ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 388/2014

Asupra recursului de față; Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele: Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel Suceava, reclamanta SC M. SA Suceava - prin lichidator R.I.S. Sprl a solicitat, în contradictoriu cu pârâta D.G.F.P. Suceava, anularea Deciziei nr. 44 din 5 mai 2011 emisă de aceasta precum și a Procesului-verbal din 4 noiembrie 2002 emis de Garda Financiară Suceava. În motivarea acțiunii reclamanta a precizat că suma de 724.843 lei impusă în sarcina sa, sumă reprezentând T.V.A. și accesorii pentru neplata T.V.A., este nelegală, având în vedere că din economia dispozițiilor art. 8, art. 18 și art. 21-23 din O.U.G. nr. 17/2000, dreptul de deducere nu este condiționat de faptul dacă agentul economic care a înscris T.V.A.

într-o factură sau într-un document legal aprobat a achitat ori nu suma respectivă la buget, este ori nu plătitor de T.V.A., este înregistrat ori nu la organele fiscale. S-a mai arătat că plătitorul de T.V.A. nu poate fi sancționat cu respingerea cererii de deducere pentru culpa unităților teritoriale ale M.F.P. privind eliberarea formularelor tipizate cu regim special ori pentru faptul că formularele au fost eliberate unei alte firme decât celei furnizoare. S-a mai susținut că din cuprinsul dispozițiilor art. 19 cât și din ansamblul reglementărilor prevăzute de O.U.G. nr. 17/2000 nu rezultă că rambursarea T.V.A. deductibilă este condiționată de modul în care se îndeplinește obligația de verificare a înscrierilor făcute de vânzători în facturile emise de aceștia.

În argumentarea demersului judiciar a mai arătat că pentru operațiunile comerciale efectuate după data de 1 iunie 2002, sunt aplicabile dispozițiile 24 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 345/2002, potrivit cărora pentru exercitarea dreptului de deducere a T.V.A. orice persoană trebuie să justifice suma taxei cu facturi fiscale sau alte documente legal aprobate, emise pe numele său, de către persoane impozabile înregistrate ca plătitori de T.V.A. Potrivit art. 29 lit. b) teza a II-a din aceeași lege, „primirea și înregistrarea în contabilitate de facturi fiscale sau alte documente legal aprobate care nu conțin datele prevăzute a fi completate în mod obligatoriu la lit. „a" (denumire, adresă, C. fisc., data emiterii, denumire bunuri, preț) precum și lipsa copiei de pe documentul legal care atestă calitatea de plătitor de T.V.A.

a furnizorului în cazul cumpărătorilor cu o valoare a taxei pe valoare adăugată mai mare de 50 milioane lei, determină pierderea dreptului de deducere a T.V.A. aferente". A afirmat reclamanta că din această nouă reglementare rezultă că pierderea dreptului de deducere a T.V.A. poate avea loc numai în situațiile expres prevăzute și numai pentru operațiunile impozabile îndeplinite după data de 1 iunie 2002. Pentru operațiunile anterioare intrării în vigoare a Legii nr. 345/2002 dreptul de deducere a T.V.A. nu poate fii pierdut pentru motivele prevăzute în art. 29 lit. b) întrucât pe de o parte s-ar încălca principiul de rang constituțional al neretroactivității legii, iar pe de altă parte legea veche, O.U.G.

nr. 17/2000 nu prevede o asemenea sancțiune. În continuarea motivării cererii de chemare în judecată, societatea reclamantă a analizat, pe rând, operațiunile comerciale efectuate cu diverse societăți: SC M. SRL, SC C. SRL București, SC V. SRL Onești, SC F.P. SRL Iași, SC E.E. SRL Hîrlău Iași, SC M.C. SRL Ciurea-Iași, SC M.P.C. SRL Hîrlău-Iași, SC M.A. SRL Ciurea-Iași, argumentând pentru fiecare situație, realitatea și legalitatea operațiunii sub aspectul dreptului de deducere a T.V.A. Aceste afirmații au fost reținute, pe larg, în considerentele sentinței recurate. În cauză s-a efectuat expertiză tehnico-contabilă. Prin sentința nr. 169 din 22 mai 2013, Curtea de Apel Suceava, secția contencios administrativ și fiscal, a admis acțiunea în contencios administrativ formulată de reclamanta SC M. SA prin lichidator „R.I.S.” Sprl, în contradictoriu cu pârâtele D.G.F.P.

