de la 40.174.040 RON la 5.701.329 RON, rezultă că la data măsurii revocării Societatea nu avea debite restante fată de bugetul de stat, din contră Societatea avea de primit de la buget diferența dintre suma de rambursat 23.553.363 RON și suma rămasă neanulată prin Decizia nr. 366, respectiv 5.701.529 RON, acest fapt este confirmat și prin certificatul de atestare fiscală.

Reclamanta a mai susținut că deși Societatea a constituit în favoarea autorităților fiscale o garanție în sumă de 3.064.614 RON sub forma scrisorii de garanție bancară din data de 24 august 2010, acestea nu au întreprins nicio măsură de a executa suma aferentă garanției, executare care ar fi stins în totalitate suma de 2.677.776 RON care reprezintă debitul principal. În ceea ce privește decizia de revocare, s-a menționat că aceasta ca act administrativ-fiscal, trebuie să îndeplinească toate cerințele de forma menționate de art. 43 C. proc. fisc. Potrivit art. 43 alin. (2) lit. e) și f) C. proc. fisc., actul administrativ-fiscal trebuie să includă motivele de fapt care au stat la baza emiterii sale, ceea ce înseamnă că acesta trebuie să reflecte: precizarea sumelor restante care îndreptățeau organul fiscal să dispună măsura, titlurile de creanță care au format respectivul debit restant precum și perioada fiscală aferentă acestui debit.

Încălcarea acestor cerințe de forma ale actului administrativ fiscal se sancționează cu nulitatea actului administrativ-fiscal în condițiile art. 105 alin. (2) C. proc. civ., care se aplică în această materie cu titlu de drept comun, potrivit art. 2 alin. (3) din C. proc. fisc. Lipsa motivării în fapt pune reclamanta în situația de a nu se putea apăra în mod corespunzător, formulând argumente pe ghicite, iar pe organul ce verifică legalitatea actelor administrativ fiscale în imposibilitate de a-și îndeplini misiunea de a-și cenzura activitatea întrucât nu este deloc clară motivarea actelor.

În tot cuprinsul Deciziei de revocare nu se menționează care este cuantumul sumei presupus datorate de către societate; care este perioada de când se datorează presupusele obligații fiscale suplimentare și în baza căror acte administrativ fiscale și nici care este actul de control în baza căruia s-a calculat debitul restant total al societății raportat la data la care Decizia nr. 114 a produs efecte juridice (10 iunie 2011), astfel încât să se poată stabili o perioadă de întârziere mai mare de 60 de zile.

b) Întâmpinarea formulată în cauză Prin întâmpinare, s-a solicitat respingerea acțiunii, cu precizarea că Decizia nr. 114 emisă la data de 13 mai 2011 a fost adoptată ca urmare a încălcării, de către reclamantă, a prevederilor art. 206 28 alin. (2) lit. f) și pe cele ale art. 206 23 alin. (1) lit. g) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, aceasta înregistrând obligații de plată la bugetul general consolidat mai vechi de 60 de zile, evidențiate în fișa sintetică pe plătitor editată la data de 8 martie 2011. Decizia de revocare a autorizației de antrepozit fiscal a fost luată având în vedere adresa din 31 martie 2011, înregistrată la Ministerul Finanțelor Publice sub din 5 aprilie 2011, prin care Direcția Municipiului București pentru Accize și Operațiuni Vamale, urmare adresei Direcției Generale a Finanțelor Publice pentru Contribuabili Mijlocii din 22 martie 2011, a transmis referatul cu propunerea de revocare a autorizației de antrepozit fiscal din 29 mai 2007, deținută de SC P.B.

