ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 388/2014

ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 388/2014 (Înalta Curte de Casație și Justiție, 2014)

Asupra recursului de

față;

Din examinarea

lucrărilor din dosar, constată următoarele:

Prin cererea

înregistrată pe rolul Curții de Apel Suceava, reclamanta SC M. SA Suceava -

prin lichidator R.I.S. Sprl a solicitat, în contradictoriu cu pârâta D.G.F.P.

Suceava, anularea Deciziei nr. 44 din 5 mai 2011 emisă de aceasta precum și a

Procesului-verbal din 4 noiembrie 2002 emis de Garda Financiară Suceava.

În motivarea acțiunii

reclamanta a precizat că suma de 724.843 lei impusă în sarcina sa, sumă

reprezentând T.V.A. și accesorii pentru neplata T.V.A., este nelegală, având în

vedere că din economia dispozițiilor art. 8, art. 18 și art. 21-23 din O.U.G. nr.

17/2000, dreptul de deducere nu este condiționat de faptul dacă agentul

economic care a înscris T.V.A. într-o factură sau într-un document legal

aprobat a achitat ori nu suma respectivă la buget, este ori nu plătitor de

T.V.A., este înregistrat ori nu la organele fiscale. S-a mai arătat că

plătitorul de T.V.A. nu poate fi sancționat cu respingerea cererii de deducere

pentru culpa unităților teritoriale ale M.F.P. privind eliberarea formularelor

tipizate cu regim special ori pentru faptul că formularele au fost eliberate

unei alte firme decât celei furnizoare.

S-a mai susținut că

din cuprinsul dispozițiilor art. 19 cât și din ansamblul reglementărilor

prevăzute de O.U.G. nr. 17/2000 nu rezultă că rambursarea T.V.A. deductibilă

este condiționată de modul în care se îndeplinește obligația de verificare a

înscrierilor făcute de vânzători în facturile emise de aceștia.

În argumentarea

demersului judiciar a mai arătat că pentru operațiunile comerciale efectuate

după data de 1 iunie 2002, sunt aplicabile dispozițiile 24 alin. (1) lit. a)

din Legea nr. 345/2002, potrivit cărora pentru exercitarea dreptului de

deducere a T.V.A. orice persoană trebuie să justifice suma taxei cu facturi

fiscale sau alte documente legal aprobate, emise pe numele său, de către

persoane impozabile înregistrate ca plătitori de T.V.A.

Potrivit art. 29 lit.

b) teza a II-a din aceeași lege, „primirea și înregistrarea în contabilitate de

facturi fiscale sau alte documente legal aprobate care nu conțin datele

prevăzute a fi completate în mod obligatoriu la lit. „a" (denumire,

adresă, C. fisc., data emiterii, denumire bunuri, preț) precum și lipsa copiei

de pe documentul legal care atestă calitatea de plătitor de T.V.A. a furnizorului

în cazul cumpărătorilor cu o valoare a taxei pe valoare adăugată mai mare de 50

milioane lei, determină pierderea dreptului de deducere a T.V.A.

aferente".

A afirmat reclamanta

că din această nouă reglementare rezultă că pierderea dreptului de deducere a T.V.A.

poate avea loc numai în situațiile expres prevăzute și numai pentru

operațiunile impozabile îndeplinite după data de 1 iunie 2002.

Pentru operațiunile

anterioare intrării în vigoare a Legii nr. 345/2002 dreptul de deducere a T.V.A.

nu poate fii pierdut pentru motivele prevăzute în art. 29 lit. b) întrucât pe

de o parte s-ar încălca principiul de rang constituțional al neretroactivității

legii, iar pe de altă parte legea veche, O.U.G. nr. 17/2000 nu prevede o

asemenea sancțiune.

În continuarea

motivării cererii de chemare în judecată, societatea reclamantă a analizat, pe

rând, operațiunile comerciale efectuate cu diverse societăți: SC M. SRL, SC C.

SRL București, SC V. SRL Onești, SC F.P. SRL Iași, SC E.E. SRL Hîrlău Iași, SC

M.C. SRL Ciurea-Iași, SC M.P.C. SRL Hîrlău-Iași, SC M.A. SRL Ciurea-Iași,

argumentând pentru fiecare situație, realitatea și legalitatea operațiunii sub

aspectul dreptului de deducere a T.V.A. Aceste afirmații au fost reținute, pe

larg, în considerentele sentinței recurate.

În cauză s-a efectuat

expertiză tehnico-contabilă.