a Județului Suceava și Garda Financiară Suceava. A dispus anularea Deciziei nr. 44 din 5 mai 2011 a D.G.F.P. Suceava și a Procesului - Verbal din 4 noiembrie 2002 emis de Garda Financiară Suceava. A obligat pârâta să plătească reclamantei suma de 3.297 lei cheltuieli de judecată. Pentru a hotărî astfel, instanța de fond a reținut următoarele: - În perioada verificată de pârâtă, la societatea reclamantă, respectiv ianuarie - august 2012, în contabilitatea reclamantei au fost înregistrate 14 facturi fiscale, în legătură cu care pârâta a reținut încălcările art. 19 din O.U.G. nr. 17/2000 privind T.V.A. și a normelor de aplicare aprobate prin H.G. nr. 401/2000, art. 24 din Legea nr. 345/2002 privind T.V.A.

și H.G. nr. 598/2000 vizând Normele de aplicare. - Pe parcursul expertizei efectuate, expertul a examinat aceste facturi provenind de la cele 6 societăți comerciale la care și reclamanta s-a referit în acțiune, constatând că sumele impuse cu titlu de penalități nu sunt datorate. Însușindu-și concluziile raportului de expertiză, prima instanță a constatat că operațiunile comerciale din perioada ianuarie-august 2002 au la bază documente justificative în sensul Legii Contabilității și H.G. nr. 831/1997, iar operațiunile impozabile efectuate până la 1 iunie 2002 au respectat prevederile O.U.G. nr. 17/2000 beneficiind de dreptul de deducere a T.V.A. De asemenea, a constatat că operațiunile impozabile, ulterioare datei de 1 iunie 2002 au respectat, prevederile Legii nr. 345/2002 privind drepturile de deducere a T.V.A.

A mai reținut instanța de fond că expertul a stabilit că sumele cu titlu de obligații fiscale din procesul-verbal din 2002 au fost incluse în suma de 12.194.890 lei ce a făcut obiectul unui proces - verbal ulterior respectiv din 5 iulie 2004, proces verbal anulat în instanță prin sentința civilă nr. 2803 a Tribunalului Suceava, secția comercială, de contencios administrativ și fiscal, rămasă irevocabilă prin Decizia nr. 958/2008 a Curții de Apel Suceava - astfel că aceste sume nu sunt datorate. Cu referire la facturile înregistrate de reclamantă în evidența contabilității în perioada ianuarie-august 2002, în sensul dacă cestea îndeplinesc condițiile legale, respectiv dacă au fost procurate de către furnizori conform prevederilor H.G.

nr. 831/1997, prima instanță a apreciat că reclamanta nu putea cunoaște această situație, doar vizualizând aceste facturi. De altfel, prin Ordonanța nr. 81/P/68 a Parchetului de pe lângă Tribunalul Suceava s-a dispus neînceperea urmăririi penale față de administratorul reclamantei pentru inexistența faptelor reținute cu referire la aceste facturi. A conchis instanța de fond că toate aceste rețineri din expertiză converg la concluzia că reclamanta nu datorează sumele stabilite prin actele fiscale atacate care apar astfel nelegal întocmite. Împotriva acestei sentințe a declarat recurs pârâta D.G.F.P. Suceava, (în prezent D.G.R.F.P. Iași), care a solicitat casarea sa și trimiterea cauzei spre rejudecare.

În primul motiv de recurs încadrat în drept în dispozițiile art. 304 pct. 7 C. proc. civ., recurenta arată că hotărârea nu cuprinde motivele de fapt și de drept pe care se sprijină, astfel că nu se poate verifica raționamentul juridic care a determinat soluția instanței de fond. În cauza dedusă judecății, instanța de fond nu a procedat la o analiză efectivă a susținerilor și apărărilor invocate de părți, hotărârea reprezintă de fapt o preluare sumară a concluziilor din raportul de expertiză. În cel de al doilea motiv de recurs reglementat de art. 304 pct. 9 C. proc. civ., recurenta menționează că sentința atacată este dată cu încălcarea și aplicarea greșită a legii.