SRL București. În ceea ce privește garanția, s-a arătat că potrivit pct. 8 alin. (2 3 ) din H.G. nr. 44/2004, garanția poate fi executată atunci când se constată că antrepozitarul autorizat, destinatarul înregistrat sau expeditorul înregistrat nu și-a respectat obligațiile legale privind plata accizei sau înregistrează orice alte obligații fiscale restante cu mal mult de 30 de zile față de termenul legal de plată. Executarea garanției atrage suspendarea autorizației până la momentul reîntregirii acesteia.

S-a precizat că adoptarea Deciziei nr. 366 din 16 septembrie 2011 nu este de natură să modifice elementele care au stat la baza propunerii de revocare a autorizației de antrepozit fiscal, atâta timp cât, pe de o parte, această decizie de impunere nu a stat la baza revocării autorizației de antrepozit fiscal, iar, pe de altă parte, pentru suma totală de 5.701.329 RON, din care suma de 2.677.776 RON reprezintă accize și suma de 3.023.553 RON reprezintă accesorii aferente, contestația formulată de SC P.B. SRL a fost respinsă ca neîntemeiată. În ceea ce privește solicitarea reclamantei ca instanța să oblige Comisia pentru Autorizarea Operatorilor de Produse Supuse Accizelor Armonizate să reanalizeze contestația Societății având în vedere modificarea situației de fapt și de drept produsă prin Decizia de soluționare și să dispună reautorizarea Societății, este inadmisibilă, în raport de motivele de fapt și de drept care au stat la baza emiterii celor două decizii.

c) Sentința și considerentele primei instanțe Prin Sentința nr. 7821 din 21 decembrie 2014 Curtea de Apel București a admis în parte acțiunea formulată de reclamanta SC P.B. SRL în contradictoriu cu pârâtul Ministerul Finanțelor Publice - Comisia pentru Autorizarea Operatorilor de Produse Supuse Accizelor Armonizate. A anulat Decizia nr. 114 din 13 mai 2011 și Decizia nr. 142 din 29 iulie 2011, a obligat pârâtul la reanalizarea măsurii revocării autorizației de antrepozit fiscal și a cererii de reautorizare a reclamantei și a respins în rest pretențiile reclamantei. Pentru a pronunța această sentință Curtea de apel a reținut că analiza art. 206 28 alin. (2) lit. f) din Legea nr. 571/2003 relevă că incidența unor atare restanțe nu antrenează automat și nici obligatoriu sancțiunea revocării autorizației de antrepozit fiscal.

Astfel, însuși textul legii prevede că autoritatea competentă "poate" revoca autorizația; cât timp simpla întrunire a acestei ipoteze nu antrenează obligatoriu revocarea autorizației, atunci când autoritatea decide în acest sens trebuie să o facă argumentat, să precizeze de ce, din alternativa permisă de textul legii, a optat pentru soluția extremă, mai exact cum anume și-a exercitat puterea discreționară lăsată la îndemâna sa de legiuitor. Or, decizia de revocare nu cuprinde nici un argument în acest sens, nu indică ce anume a format autorității convingerea oportunității adoptării acestei măsuri, eventual în raport de durata întârzierii la plată, de nivelul sumei datorate ș.a.m.d., cu atât mai mult cu cât, după cum se va vedea mai jos, există suficiente elemente care să permită o analiză circumstanțiată a întrunirii ipotezei normei legale.

Atunci când legiuitorul lasă oportunitatea adoptării unei măsuri pe seama puterii discreționare a autorității competente, aceasta din urmă se impune a respecta principiul proporționalității măsurii adoptate, adică necesitatea asigurării unei proporționalități între scopul urmărit și mijloacele realizate pentru atingerea acestuia. Din actele dosarului reiese că emitentul deciziei de revocare și-a fundamentat decizia exclusiv pe adresa menționată la pct. 1, fără a solicita reclamantei niciun fel de informații cu privire la natura debitului, cu privire la eventuala lui contestare, adoptând soluția extremă a revocării autorizației. Astfel, cea mai mare parte a obligațiilor fiscale reținute ca fiind restante sunt cele stabilite în sarcina reclamantei prin Decizia de impunere nr. 28 din 14 decembrie 2010, anume 20.024.966 RON accize alte produse accizabile și 20.122.874 RON accesorii.