Prin sentința nr. 169

din 22 mai 2013, Curtea de Apel Suceava, secția contencios administrativ și

fiscal, a admis acțiunea în contencios administrativ formulată de reclamanta SC

M. SA prin lichidator „R.I.S.” Sprl, în contradictoriu cu pârâtele D.G.F.P. a

Județului Suceava și Garda Financiară Suceava.

A dispus anularea

Deciziei nr. 44 din 5 mai 2011 a D.G.F.P. Suceava și a Procesului - Verbal din 4

noiembrie 2002 emis de Garda Financiară Suceava.

A obligat pârâta să

plătească reclamantei suma de 3.297 lei cheltuieli de judecată.

Pentru a hotărî

astfel, instanța de fond a reținut următoarele:

- În perioada

verificată de pârâtă, la societatea reclamantă, respectiv ianuarie - august 2012,

în contabilitatea reclamantei au fost înregistrate 14 facturi fiscale, în legătură

cu care pârâta a reținut încălcările art. 19 din O.U.G. nr. 17/2000 privind T.V.A.

și a normelor de aplicare aprobate prin H.G. nr. 401/2000, art. 24 din Legea nr.

345/2002 privind T.V.A. și H.G. nr. 598/2000 vizând Normele de aplicare.

- Pe parcursul

expertizei efectuate, expertul a examinat aceste facturi provenind de la cele 6

societăți comerciale la care și reclamanta s-a referit în acțiune, constatând

că sumele impuse cu titlu de penalități nu sunt datorate.

Însușindu-și

concluziile raportului de expertiză, prima instanță a constatat că operațiunile

comerciale din perioada ianuarie-august 2002 au la bază documente justificative

în sensul Legii Contabilității și H.G. nr. 831/1997, iar operațiunile

impozabile efectuate până la 1 iunie 2002 au respectat prevederile O.U.G. nr. 17/2000

beneficiind de dreptul de deducere a T.V.A.

De asemenea, a

constatat că operațiunile impozabile, ulterioare datei de 1 iunie 2002 au

respectat, prevederile Legii nr. 345/2002 privind drepturile de deducere a

T.V.A.

A mai reținut

instanța de fond că expertul a stabilit că sumele cu titlu de obligații fiscale

din procesul-verbal din 2002 au fost incluse în suma de 12.194.890 lei ce a

făcut obiectul unui proces - verbal ulterior respectiv din 5 iulie 2004, proces

verbal anulat în instanță prin sentința civilă nr. 2803 a Tribunalului Suceava,

secția comercială, de contencios administrativ și fiscal, rămasă irevocabilă

prin Decizia nr. 958/2008 a Curții de Apel Suceava - astfel că aceste sume nu

sunt datorate.

Cu referire la

facturile înregistrate de reclamantă în evidența contabilității în perioada ianuarie-august

2002, în sensul dacă cestea îndeplinesc condițiile legale, respectiv dacă au

fost procurate de către furnizori conform prevederilor H.G. nr. 831/1997, prima

instanță a apreciat că reclamanta nu putea cunoaște această situație, doar

vizualizând aceste facturi. De altfel, prin Ordonanța nr. 81/P/68 a Parchetului

de pe lângă Tribunalul Suceava s-a dispus neînceperea urmăririi penale față de

administratorul reclamantei pentru inexistența faptelor reținute cu referire la

aceste facturi.

A conchis instanța de

fond că toate aceste rețineri din expertiză converg la concluzia că reclamanta

nu datorează sumele stabilite prin actele fiscale atacate care apar astfel

nelegal întocmite.

Împotriva acestei

sentințe a declarat recurs pârâta D.G.F.P. Suceava, (în prezent D.G.R.F.P. Iași),

care a solicitat casarea sa și trimiterea cauzei spre rejudecare.

În primul motiv de

recurs încadrat în drept în dispozițiile art. 304 pct. 7 C. proc. civ.,

recurenta arată că hotărârea nu cuprinde motivele de fapt și de drept pe care

se sprijină, astfel că nu se poate verifica raționamentul juridic care a

determinat soluția instanței de fond.

În cauza dedusă

judecății, instanța de fond nu a procedat la o analiză efectivă a susținerilor

și apărărilor invocate de părți, hotărârea reprezintă de fapt o preluare sumară

a concluziilor din raportul de expertiză.

În cel de al doilea

motiv de recurs reglementat de art. 304 pct. 9 C. proc. civ., recurenta

menționează că sentința atacată este dată cu încălcarea și aplicarea greșită a

legii.

