ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 732/2015

ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 732/2015 (Înalta Curte de Casație și Justiție, 2015)

Asupra recursului de

față;

Din examinarea

lucrărilor din dosar, constată următoarele:

Prin Sentința nr. 518 din 23 octombrie 2013,

Curtea de Apel Cluj, secția contencios administrativ și fiscal, a admis cererea

formulată de reclamanta Asociația în Participațiune T.A.K.G., în contradictoriu

cu pârâta Direcția Generală a Finanțelor Publice a Județului Cluj și a dispus

anularea în parte a Deciziei nr. 302 din 2 decembrie 2010 și a Deciziei de

impunere nr. X2 din 27 august 2010, exonerând reclamanta de la plata sumei de

235.308 RON reprezentând T.V.A. suplimentar și de la plata majorărilor de

întârziere în sumă de 484.659 RON, stabilind suma de 8.063 RON cu titlu de

majorări de întârziere, obligând pârâta să recunoască în favoarea reclamantei

un drept de deducere T.V.A. pentru suma de 214.513 RON.

Pentru a pronunța

această hotărâre, prima instanță a reținut în esență, următoarele aspecte:

Prin acțiunea în

contencios administrativ înregistrată sub nr. 167/33/2011 la Curtea de Apel

Cluj, reclamanta Asociația în Participațiune T.A.K.G., în contradictoriu cu

pârâta Direcția Generală a Finanțelor Publice a Județului Cluj, a solicitat

anularea în întregime a Deciziei nr. X1 din 7 decembrie 2010 și, pe cale de

consecință anularea în parte a Deciziei de impunere privind obligațiile fiscale

suplimentare de plată nr. X2 din 27 august 2010 emise în baza constatărilor

cuprinse în Raportul de Inspecție Fiscala nr. X2 din 19 august 2010 în sensul

anulării în întregime a debitului principal - 235.308 RON, reprezentând T.V.A.

stabilit suplimentar în sarcina sa prin decizia de impunere mai sus indicată;

în parte a majorărilor de întârziere aferente T.V.A., în sensul diminuării

acestora de la suma de 484.659 RON la 8.063 RON și emiterii unei noi decizii de

impunere care să recunoască creanța fiscală a reclamanților reprezentând T.V.A.

de rambursat în sumă de 3.291 RON, aferentă perioadei supuse inspecției

fiscale.

Prin aceeași cerere,

s-a mai solicitat suspendarea executării Deciziei de impunere nr. X2 din 27

august 2010 până la soluționarea definitivă și irevocabilă a prezentei acțiuni

în contencios administrativ, cu cheltuieli de judecată.

S-a reținut că prin

Sentința civilă nr. 695 din 23 noiembrie 2011, pronunțată în Dosarul nr.

167/33/2011 de Curtea de Apel Cluj, s-a admis în parte acțiunea formulată de

reclamanta Asociațiunea în Participațiune T.A.K.G. și, în consecință, s-a

dispus anularea Deciziei nr. X1 din 7 decembrie 2010 emisă de pârâta Direcția

Generală a Finanțelor Publice a Județului Cluj și pe cale de consecință, s-a

anulat în parte Decizia de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de

plată T.V.A. nr. X2 din 27 august 2010 emisă în baza Raportului de inspecție

fiscală nr. X2 din 19 august 2010, în sensul anulării în întregime a debitului

principal în sumă de 235.038 RON, reprezentând T.V.A. și a anulării în parte a

majorărilor de întârziere aferente T.V.A., în sensul diminuării acestora de la

suma de 484.659 RON, la 8.063 RON.

S-au respins restul

pretențiilor, iar pârâta a fost obligată să plătească reclamantei suma de

6.490,3 RON cheltuieli de judecată.

Împotriva acestei

hotărârii, atât reclamanta Asociația în Participațiune T.A.K.G., cât și pârâta

Direcția Generală a Finanțelor Publice a Județului Cluj au declarat recurs, iar

prin Decizia civilă nr. 3.253 din 12 martie 2013 pronunțată de Înalta Curte de

Casație și Justiție, s-au admis recursurile declarate de reclamantă și pârâtă,

s-a casat sentința atacată și s-a trimis cauza spre rejudecare aceleiași

instanțe.

În rejudecare,

instanța de fond a procedat la suplimentarea probațiunii în sensul efectuării

unui supliment la expertiza contabilă efectuată în primul ciclu procesual, în

vederea stabilirii sumei pentru care reclamanta ar avea drept de deducere

T.V.A., ținând cont și de apartamentele construite și neînstrăinate în termen

de un an de la data construirii.