În dezvoltarea acestui motiv se arată că prima instanță a anulat obligațiile fiscale stabilite în sarcina societății reclamante prin procesul verbal din 4 noiembrie 2002, deși prin probatoriul administrat în cauză nu s-a demonstrat realitatea operațiunilor economice înregistrate, sau că acestea se încadrează în prevederile legale ce reglementează deducerea cheltuielilor pentru stabilirea impozitului pe profit precum și deducerea de T.V.A.

În urma controlului efectuat la SC M. SA, organele de inspecție fiscală au constatat că în perioada supusă verificări ianuarie 2002 - august 2002, societatea a înregistrat în jurnalul de cumpărări o serie de facturi de achiziție de mărfuri care nu aveau completată rubrica privind expediția, lipsesc datele de identificare ale furnizorului și semnătura de primire a beneficiarului, iar pentru o parte din aceste facturi, în urma investigațiilor efectuate s-a constatat că societățiile emitente nu au achiziționat carnetele de facturi din care fac parte documentele menționate. De asemenea, în urma verificărilor efectuate s-a constatat că pentru o parte din facturi, operațiunile consemnate în acestea nu au avut loc, sau că unele societății nu figurează în evidentele fiscale ale A.F.P.

Iași cu deconturi de T.V.A. și declarații privind obligațiile de plată la bugetul de stat, dar și împrejurarea că documentele contabile au fost procurate de la un furnizor autorizat. Expertul și apoi judecătorul fondului înlătură din materialul documentar informațiile furnizate de SC S.C.L. SA, distribuitorul formularelor cu regim special pe județul Iași, potrivit cărora societățile respective nu au achiziționat carnetele de facturi din care fac parte documentele menționate. În acest sens sunt invocate prevederile art. 6 din H.G. nr. 831/1997 potrivit cărora „procurarea și utilizarea de formulare tipizate cu regim special de înscriere și numerotare din alte surse decât cele prevăzute în prezenta hotărâre sunt interzise.

Operațiunile consemnate în aceste formulare nu pot fi înregistrate în contabilitate, iar bunurile care fac obiectul tranzacțiilor respective sunt considerate fără documente legale de proveniență”. Se susține în continuare că în mod eronat prima instanță a stabilit faptul că operațiunile impozabile efectuate au respectat atât prevederile O.U.G. nr. 17/2000 cât și ale Legii nr. 345/2002 privind drepturile de deducere a T.V.A. Pentru a justifica legalitatea exercitării dreptului de deducere a T.V.A. s-a reținut de către expert faptul că doar la o parte din facturile care aveau o valoare mai mare de 20 de milioane de lei vechi erau anexate în copie certificatele de înregistrate fiscală a furnizorului.

Potrivit dispozițiilor art. 19 lit. a) și art. 25 pct. b lit. d) din O.U.G. nr. 17/2000, facturile fiscale trebuie să fie însoțite de certificatele de înregistrare fiscală a furnizorului să preexiste efectuării operațiunii de deducere a T.V.A. La data efectuării controlului, aceste documente nu au fost identificate în contabilitatea societății de către comisarii gărzii financiare. De altfel, chiar expertul susține faptul că nu se poate stabili veridicitatea certificatelor depuse în copie întrucât nu s-a efectuat o corespondență suplimentară, ci doar s-a constatat existența acestor copii. Mai susține recurenta că instanța de fond a reținut în considerente, că obligațiile fiscale stabilite prin procesul verbal nr. 9156/din 4 noiembrie 2002 au fost cuprinse și în procesul verbal din 5 iulie 2004, anulat prin sentința nr. 2083 din 21 iunie 2007 pronunțată de Tribunalul Suceava.

În această situație instanța era obligată să respingă acțiunea ca rămasă fără obiect și nu să-și însușească concluziile raportului de expertiză asupra realității operațiunilor economice și legalități documentelor folosite de societatea recurentă. Hotărârea primei instanțe, este criticată și în privința analizei cauzei realizate de judecătorul fondului prin prisma soluției pronunțate de organele de cercetare penală care vizează tocmai aspectele reținute prin procesul-verbal contestat. Prin Ordonanța din 29 ianuarie 2010 din Dosarul nr. 81/P/2008 persoanele învinuite de infracțiunile de fals intelectual și uz de fals și care reprezentau societatea au fost scoase de sub urmărire penală deoarece a intervenit prescripția răspunderii penale și nu pentru că fapta nu există.