În dezvoltarea

acestui motiv se arată că prima instanță a anulat obligațiile fiscale stabilite

în sarcina societății reclamante prin procesul verbal din 4 noiembrie 2002,

deși prin probatoriul administrat în cauză nu s-a demonstrat realitatea

operațiunilor economice înregistrate, sau că acestea se încadrează în

prevederile legale ce reglementează deducerea cheltuielilor pentru stabilirea

impozitului pe profit precum și deducerea de T.V.A.

În urma controlului

efectuat la SC M. SA, organele de inspecție fiscală au constatat că în perioada

supusă verificări ianuarie 2002 - august 2002, societatea a înregistrat în

jurnalul de cumpărări o serie de facturi de achiziție de mărfuri care nu aveau

completată rubrica privind expediția, lipsesc datele de identificare ale

furnizorului și semnătura de primire a beneficiarului, iar pentru o parte din

aceste facturi, în urma investigațiilor efectuate s-a constatat că societățiile

emitente nu au achiziționat carnetele de facturi din care fac parte documentele

menționate.

De asemenea, în urma

verificărilor efectuate s-a constatat că pentru o parte din facturi,

operațiunile consemnate în acestea nu au avut loc, sau că unele societății nu

figurează în evidentele fiscale ale A.F.P. Iași cu deconturi de T.V.A. și

declarații privind obligațiile de plată la bugetul de stat, dar și împrejurarea

că documentele contabile au fost procurate de la un furnizor autorizat.

Expertul și apoi

judecătorul fondului înlătură din materialul documentar informațiile furnizate

de SC S.C.L. SA, distribuitorul formularelor cu regim special pe județul Iași,

potrivit cărora societățile respective nu au achiziționat carnetele de facturi

din care fac parte documentele menționate.

În acest sens sunt

invocate prevederile art. 6 din H.G. nr. 831/1997 potrivit cărora „procurarea

și utilizarea de formulare tipizate cu regim special de înscriere și numerotare

din alte surse decât cele prevăzute în prezenta hotărâre sunt interzise.

Operațiunile consemnate în aceste formulare nu pot fi înregistrate în

contabilitate, iar bunurile care fac obiectul tranzacțiilor respective sunt

considerate fără documente legale de proveniență”.

Se susține în

continuare că în mod eronat prima instanță a stabilit faptul că operațiunile

impozabile efectuate au respectat atât prevederile O.U.G. nr. 17/2000 cât și

ale Legii nr. 345/2002 privind drepturile de deducere a T.V.A.

Pentru a justifica

legalitatea exercitării dreptului de deducere a T.V.A. s-a reținut de către

expert faptul că doar la o parte din facturile care aveau o valoare mai mare de

20 de milioane de lei vechi erau anexate în copie certificatele de înregistrate

fiscală a furnizorului.

Potrivit

dispozițiilor art. 19 lit. a) și art. 25 pct. b lit. d) din O.U.G. nr. 17/2000,

facturile fiscale trebuie să fie însoțite de certificatele de înregistrare

fiscală a furnizorului să preexiste efectuării operațiunii de deducere a T.V.A.

La data efectuării controlului, aceste documente nu au fost identificate în

contabilitatea societății de către comisarii gărzii financiare.

De altfel, chiar

expertul susține faptul că nu se poate stabili veridicitatea certificatelor

depuse în copie întrucât nu s-a efectuat o corespondență suplimentară, ci doar

s-a constatat existența acestor copii.

Mai susține recurenta

că instanța de fond a reținut în considerente, că obligațiile fiscale stabilite

prin procesul verbal nr. 9156/din 4 noiembrie 2002 au fost cuprinse și în

procesul verbal din 5 iulie 2004, anulat prin sentința nr. 2083 din 21 iunie

2007 pronunțată de Tribunalul Suceava. În această situație instanța era

obligată să respingă acțiunea ca rămasă fără obiect și nu să-și însușească

concluziile raportului de expertiză asupra realității operațiunilor economice

și legalități documentelor folosite de societatea recurentă.

Hotărârea primei

instanțe, este criticată și în privința analizei cauzei realizate de

judecătorul fondului prin prisma soluției pronunțate de organele de cercetare

penală care vizează tocmai aspectele reținute prin procesul-verbal contestat.

Prin Ordonanța din 29 ianuarie 2010 din Dosarul nr. 81/P/2008 persoanele

învinuite de infracțiunile de fals intelectual și uz de fals și care reprezentau

societatea au fost scoase de sub urmărire penală deoarece a intervenit prescripția

răspunderii penale și nu pentru că fapta nu există. Probele din dosarul penal

demonstrează existența faptelor penale cu influență asupra obligațiilor

fiscale.