Referitor la nulitatea

deciziilor și a raportului de inspecție fiscală ca urmare a depășirii

termenului de trei luni prev. de art. 104 alin. (1) C. proc. fisc., s-a reținut

că, sub aspectul existenței unui eventual temei legal de anulare (constatare

nulitate) că în art. 46 C. proc. fisc. sunt enumerate situațiile în care actul

administrativ fiscal este lovit de nulitate fără ca printre acestea să se

regăsească și cea semnalată de către reclamantă.

În ceea ce privește o

eventuală încălcare a principiului certitudinii impunerii s-a reținut că

determinarea calității reclamantei de a fi contribuabil în sens fiscal s-a

realizat în considerarea celor menționate în Titlul VI C. fisc., în condițiile

în care aceasta a desfășurat activități economice de natura celor prevăzute la

art. 127, alin. (2), oricare ar fi scopul sau rezultatul acestei activități.

Având în vedere că

petenta a efectuat în perioada aprilie 2007 - decembrie 2009 un număr de 33

tranzacții imobiliare, procedând la emiterea unui număr de 97 facturi, s-a

constatat că operațiunile economice efectuate de această entitate au caracter

de continuitate și pe cale de consecință reprezintă o activitate economică care

se supune dispozițiilor prevăzute la Titlul VI din Legea nr. 571 din 22

decembrie 2003, privind Codul fiscal, cu modificările și completările

ulterioare, aplicabile pentru perioada supusă verificării.

În baza calculelor

efectuate, referitoare la valoarea tranzacțiilor efectuate, s-a apreciat că

reclamanta a devenit plătitor de T.V.A. începând cu data de 1 iunie 2007.

Față de starea de

fapt, reținută de către expert și de către instanță în primul ciclu procesual,

din realitatea stării de fapt existente anterior introducerii cererii de

chemare în judecată, nu se poate reține că în privința reclamantei nu ar fi

existat o certitudine în privința impunerii și că în mod greșit ar fi fost

luate în considerare și operațiunile realizate înainte de data de 1 ianuarie

2008.

Cu privire la

calificarea activității desfășurate de către reclamantă în raport de

dispozițiile Legii nr. 36/1995 (obligațiile notarului public) s-a apreciat că

raportul reclamantei cu organul fiscal este un raport juridic fiscal, direct,

bilateral, ce exclude intervenția unui terț, în speță notarul public

instrumentator al înscrisului autentic de vânzare-cumpărare. Acest aspect are

mai puțină relevanță în cauză, lipsa mențiunii privind plata de T.V.A. nu

produce consecințe asupra valabilității vânzărilor de imobile și nu înlătură,

în baza principiului legalității, existența, eventuală, a obligației de plată a

T.V.A. pentru contribuabilul în cauză.

Pentru operațiunile

economice efectuate de Asociație în perioada supusă inspecției fiscale, aceasta

avea obligația să solicite înregistrarea ca plătitor de T.V.A. în regim normal

până la data de 10 mai 2007, devenind plătitor de T.V.A. începând cu data de 1

iunie 2007. Data obligației de înregistrare ca plătitor de T.V.A. a fost

stabilită de organul de control, în mod corect, luând în considerare factura

din 20 aprilie 2007 reprezentând "Rata 1-apartament nr. 113, Bloc 1, Str.

A.I., conf. Contract din 19 aprilie 2007" în valoare de 132.500 RON,

încasată la 20 aprilie 2007.

Pentru determinarea

operațiunilor ce au generat faptul considerării reclamantei ca fiind

contribuabil se rețin dispozițiile art. 1342 C. fisc., unde sunt stabilite

regulile de determinare a obligației de plată a T.V.A.

Așadar, pentru

calculul plafonului de 35.000 euro, trebuie luate în considerare și avansurile

de preț, facturate și încasate. Încasarea unor avansuri înainte de livrarea

bunurilor imobile, generează exigibilitatea taxei.

Susținerea de către

contestatoare și de către expertul asistent, a faptului că prevederile art.

134, alin. (2) și (3) C. fisc., privind exigibilitatea taxei pe valoarea

adăugată se referă doar la persoanele înregistrate ca plătitor de T.V.A., nu și

la persoanele care aplică regimul special de scutire pentru întreprinderile

mici scutite în temeiul art. 152, este infirmată de înseși prevederile art. 134

"Faptul generator și exigibilitatea - definiții", articol în care se

prezintă definițiile exigibilității și a faptului generator, valabile pentru

toate persoanele care desfășoară activități impozabile, fără a se face

distincție dacă acestea sunt înregistrate ca plătitori de T.V.A. sau aplică

regimul special de scutire.

Referitor la cota de

T.V.A. aplicabilă, în raport de circumstanțele speței, s-a reținut, în acord cu

cele stabilite și de către expert, față de modificările legislative intervenite

(art. 140, C. fisc.) că declarația dată ulterior livrării imobilelor acoperă nu

doar perioada anterioară tranzacției, ci și perioada scursă de la data livrării

până la emiterea declarației. În plus, dacă se analizează conținutul

declarației date de cumpărător ulterior livrării, rezultă că acesta nu a

deținut nicio locuință în proprietate pe care să o fi achiziționat cu cota

T.V.A. de 5% nici anterior datei livrării, nici la data livrării și nici până

la data întocmirii declarației, condiția legală fiind îndeplinită.