Probele din dosarul penal demonstrează existența faptelor penale cu influență asupra obligațiilor fiscale. Mai sunt invocate în drept și motivele de recurs prevăzute de art. 304 pct. 5 și 6, însă pentru aceste motive nu sunt aduse argumente în susținerea lor. Examinând sentința recurată, în raport de motivele invocate, și în limitele prevăzute de art. 304 1 C. proc. civ., Înalta Curte reține următoarele: În speță, este formulat motivul de recurs prevăzut de art. 304 pct. 7 C. proc. civ. care se referă la cazul în care hotărârea nu cuprinde motivele pe care se sprijină sau când aceasta cuprinde motive contradictorii ori străine de natura pricinii. În dreptul intern, nemotivarea hotărârii judecătorești este sancționată de legiuitor, pornind de la obligația statului de a respecta dreptul părți la un proces echitabil, drept consacrat de art. 6 paragraf 1 din Convenția Europeană a Drepturilor Omului.

Dreptul la un proces echitabil include printre altele, dreptul părților de a prezenta observațiile pe care le consideră pertinente pentru cauza lor, și obligația instanței să examineze în mod real problemele esențiale care i-au fost supuse. Întrucât Convenția Europeană a Drepturilor Omului nu are ca scop garantarea unor drepturi teoretice sau iluzorii, ci drepturi concrete și efective, dreptul aflat în discuție nu poate fi considerat efectiv decât dacă aceste observații sunt în mod real ascultate, adică în mod corect examinate de către instanța sesizată. Cu alte cuvinte, art. 6 parag. 1 din Convenția Europeană a Drepturilor Omului implică mai ales în sarcina instanței obligația de a proceda la un examen efectiv al mijloacelor a argumentelor probatorii ale părților cel puțin pentru a le aprecia pertinența.

Înalta Curte apreciază că motivarea hotărârii judecătorești înseamnă, în sensul strict al termenului precizarea în scris a raționamentului care îl determină pe judecător să admită sau să respingă cererea de chemare în judecată. Respectarea acestei cerințe, a motivării actului jurisdicțional aflat în calea extraordinară de atac a recursului s-a analizat în raport de motivele prezentate în acțiunea dedusă judecății și de argumentele aduse în apărare de partea adversă. În speța de față, instanța de control judiciar, constată că, într-adevăr hotărârea recurată nu îndeplinește cerințele impuse de art. 261 alin. (5) C. proc. civ., întrucât prima instanță, nu a procedat la o analiză efectivă a susținerilor și apărărilor invocate de părți, hotărârea reprezintă o preluare a concluziilor raportului de expertiză.

Instanța de fond a procedat la anularea obligațiilor fiscale stabilite prin procesul-verbal și a deciziei de impunere, fără să facă o verificare atentă a actelor și lucrărilor dosarului în baza cărora să stabilească realitatea operațiunilor economice pretins a fi efectuate de către societatea reclamantă dar și legalitatea documentelor și înregistrărilor contabile de la nivelul societății. În fața instanței de fond pârâta-recurentă a susținut că facturile prezentate de reclamanta-intimată în justificarea operațiunilor economice pretins a fi efectuate nu erau completate corespunzător, iar în urma solicitării de informații de la SC S.C.L. SA distribuitorul formularelor cu regim special pe județul Iași s-a constatat că societățile care au emis facturile verificate de organele fiscale nu au achiziționat carnete de facturi și nici nu figurează în evidențele fiscale ale A.F.P.

Iași cu deconturi de T.V.A. și declarații privind obligațiile de plată la bugetul de stat. Aceste aspecte nu au fost clarificate de expert, dar a ajuns la concluzia că operațiunile economice din discuție sunt reale și că societatea îndeplinește condițiile pentru a proceda la deducerea de T.V.A. A mai susținut pârâta recurentă, că societatea nu a demonstrat că furnizorii de produse sunt plătitori de T.V.A. iar facturile depuse nu au fost însoțite de certificatele fiscale necesare demonstrării acestei calități. Cu referire la aceste aspecte, expertul face precizarea că au fost prezentate câteva copii ale certificatelor fiscale însă nu se poate pronunța asupra veridicității lor și totuși concluzionează că operațiunile economice efectuate respectă condițiile prevăzute de O.U.G.