Mai sunt invocate în

drept și motivele de recurs prevăzute de art. 304 pct. 5 și 6, însă pentru

aceste motive nu sunt aduse argumente în susținerea lor.

Examinând sentința

recurată, în raport de motivele invocate, și în limitele prevăzute de art. 304

1

C. proc. civ., Înalta Curte reține următoarele:

În speță, este

formulat motivul de recurs prevăzut de art. 304 pct. 7 C. proc. civ. care se

referă la cazul în care hotărârea nu cuprinde motivele pe care se sprijină sau

când aceasta cuprinde motive contradictorii ori străine de natura pricinii.

În dreptul intern,

nemotivarea hotărârii judecătorești este sancționată de legiuitor, pornind de

la obligația statului de a respecta dreptul părți la un proces echitabil, drept

consacrat de art. 6 paragraf 1 din Convenția Europeană a Drepturilor Omului.

Dreptul la un proces

echitabil include printre altele, dreptul părților de a prezenta observațiile

pe care le consideră pertinente pentru cauza lor, și obligația instanței să

examineze în mod real problemele esențiale care i-au fost supuse.

Întrucât Convenția

Europeană a Drepturilor Omului nu are ca scop garantarea unor drepturi

teoretice sau iluzorii, ci drepturi concrete și efective, dreptul aflat în

discuție nu poate fi considerat efectiv decât dacă aceste observații sunt în

mod real ascultate, adică în mod corect examinate de către instanța sesizată.

Cu alte cuvinte, art.

6 parag. 1 din Convenția Europeană a Drepturilor Omului implică mai ales în

sarcina instanței obligația de a proceda la un examen efectiv al mijloacelor a

argumentelor probatorii ale părților cel puțin pentru a le aprecia pertinența.

Înalta Curte

apreciază că motivarea hotărârii judecătorești înseamnă, în sensul strict al

termenului precizarea în scris a raționamentului care îl determină pe judecător

să admită sau să respingă cererea de chemare în judecată.

Respectarea acestei

cerințe, a motivării actului jurisdicțional aflat în calea extraordinară de

atac a recursului s-a analizat în raport de motivele prezentate în acțiunea

dedusă judecății și de argumentele aduse în apărare de partea adversă.

În speța de față,

instanța de control judiciar, constată că, într-adevăr hotărârea recurată nu

îndeplinește cerințele impuse de art. 261 alin. (5) C. proc. civ., întrucât

prima instanță, nu a procedat la o analiză efectivă a susținerilor și

apărărilor invocate de părți, hotărârea reprezintă o preluare a concluziilor

raportului de expertiză.

Instanța de fond a

procedat la anularea obligațiilor fiscale stabilite prin procesul-verbal și a

deciziei de impunere, fără să facă o verificare atentă a actelor și lucrărilor

dosarului în baza cărora să stabilească realitatea operațiunilor economice

pretins a fi efectuate de către societatea reclamantă dar și legalitatea

documentelor și înregistrărilor contabile de la nivelul societății.

În fața instanței de

fond pârâta-recurentă a susținut că facturile prezentate de reclamanta-intimată

în justificarea operațiunilor economice pretins a fi efectuate nu erau

completate corespunzător, iar în urma solicitării de informații de la SC S.C.L.

SA distribuitorul formularelor cu regim special pe județul Iași s-a constatat

că societățile care au emis facturile verificate de organele fiscale nu au

achiziționat carnete de facturi și nici nu figurează în evidențele fiscale ale

A.F.P. Iași cu deconturi de T.V.A. și declarații privind obligațiile de plată

la bugetul de stat. Aceste aspecte nu au fost clarificate de expert, dar a

ajuns la concluzia că operațiunile economice din discuție sunt reale și că

societatea îndeplinește condițiile pentru a proceda la deducerea de T.V.A.

A mai susținut pârâta

recurentă, că societatea nu a demonstrat că furnizorii de produse sunt

plătitori de T.V.A. iar facturile depuse nu au fost însoțite de certificatele

fiscale necesare demonstrării acestei calități.

Cu referire la aceste

aspecte, expertul face precizarea că au fost prezentate câteva copii ale

certificatelor fiscale însă nu se poate pronunța asupra veridicității lor și

totuși concluzionează că operațiunile economice efectuate respectă condițiile

prevăzute de O.U.G. nr. 17/2000 pentru deducerea de T.V.A.