Referitor la

necesitatea acordării dreptului de deducere, s-a constatat că lipsa declarației

de plătitor de T.V.A., generată de faptul depășirii plafonului de scutire, nu a

fost sancționată de către legiuitor cu nerecunoașterea dreptului de deducere,

ci are doar o consecință pecuniară, respectiv plata accesoriilor.

Situația unui tratament

fiscal egal este exclusă atunci când doar celui care a depus declarația de

plătitor de T.V.A. i s-ar recunoaște dreptul de deducere, față de cel ce nu a

formulat o astfel de declarație. În mod cert cele două persoane (declarantul și

nedeclarantul) se află, sub aspect fiscal, într-o situație identică astfel

încât și tratamentul fiscal, consecința legală, trebuie să fie identică pentru

amândoi.

Sub acest aspect s-a

constatat că sunt pertinente concluziile expertului numit în cauză referitoare

la data la care s-a născut dreptul de deducere, aflat în strânsă corelare cu

data de la care reclamanta a fost considerată, de către organul fiscal, ca

fiind plătitoare de T.V.A.

Referitor la motivul

punctual de casare cu trimitere spre rejudecare, respectiv determinarea

achizițiilor pentru apartamentele netranzacționate și consecințele asupra

dreptului de deducere, au fost avute în vedere atât concluziile expertului

desemnat inițial care a efectuat un supliment la raportul de expertiză

concluzionând că "existența unor apartamente construite și neînstrăinate

în termen de un an de la data construirii nu influențează calculul taxei

deductibile", cât și faptul că niciuna dintre părți nu a formulat

obiecțiuni la acest supliment de expertiză.

Împotriva acestei

sentințe a formulat recurs Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice

Cluj-Napoca, susținând că hotărârea atacată este nelegală și netemeinică pentru

următoarele motive, respectiv argumente:

- în mod greșit

instanța de fond a reținut, în favoarea reclamantei, un drept de deducere a

T.V.A. în perioada iunie 2007 - noiembrie 2009, perioadă în care aceasta nu era

înregistrată în scopuri de T.V.A. Potrivit art. 147

1

alin. (1) din

Legea nr. 571/2003 (în vigoare în anul 2007) "orice persoană impozabilă,

înregistrată în scopuri de T.V.A., conform art. 153, are dreptul să scadă din

valoarea fiscală, valoarea totală a taxei pentru care, în aceeași perioadă, a

luat naștere și poate fi exercitat dreptul de deducere, conform art. 145 -

147";

- soluția instanței

de fond privind acordarea dreptului de deducere reclamantei este greșită și

pentru faptul că până la data de 1 noiembrie 2009 aceasta a aplicat regimul

special de scutire;

- în privința

recunoașterii dreptului de deducere pentru suma de 241.513 RON, instanța de

fond nu indică temeiurile de fapt și de drept care au condus-o la această

concluzie;

- instanța de fond a

aplicat, în mod greșit, cota redusă de T.V.A. de 5%, față de împrejurarea că

aceste declarații nu au fost prezentate la data tranzacției când a intervenit

faptul generator.

În drept, recurenta

și-a încadrat din punct de vedere procedural, motivele de recurs în prevederile

art. 304 pct. 9 și art. 304

1

C. proc. civ.

Analizând actele și

lucrările dosarului de fond, precum și motivele de recurs invocate, Înalta

Curte constată că recursul este întemeiat, însă numai pentru următoarele

motive:

Astfel, dreptul de

deducere al reclamantei nu putea fi exercitat de către aceasta decât ulterior

datei la care i-a fost conferită calitatea de plătitor T.V.A. pentru perioada

2007 - 2009, respectiv în urma controlului realizat de organele fiscale.

Așadar, posibilitatea

exercitării dreptului de deducere ia naștere doar ulterior momentului în care

este stabilită calitatea de plătitor T.V.A. pentru perioada relevantă, acest

fapt rezultând și din prevederile art. 145 alin. (1) C. fisc., conform căruia

"dreptul de deducere ia naștere în momentul în care taxa pe valoare

adăugată deductibilă devine exigibilă".

Prin urmare,

hotărârea instanței de fond privind recunoașterea unui drept de deducere T.V.A.