Or, această decizie de impunere a fost parțial desființată în procedura contestației administrative, prin Decizia nr. 366 din 19 septembrie 2011 pentru suma totală de 34.446.510 RON, din care suma de 17.347.189 RON accize și suma de 17.099.321 accesorii aferente acestora, parțial respinsă ca neîntemeiată pentru suma de 5.701.329 RON din care suma de 2.677.766 RON accize, respectiv 3.023.553 RON accesorii aferente. Prin urmare, curtea reține că cea mai mare parte a debitului imputat reclamantei, care a constituit temei al revocării autorizației a fost desființată, cu efect retroactiv. Desigur, desființarea a avut loc ulterior adoptării deciziei, însă curtea apreciază că întârzierea organului de soluționare a contestației, care a soluționat contestația împotriva deciziei de impunere la aproape 8 luni de la înregistrarea acesteia, este cea care a grevat situația reclamantei și implicit aprecierea autorității asupra întrunirii cerinței legale.

Astfel, dacă această contestație administrativă ar fi fost soluționată în termenul de 45 de zile definit de lege, poate alta ar fi fost decizia Comisiei pentru autorizarea operatorilor de produse supuse accizelor armonizate. Or, acest aspect, cu totul neimputabil reclamantei, al desființării actului de impunere la aproape 8 luni de la formularea contestației, coroborat și cu suma rămasă, cu faptul că aceasta din urmă ar fi fost acoperită de garanția constituită de reclamantă, precum și cu faptul că societatea are asupra statului o creanță mult mai mare, reprezentând suma de rambursat către societatea reclamantă, de 23.553.363 RON, sunt aspecte care nu pot fi ignorate de instanță în condițiile în care, după cum s-a arătat mai sus, Comisia nu și-a argumentat soluția.

Toate aceste aspecte, chiar dacă nu se constituie în mod nemijlocit în temeiuri de nelegalitate a deciziei de revocare, sunt aspecte care trebuie avute în vedere la analiza de oportunitate și proporționalitate, care trebuie analizată în legătură cu puterea discreționară de care beneficiază comisia în abordarea revocări autorizației, care trebuie astfel să își adapteze mijloacele și măsurile la finalitatea urmărită, încălcarea principiului proporționalității echivalând cu utilizarea excesivă a puterii discreționare. 2. Instanța de recurs Împotriva acestei sentințe au declarat recurs reclamanta SC P.B. SRL și pârâtul Ministerul Finanțelor Publice - Comisia pentru Autorizarea Operatorilor de Produse Supuse Accizelor Armonizate.

a) Motivele de recurs Recursul declarat de reclamantă Reclamanta a susținut că în raport de probatoriile administrate în cauză, se impunea ca instanța să anuleze Deciziile nr. 114 din 13 mai 2011 și nr. 142 din 29 iulie 2011, precum și obligarea pârâtului să reautorizeze societatea ca antrepozit fiscal. S-a precizat că debitul reținut pentru adoptarea deciziei de revocare a fost parțial desființat prin Decizia nr. 366/2011, iar creanța a fost parțial compensată cu suma de 23.553.363 RON reprezentând creanța societății împotriva statului, care era scadentă la 4 mai 2011, fiind invocate și prevederile art. II alin. (3) din O.U.G. nr. 88/2010, conform cărora dacă începând cu 1 octombrie 2010 există o cerere de rambursare în curs de soluționare, iar suma solicitată este egală sau mai mare decât creanța datorată de debitor, executarea silită se suspendă de drept.