În analiza pe care o

face expertul face trimitere la ordonanța din 29 ianuarie 2010 din Dosarul nr. 81/P/2008

prin care s-a dispus neînceperea urmării penale față de reprezentanții legali

ai societății pentru infracțiunea de evaziune fiscală și consideră această

împrejurare ca un argument în plus în justificarea legalității operațiunilor

economice.

Pârâta-recurentă

contestă aceste concluzii și susține că în cadrul aceluiași dosar

reprezentanții societății au fost cercetați și pentru infracțiunea de fals

intelectual și uz de fals însă s-a dispus neînceperea urmăririi penale întrucât

a intervenit prescripția răspunderii penale. Probele administrate în acest

dosar demonstrează cu prisosință săvârșirea acestor fapte de către

reprezentanții legali ai societății.

Toate aceste apărări

ale pârâtei au fost prezentate și sub forma obiecțiunilor la raportul de

expertiză întocmit în cauză și depuse la dosar pentru termenul de judecată din

12 februarie 2013 însă asupra acestor obiecțiuni instanța nu s-a pronunțat dar

nici nu au fost analizate cu ocazia soluționării cauzei pe fond.

De altfel, prin

încheierea din 25 martie 2013 instanța de fond repune cauza pe rol pe motiv că

„nu s-au clarificat toate problemele necesare soluționării cauzei” și fixează

termen de judecată după repunerea pe rol pentru 15 mai 2013.

La acest termen de

judecată nu sunt puse în discuție problemele rămase neclarificate și necesare

soluționării cauzei. În plus se produce o confuzie atunci când sunt luate

concluziile consilierului juridic, reprezentant al pârâtei D.G.F.P. Suceava și

menționează „ se solicită de către reprezentantul pârâtei respingerea

obiecțiunilor formulate de reclamanta SC M. SA dar reclamanta nu a formulat

obiecțiuni la raportul de expertiză întrucât concluziile îi erau favorabile. Obiecțiunile

au fost formulate de către pârâtă, însă aceste nu au fost puse în discuție.

Prin această

modalitate de soluționare a cauzei au fost încălcate prevederile art. 261 C.

proc. civ. care stabilesc elementele obligatorii ale unei hotărâri

judecătorești, dar și cele prevăzute de art. 129 alin. (5) C. proc. civ.,

dispoziții ce obligă judecătorul să stăruie prin toate mijloacele legale pentru

a preveni orice greșeală privind aflarea adevărului în cauză pe baza stabilirii

faptelor și prin aplicarea corectă a legii, în scopul pronunțării unei hotărâri

temeinice și legale. Dacă probele propuse nu sunt îndestulătoare pentru

lămurirea în întregime a procesului, instanța va dispune ca părțile să

completeze probele. De asemenea, judecătorul poate din oficiu, să pună în

discuția părților necesitatea administrării altor probe pe care le poate ordona

chiar dacă părțile se împotrivesc.

Aceste dispoziții

legale au caracter imperativ iar nerespectarea lor atrage casarea hotărârii.

Prin urmare, instanța de control judiciar în baza art. 20 din Legea nr. 554/2004

raportat la art. 312 alin. (1) și (3) C. proc. civ., va admite recursul, va

casa hotărârea și va trimite cauza spre rejudecare.

Cu ocazia rejudecării

se va verifica, dacă obligațiile fiscale din prezenta cauză au format obiectul

unei alte judecăți și au intrat în puterea lucrului judecat, situație în care

nu se mai impune o cercetare asupra realității și legalității operațiunilor

economice verificate de organele fiscale.

În situația în care

nu se confirmă aceste susțineri ale reclamantei, instanța de fond se va

pronunța asupra obiecțiunilor la raportul de expertiză formulate de pârâtă și

va proceda la stabilirea realității operațiunilor economice ce au format

obiectul controlului prin raportare la întregul material probator administrat

în cauză, va verifica de asemenea, legalitatea documentelor prezentate de

societatea reclamantă în conformitate cu dispozițiile legale în materie.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul

declarat de D.G.F.P. Suceava, în prezent D.G.R.F.P. Iași, împotriva sentinței nr.

169 din 22 mai 2013 a Curții de Apel Suceava, secția a II-a civilă, de contencios

administrativ și fiscal.

Casează sentința

atacată și trimite cauza spre rejudecare aceleiași instanțe.

Irevocabilă.

Pronunțată în ședință

publică, astăzi 29 ianuarie 2014.