în favoarea reclamantei aferent perioadei 2007 - 2009 este, principial,

corectă. În speță, însă, reclamanta nu a urmat procedura prealabilă prevăzută

de lege pentru rambursarea sumei de 214.513 RON T.V.A. deductibil, această sumă

fiind solicitată direct în instanță, printr-o precizare a acțiunii inițiale,

fără a exista o decizie a organelor fiscale cu privire la suma menționată. Pe

parcursul procedurii administrative reclamanta a solicitat un T.V.A. de

rambursat în sumă de numai 3.291 RON aferentă perioadei supuse inspecției

fiscale. Din punct de vedere procedural instanța de fond a ignorat prevederile

art. 85 și 88 C. proc. fisc., ce impun existența unei decizii a organelor

fiscale cu privire la rambursarea T.V.A., acestor organe revenindu-le și

competența aplicării art. 116 și 117 C. proc. fisc. referitoare la compensarea

unor plăți.

Pe cale de

consecință, sentința instanței de fond este greșită în privința cuantumului

T.V.A. de rambursat reclamantei, acesta fiind în sumă de numai 3.291 RON, iar

nu de 214.513 RON.

Celelalte critici

formulate de recurentă vor fi, însă, respinse ca nefondate.

Referitor la momentul

la care reclamanta a dobândit calitatea de persoană impozabilă, acest aspect a

fost deja tranșat în primul ciclu procesual al prezentei cauze, prin decizia de

casare stabilindu-se că momentul dobândirii de către reclamantă a calității de

persoană impozabilă a intervenit în cursul anului 2007, prin depășirea

plafonului de scutire.

Referitor la

aplicarea cotei reduse de taxă de 5% soluția instanței de fond este corectă,

deoarece aceste tranzacții îndeplineau condițiile de fond pentru aplicarea

cotei reduse de T.V.A. Din formularea normelor metodologice de aplicare a cotei

reduse de 5% rezultă că declarația notarială cerută privind îndeplinirea

condițiilor prevăzute de art. 140 alin. (2

1

) lit. c) pct. 1 și 2 C.

fisc. are doar o forță probantă, putând fi prezentată și ulterior momentului

livrării bunului.

Doar prin adoptarea

H.G. nr. 1620/2009 au fost modificate normele metodologice menționate,

modificarea constând în menționarea expresă a faptului că declarația notarială

trebuie prezentată înainte sau în momentul livrării locuinței. Aceste

modificări sunt, însă, aplicabile doar începând cu data de 1 ianuarie 2010.

Referitor la problema

deducerii T.V.A. în cazul apartamentelor netranzacționate, criticile recurentei

sunt, de asemenea, neîntemeiate. Astfel, completarea raportului de expertiză a

relevat faptul că, în speță, nu este incidentă aplicarea dreptului de deducere

pro-rata, întrucât toate tranzacțiile au fost realizate cu T.V.A., chiar dacă

pentru ultimele dintre ele reclamanta nu avea o obligație de plată a T.V.A. și

a aplicat-o prin opțiune. Instanța de fond a indicat temeiurile de drept

aplicabile, respectiv art. 148 lit. c) și art. 145 C. fisc., precum și pct. 53

alin. (6) din normele metodologice de aplicare ale art. 148 C. fisc.

Referitor la

cheltuielile de judecată, criticile recurentei sunt, de asemenea, nefondate.

Astfel, în mod corect au fost acordate cheltuielile din ambele cicluri

procesuale, deoarece potrivit art. 274 alin. (1) C. proc. civ., "partea

care cade în pretenții va fi obligată, la cerere, să plătească cheltuieli de

judecată". Totodată, potrivit art. 274 alin. (2) C. proc. civ.,

"Judecătorii nu pot micșora cheltuielile de timbru, taxele de procedură și

impozit proporțional, plata experților, despăgubirea martorilor, precum și

orice alte cheltuieli pe care partea care a câștigat va dovedi că le-a

făcut", astfel că solicitarea de diminuare a onorariului de expert este inadmisibilă.

Pentru considerentele

menționate, cu referire la art. 312 alin. (1), (2) și (3) C. proc. civ.,

recursul urmează a fi admis, modificându-se hotărârea instanței de fond în

privința recunoașterii dreptului de deducere T.V.A., acesta fiind în sumă de

3.291 RON, fiind menținute celelalte dispoziții ale sentinței atacate.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul

declarat de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca

(succesoare a Direcției Generale a Finanțelor Publice Cluj) împotriva Sentinței

civile nr. 518 din 2013 din 23 octombrie 2013 a Curții de Apel Cluj, secția a

II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal.

Modifică în parte,

sentința atacată în sensul că obligă pârâta Direcția Generală Regională a

Finanțelor Publice Cluj-Napoca să recunoască în favoarea reclamantei un drept

de deducere T.V.A. de 3.291 RON.

Menține celelalte

dispoziții ale sentinței atacate.

Irevocabilă.

Pronunțată în ședință

publică, astăzi, 19 februarie 2015.

Procesat

de GGC - AZ