Recurenta a depus acte emise de autoritățile fiscale. Recursul declarat de pârâtul Ministerul Finanțelor Publice - Comisia pentru Autorizarea Operatorilor de Produse Supuse Accizelor Armonizate. Pârâtul a susținut în motivele de recurs că instanța de fond nu a analizat legalitatea actului, în raport de situația de fapt existentă la data emiterii deciziei, respectiv dacă societatea reclamantă avea debite restante mai vechi de 60 de zile față de termenul legal de plată, ci a avut în vedere oportunitatea actului, substituindu-se astfel comisiei.

S-a arătat că propunerea de revocare a autorizației de antrepozit fiscal a fost făcută de Direcția municipiului București pentru accize și operațiuni vamale, care era motivată și însoțită de înscrisuri, fiindu-i comunicată reclamantei Decizia de impunere nr. 28 din 14 decembrie 2010. S-a motivat că suma de plată era mai mare decât garanția bancară, iar executarea garanției atrage suspendarea autorizației până la momentul reîntregirii acesteia, așa cum prevede pct. 108 alin. (2) - (31) din H.G. nr. 44/2004. b) Analiza motivelor de recurs Înalta Curte, examinând motivele de recurs, sentința primei instanțe, legislația aplicabilă și probele cauzei, constată că recursul declarat de reclamantă este fondat, iar recursul pârâtului este nefondat, potrivit considerentelor ce se vor expune în continuare.

Prin Decizia nr. 114 din 13 mai 2011, Comisia pentru autorizarea operatorilor de produse accizabile armonizate din cadrul Ministerului Finanțelor Publice a revocat autorizația de antrepozit fiscal deținută de reclamantă, pentru că aceasta înregistra obligații fiscale restante la bugetul de stat mai vechi de 60 de zile și s-a respins cererea de reautorizare, ca fiind fără obiect. La adoptarea acestei decizii s-au avut în vedere adresa din 31 martie 2011 înregistrată la M.F.P. în 5 aprilie 2011 emisă de Direcția Municipiului București pentru Accize și Operațiuni Vamale, precum și adresa din 22 martie 2011 a Direcției Generale a Finanțelor Publice pentru Contribuabili Mijlocii.

Împotriva acestei decizii s-a formulat plângere prealabilă care a fost respinsă prin Decizia nr. 142 din 29 iulie 2011, care a reținut și faptul că s-a emis Decizia de impunere nr. 28 din 14 decembrie 2010. Prin Decizia de impunere nr. 28/2010 s-au stabilit în sarcina reclamantei accize suplimentare de 20.024.966 RON și accesorii de 20.122.874 RON, ca urmare a raportului inspecției fiscale încheiat la 9 decembrie 2010 de către Direcția Regională pentru Accize și Operațiuni Vamale București. Împotriva Deciziei de impunere nr. 28 din 14 decembrie 2010 s-a exercitat contestația administrativă, care a fost soluționată prin Decizia nr. 366 din 16 septembrie 2011, în sensul desființării parțiale a acesteia pentru suma de 34.446.510 RON, compusă din 17.347.189 RON accize și 17.099.321 RON accesorii, respingându-se contestația pentru suma de 5.701.329 RON.

Reclamanta a formulat cerere de rambursare TVA în sumă de 23.553.363 RON la data de 24 mai 2011, pentru perioada septembrie 2008 - aprilie 2011, rezultatul soluționării decontului cu sumă negativă pentru taxa pe valoare adăugată fiind consemnat în Decizia FB199 din 26 iulie 2013, act depus la instanța de recurs, potrivit căruia reclamantei trebuie să i se ramburseze suma de 23.529.159 RON. Din această sumă s-a compensat datoria de 5.701.329 RON, care făcea parte din suma reținută ca fiind datorată prin Decizia nr. 28/2010 și respinsă prin decizia asupra contestației administrative nr. 366 din 19 septembrie 2011, acte depuse la instanța de recurs. La data de 22 martie 2011 D.G.F.P.