nr. 17/2000 pentru deducerea de T.V.A. În analiza pe care o face expertul face trimitere la ordonanța din 29 ianuarie 2010 din Dosarul nr. 81/P/2008 prin care s-a dispus neînceperea urmării penale față de reprezentanții legali ai societății pentru infracțiunea de evaziune fiscală și consideră această împrejurare ca un argument în plus în justificarea legalității operațiunilor economice. Pârâta-recurentă contestă aceste concluzii și susține că în cadrul aceluiași dosar reprezentanții societății au fost cercetați și pentru infracțiunea de fals intelectual și uz de fals însă s-a dispus neînceperea urmăririi penale întrucât a intervenit prescripția răspunderii penale. Probele administrate în acest dosar demonstrează cu prisosință săvârșirea acestor fapte de către reprezentanții legali ai societății.

Toate aceste apărări ale pârâtei au fost prezentate și sub forma obiecțiunilor la raportul de expertiză întocmit în cauză și depuse la dosar pentru termenul de judecată din 12 februarie 2013 însă asupra acestor obiecțiuni instanța nu s-a pronunțat dar nici nu au fost analizate cu ocazia soluționării cauzei pe fond. De altfel, prin încheierea din 25 martie 2013 instanța de fond repune cauza pe rol pe motiv că „nu s-au clarificat toate problemele necesare soluționării cauzei” și fixează termen de judecată după repunerea pe rol pentru 15 mai 2013. La acest termen de judecată nu sunt puse în discuție problemele rămase neclarificate și necesare soluționării cauzei. În plus se produce o confuzie atunci când sunt luate concluziile consilierului juridic, reprezentant al pârâtei D.G.F.P.

Suceava și menționează „ se solicită de către reprezentantul pârâtei respingerea obiecțiunilor formulate de reclamanta SC M. SA dar reclamanta nu a formulat obiecțiuni la raportul de expertiză întrucât concluziile îi erau favorabile. Obiecțiunile au fost formulate de către pârâtă, însă aceste nu au fost puse în discuție. Prin această modalitate de soluționare a cauzei au fost încălcate prevederile art. 261 C. proc. civ. care stabilesc elementele obligatorii ale unei hotărâri judecătorești, dar și cele prevăzute de art. 129 alin. (5) C. proc. civ., dispoziții ce obligă judecătorul să stăruie prin toate mijloacele legale pentru a preveni orice greșeală privind aflarea adevărului în cauză pe baza stabilirii faptelor și prin aplicarea corectă a legii, în scopul pronunțării unei hotărâri temeinice și legale.

Dacă probele propuse nu sunt îndestulătoare pentru lămurirea în întregime a procesului, instanța va dispune ca părțile să completeze probele. De asemenea, judecătorul poate din oficiu, să pună în discuția părților necesitatea administrării altor probe pe care le poate ordona chiar dacă părțile se împotrivesc. Aceste dispoziții legale au caracter imperativ iar nerespectarea lor atrage casarea hotărârii. Prin urmare, instanța de control judiciar în baza art. 20 din Legea nr. 554/2004 raportat la art. 312 alin. (1) și (3) C. proc. civ., va admite recursul, va casa hotărârea și va trimite cauza spre rejudecare. Cu ocazia rejudecării se va verifica, dacă obligațiile fiscale din prezenta cauză au format obiectul unei alte judecăți și au intrat în puterea lucrului judecat, situație în care nu se mai impune o cercetare asupra realității și legalității operațiunilor economice verificate de organele fiscale.

În situația în care nu se confirmă aceste susțineri ale reclamantei, instanța de fond se va pronunța asupra obiecțiunilor la raportul de expertiză formulate de pârâtă și va proceda la stabilirea realității operațiunilor economice ce au format obiectul controlului prin raportare la întregul material probator administrat în cauză, va verifica de asemenea, legalitatea documentelor prezentate de societatea reclamantă în conformitate cu dispozițiile legale în materie.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E Admite recursul declarat de D.G.F.P. Suceava, în prezent D.G.R.F.P. Iași, împotriva sentinței nr. 169 din 22 mai 2013 a Curții de Apel Suceava, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal. Casează sentința atacată și trimite cauza spre rejudecare aceleiași instanțe. Irevocabilă. Pronunțată în ședință publică, astăzi 29 ianuarie 2014.