Contribuabili Mijlocii a transmis referatul de revocare a autorizației de antrepozit fiscal deținută de reclamantă, întrucât înregistra obligații de plată restante conform fișei din 28 martie 2011, iar ca urmare, Comisia pentru autorizarea operatorilor de produse supuse accizelor armonizate a revocat autorizația și a respins cererea de reautorizare. Din probatoriul cauzei rezultă că reclamanta a solicitat la 31 august 2010 să fie reautorizată ca antrepozitar fiscal, ca urmare a prevederilor art. IV din O.U.G. nr. 54/2010 privind unele măsuri pentru combaterea evaziunii fiscale. Potrivit art. IV din O.U.G. nr. 54/2010, antrepozitarii autorizați care dețineau autorizații valabile la data intrării în vigoare a acestei ordonanțe au obligația de a solicita reautorizarea până la 31 august 2010, în condițiile prevăzute de H.G.

nr. 44/2004. La data depunerii cererii de reautorizare - 31 august 2010, reclamanta nu avea obligații fiscale restante, aspect ce rezultă chiar din certificatul de atestare fiscală din 25 august 2010. Mai mult, la 24 mai 2011 reclamanta a depus cerere de rambursare TVA pentru perioada 2008 - aprilie 2011, care așa cum s-a expus mai sus, a fost aprobată, conform certificatelor de atestare din perioada ulterioară și Deciziei FB 199/2013. Astfel, prin certificatul de atestare fiscală eliberat la 9 aprilie 2012 s-a atestat că societatea nu avea obligații bugetare restante și că înregistra pentru rambursare sumele de 23.553.363 RON cu titlu de TVA.

Ca urmare, organul fiscal are obligația de a reanaliza cererea reclamantei, ținând seama că la data solicitării nu avea datorii restante și că ulterior s-a admis și cererea de rambursare pentru un drept de creanță preexistent, urmând a se avea în vedere și referatul de reautorizare din 5 octombrie 2010. În considerarea stării de fapt reținute pe baza probatoriului aflat la dosarul cauzei, se constată că măsurile dispuse sunt nelegale, cum de altfel, în mod corect, a explicat și instanța de fond.

Trebuie precizat că în vederea reautorizării era relevantă situația de fapt la data depunerii cererii, or, debitul s-a constituit ulterior prin Decizia nr. 28 din 14 decembrie 2010 și mai mult, reclamanta avea de recuperat sume de la bugetul de stat reprezentând TVA din perioada 2008 - aprilie 2011. Suma constituită ca debit a fost desființată parțial, respectiv pentru suma de 34.446.510 RON s-a desființat Decizia de impunere nr. 28/2010, urmând a se proceda la reanalizarea acesteia, astfel încât și acest debit este inexistent. În concluzie, soluția instanței de fond este legală, criticile aduse prin motivele de recurs sunt nefondate, astfel că în baza art. 312 C. proc. civ., recursul pârâtului se va respinge ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E Admite recursul declarat de reclamanta SC "P.B." SRL împotriva Sentinței civile nr. 7821 din 21 decembrie 2011 a Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal. Modifică sentința recurată, în sensul că admite în parte acțiunea precizată. Anulează Decizia nr. 114 din 13 mai 2011 și Decizia nr. 142 din 29 iulie 2011, ambele emise de Comisia pentru Autorizarea Operatorilor de Produse Supuse Accizelor Armonizate din cadrul Ministerului Finanțelor Publice. Obligă pârâta să reanalizeze cererea de reautorizare formulată de reclamantă. Respinge restul pretențiilor reclamantei. Respinge recursul declarat de pârâtul Ministerul Finanțelor Publice - Comisia pentru Autorizarea Operatorilor de Produse Supuse Accizelor Armonizate împotriva Sentinței civile nr. 7821 din 21 decembrie 2011 a Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, ca nefondat.

Irevocabilă. Pronunțată în ședință publică, astăzi 17 decembrie 2013. Procesat de GGC - CL